Skutki podatkowe związane z udzielaniem Pożyczek.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie:

• ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług udzielania Pożyczek po rezygnacji ze zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy,

oraz jest nieprawidłowe w zakresie:

• ustalenia, czy faktura, w której zostanie zastosowane opodatkowanie VAT Odsetek, dokumentująca Odsetki od Pożyczek za pierwszy okres rozliczeniowy, tj. za III kwartał 2024 r., powinna obejmować także Odsetki odnoszące się do okresu przed rezygnacją ze zwolnienia, tj. od 15 marca do 30 czerwca 2024 r., które stały się należne i zostały zapłacone już po rezygnacji ze zwolnienia, tj. po 1 lipca 2024 r.,
• ustalenia, czy faktura dokumentująca Opłatę Administracyjną od Pożyczek za pierwszy okres rozliczeniowy Opłaty Administracyjnej, tj. za III kwartał 2024 r., obejmująca również Opłatę Administracyjną odnoszącą się do okresu przed rezygnacją ze zwolnienia, tj. od 15 marca do 30 czerwca 2024 r., powinna zostać wystawiona z zastosowaniem opodatkowania VAT.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych z udzielaniem Pożyczek. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 października 2024 r. (wpływ 4 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(...) Sp. z o.o. [dalej: A, Spółka lub Wnioskodawca] jest spółką mającą siedzibę w Polsce, utworzoną zgodnie z polskim prawem oraz będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Zgodnie z KRS, przeważającym przedmiotem jej działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka świadczy także usługi w zakresie pozostałej działalności wspomagającej usługi finansowe, które zostały wykazane jako jeden z przedmiotów działalności Spółki w Rejestrze Przedsiębiorców KRS.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka udzieliła pożyczek [dalej: Pożyczki] na rzecz dwóch spółek celowych, realizujących projekty deweloperskie, mających siedziby w Polsce i będących czynnym podatnikami VAT (dalej łącznie: SPV). Pożyczki udzielone zostały odpłatnie.

W celu pozyskania finansowania na udzielenie Pożyczek, A. wyemitowała obligacje [dalej: Obligacje]. Środki pozyskane z emisji Obligacji zostały przez Spółkę wykorzystywane do sfinansowania Pożyczek.

Zgodnie z zawartymi umowami Pożyczek (dalej: Umowy), SPV są zobowiązane do zwrotu kapitału powiększonego o naliczone odsetki (dalej: Odsetki). Odsetki naliczane są w okresie od dnia przekazania kwoty Pożyczek do dnia ich zwrotu. Zgodnie z Umowami, Odsetki co do zasady płatne są w terminie zwrotu Pożyczki wraz z kwotą główną. Umowy obu Pożyczek przewidują jednak zastrzeżenie, że Odsetki mogą być płatne z przeznaczeniem na spełnienie świadczeń z Obligacji i w takim wypadku będą płatne kwartalnie.

W związku z faktem, że Wnioskodawca zorganizował emisję Obligacji, z których pochodzą środki na udzielenie Pożyczek oraz bieżącą obsługę administracyjną tych środków, to SPV dodatkowo zobowiązały się w Umowach do uiszczenia dodatkowej opłaty administracyjnej w wysokości 0,8% kwoty Pożyczki w skali roku (dalej: Opłata Administracyjna). Opłata Administracyjna płatna jest w analogicznych terminach jak Odsetki, tj. co do zasady w terminie zwrotu Pożyczki wraz z kwotą główną. Umowy przewidują jednak, że Opłata Administracyjna może być płatna wyłącznie z przeznaczeniem na spełnienie świadczeń z Obligacji i będzie wówczas płatna kwartalnie.

Umowy Pożyczek zostały zawarte w dn. 15 marca 2024 r. na okres 3 lat i przewidują, że Pożyczki zostaną co do zasady zwrócone Wnioskodawcy w całości wraz z należnymi odsetkami w dniu 15 września 2027 r. Zapisy umów przewidują możliwość wcześniejszej spłaty po spełnieniu dodatkowych warunków, a także możliwość zażądania przez Spółkę wcześniejszej spłaty Pożyczek w przypadku wystąpienia określonych okoliczności; podstawową zasadą jest jednak jednorazowa (warunkowo – kwartalna) spłata kapitału wraz z Odsetkami na zasadach opisanych wcześniej.

Od 1 lipca 2024 r. Spółka korzysta z możliwości rezygnacji ze zwolnienia z VAT, określonej w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, tj. opodatkowania VAT usług finansowych świadczonych na rzecz podatników, w związku ze złożeniem zawiadomienia o wyborze opodatkowania tych usług [dalej: Zawiadomienie] złożonym we właściwym urzędzie skarbowym w czerwcu 2024 r.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku o interpretację żadna kwota Odsetek, ani Opłaty Administracyjnej nie została spłacona przez SPV. Zgodnie z przewidywaniami Spółki, Odsetki i Opłata Administracyjna za pierwszy okres rozliczeniowy będą płatne z przeznaczeniem na spełnienie świadczeń z Obligacji w III kwartale 2024 r.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Opłata administracyjna jest de facto dodatkową prowizją, która przysługuje Spółce w związku z udzielonymi Pożyczkami. Opłata ta została wprowadzona w celu pokrycia kosztów różnych dodatkowych czynności składających się na prowadzenie przez pożyczkodawcę rozliczeń związanych z udzielonymi pożyczkami. Do tych czynności należy m.in. regularne monitorowanie sald zgromadzonych środków pochodzących z emisji Obligacji, naliczanie należnych odsetek, udostępnianie informacji o wysokości i terminach spłat, księgowanie spłat oraz inne operacje administracyjne.

Czynności te zatem mają charakter pomocniczy i są niezbędne dla prawidłowego świadczenia przez Spółkę usług udzielania Pożyczek (bez nich nie byłoby możliwe prawidłowe rozliczenie należności i zobowiązań z pożyczkobiorcami).

Pytania

1.Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług udzielania Pożyczek po rezygnacji ze zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że faktura wystawiona przez Spółkę w której zostanie zastosowane opodatkowanie VAT Odsetek, dokumentująca Odsetki od Pożyczek za pierwszy okres rozliczeniowy, tj. za III kwartał 2024 r., powinna obejmować także Odsetki odnoszące się do okresu przed rezygnacją ze zwolnienia, tj. od 15 marca do 30 czerwca 2024 r., które stały się należne i zostały zapłacone już po rezygnacji ze zwolnienia, tj. po 1 lipca 2024 r.?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że faktura wystawiona przez Spółkę, dokumentująca Opłatę Administracyjną od Pożyczek za pierwszy okres rozliczeniowy Opłaty Administracyjnej, tj. za III kwartał 2024 r., obejmująca również Opłatę Administracyjną odnoszącą się do okresu przed rezygnacją ze zwolnienia, tj. od 15 marca do 30 czerwca 2024 r., powinna zostać wystawiona z zastosowaniem opodatkowania VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Po rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu udzielenia Pożyczek powstanie na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z chwilą upływu każdego następującego po sobie terminu płatności lub rozliczeń dla Umów Pożyczek.

2.Faktura wystawiona przez Spółkę, dokumentująca Odsetki od Pożyczek za pierwszy okres płatności Odsetek, tj. za III kwartał 2024 r., powinna obejmować także Odsetki odnoszące się do okresu przed rezygnacją ze zwolnienia, tj. za okres od 15 marca do 30 czerwca 2024 r., które stały się należne i zostały zapłacone już po rezygnacji ze zwolnienia, tj. po 1 lipca 2024 r.) i Odsetki wyszczególnione na tej fakturze powinny być w całości opodatkowane VAT.

3.Faktura wystawiona przez Spółkę, dokumentująca Opłatę Administracyjną od Pożyczek za pierwszy okres rozliczeniowy Opłaty Administracyjnej, tj. za III kwartał 2024 r., obejmująca również Opłatę Administracyjną odnoszącą się do okresu przed rezygnacją ze zwolnienia, tj. od 15 marca do 30 czerwca 2024 r., powinna zostać wystawiona z zastosowaniem opodatkowania VAT.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych podlegają zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, podatnik może jednak zrezygnować ze zwolnienia z VAT usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem, że:

• jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
• złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Co istotne, rezygnacja ze zwolnienia z VAT dla usług udzielania pożyczek ma zastosowanie od dnia wskazanego przez podatnika w zawiadomieniu, tj. w przypadku Wnioskodawcy – od 1 lipca 2024 r.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem m.in. ust. 5. Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do usług udzielania Pożyczek zastosowanie znajdzie przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, gdyż Umowy Pożyczek przewidują kwartalne okresy rozliczeniowe z warunkiem zawieszającym, którym jest spełnianie przez Wnioskodawcę świadczeń, wynikających z Obligacji.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej 28 kwietnia 2023 r. , sygn. 0114-KDIP4-3.4012.67.2023.2.DM, gdzie Dyrektor KIS wskazał, że:

„Zatem w przypadku rezygnacji przez Państwa ze zwolnienia dla świadczonych usług udzielania finansowania obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych. Przy czym, w okolicznościach analizowanej sprawy obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc), do którego odnoszą się płatności.

(…) w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie są ustalone następujące po sobie terminy rozliczeń, to dla ww. usług finansowania momentem ich wykonania jest upływ okresu, za który następują płatności. Zatem datą wykonania usług w opisanej sytuacji jest data upływu każdego okresu rozliczeniowego, za który otrzymują Państwo zapłatę należnej Prowizji.”

Wnioskodawca przewiduje, że w III kwartale 2024 r. spełni się warunek zawieszający, określony w Umowach, zatem pierwsze Odsetki od Pożyczek będą płatne kwartalnie na koniec III kwartału 2024 r.

Z przepisów ustawy o VAT literalnie wynika, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do usług udzielania pożyczek, o ile podlegają one zwolnieniu z VAT. Ustawodawca, wprowadzając możliwość rezygnacji ze zwolnienia z VAT nie wprowadził jednak szczególnych przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług udzielania pożyczek, które zwolnieniu z VAT już nie podlegają. Ze względu na brak przepisów szczególnych w tym zakresie, w momencie zmiany sposobu rozliczeń ze zwolnienia z VAT na opodatkowanie VAT należy odwołać się do zasad ogólnych.

Z uwagi na to, że zawarte Umowy przewidują następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń, z zastosowaniem warunku zawieszającego, jakim jest pełnienie przez Spółkę świadczeń, wynikających z Obligacji, w ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tego tytułu będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Bowiem, w Umowach Pożyczek przewidziana została zapłata Odsetek w terminie zwrotu Pożyczki wraz z kwotą główną na dzień 15 września 2027 r., jednakże harmonogram spłaty został ustalony warunkowo - co do zasady odsetki są płatne jednorazowo, wraz z kwotą główną Pożyczki, jednakże w przypadku spełnienia się warunku zawieszającego, harmonogram spłat ulegnie zmianie, a odsetki będą w takiej sytuacji płatne kwartalne. W oparciu o przewidywania Spółki, warunek zawieszający zostanie spełniony w III kwartale 2024 r. w związku z tym w rozliczeniu za III kwartał 2024 r. po raz pierwszy Odsetki będą płatne kwartalnie.

W konsekwencji, w wyniku braku innych przepisów dotyczących szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla pożyczek po rezygnacji ze zwolnienia z VAT usług finansowych, zdaniem Wnioskodawcy należałoby przyjąć, że w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, obowiązek podatkowy powinien powstać zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że po rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu udzielenia Pożyczek powstanie na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z chwilą upływu każdego następującego po sobie terminu płatności lub rozliczeń dla Umów Pożyczek.

Ad 2.

Ze względu na wprowadzenie do ustawy o VAT przepisu art. 43 ust. 22, umożliwiającego rezygnację ze zwolnienia z VAT dla usług finansowych i wybór wariantu ich opodatkowania, Wnioskodawca zauważa, że w przepisach pojawiła się luka dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego. Luka ta sprawia, że nie jest możliwe określenie w oparciu o wykładnie literalną przepisów ustawy o VAT, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku usług udzielania pożyczek za okres przed rezygnacją ze zwolnienia z VAT, gdy w tym okresie nie były zapłacone odsetki.

Bowiem, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla usługi udzielania pożyczek zwolnionej z VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku braku zapłaty obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstaje.

Jednocześnie po rezygnacji ze zwolnienia z VAT nie znajdzie już zastosowanie zasada szczególna z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, w związku z czym konieczne jest odwołanie się do zasady ogólnej. Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W oparciu o powyższe Wnioskodawca doszedł do wniosku, że dla tych Odsetek, które narosły przed momentem rezygnacji ze zwolnienia nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy w VAT. W okresie przed rezygnacją ze zwolnienia (tj. przed 1 lipca 2024 r.) do Odsetek zastosowanie miały przepisy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, zgodnie z którymi, obowiązek podatkowy dla usług zwolnionych, powstawał z chwilą otrzymania zapłaty (która nie miała miejsca). Zgodnie z przewidywaniami Wnioskodawcy, spłata Odsetek za pierwszy okres rozliczeniowy zostanie dokonana w III kwartale 2024 r., tj. już po rezygnacji ze zwolnienia.

Spółka stoi na stanowisku, że będzie ona mogła zastosować opodatkowanie VAT do całej kwoty Odsetek za pierwszy okres rozliczeniowy, również w części przypadającej za okres przed rezygnacją ze zwolnienia z VAT (15 marca – 30 czerwca 2024 r.).

Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie wykładnia przepisów 19a ust. 3 oraz art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT nie może prowadzić do wniosku, że należałoby zastosować zwolnienie z VAT dla Odsetek naliczonych za okres od 15 marca do 30 czerwca 2024 r. (tj. za okres przed rezygnacją ze zwolnienia), mając na uwadze fakt, że:

1.w okresie od 15 marca do 30 czerwca nie została dokonana płatność Odsetek, zatem nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie zasady szczególnej z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT;

2.pierwszy okres rozliczeniowy dla Odsetek wystąpi już po rezygnacji ze zwolnienia z VAT, tj. po spełnieniu się warunku zawieszającego, zgodnie z przewidywaniami Wnioskodawcy za III kwartał 2024 r.

Odmienna wykładnia mogłaby prowadzić do kuriozalnych wniosków – na przykład, w sytuacji, kiedy upłynąłby miesięczny okres rozliczenia pożyczki (np. styczeń), a odsetki nie zostały zapłacone, a dopiero w kolejnym miesiącu (lutym) podatnik zrezygnował ze zwolnienia z VAT. Wtedy obowiązek podatkowy nie powstanie zarówno w oparciu o art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT w styczniu - z uwagi na brak zapłaty, jak również w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w lutym, gdyż w okresie po rezygnacji ze zwolnienia z VAT nie dojdzie już do upływu okresu rozliczeniowego za ten miesiąc (styczeń).

Inaczej mogłaby wyglądać kwalifikacja podatkowa w przypadku pożyczek, dla których odsetki są płatne na koniec okresu pożyczkowego wraz z kwotą główną, a obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie drugie – tj. z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi - co nie ma miejsca w analizowanym stanie faktycznym.

Na marginesie Wnioskodawca podkreśla, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 41 ust. 14a i następne ustawy o VAT, które regulują wysokość stawki VAT w przypadku zmiany stawki VAT w momencie trwania wykonania usługi. Przepisy te dotyczą bowiem sytuacji, w której czynność została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku - a w przedmiotowej sprawie czynność (usługa) zostanie zakończona dopiero w przyszłości (w momencie spłaty Pożyczek). Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jeżeliby uznać, że część usługi Pożyczkowej została wykonana w okresie przed rezygnacją ze zwolnienia, to w oparciu o przepisy ustawy o VAT nigdy nie powstał dla nich obowiązek podatkowy (który powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT w chwili zapłaty). Taka wykładnia prowadzi zatem do niemożliwości opodatkowania części usługi (jak w przykładzie, gdy w styczniu nie było płatności odsetek, a w lutym podatnik zrezygnował ze zwolnienia z VAT dla usług finansowych) i jest w sposób oczywisty błędna.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać za prawidłową wykładnię, że obowiązek podatkowy dla Pożyczek powstanie z końcem okresów rozliczeniowych, określonych w Umowach (zarówno w części odnoszącej się do okresu przed rezygnacją ze zwolnienia z VAT, jak i w części odnoszącej się do okresu po rezygnacji ze zwolnienia z VAT).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również przykładowo w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.378.2022.1.MR, gdzie podatnik wskazał, że jego zdaniem: „[…] w przypadku gdy odsetki od pożyczki będą Wnioskodawcy należne w okresie, w którym korzysta jeszcze ze zwolnienia dla usług finansowych, ale zostaną zapłacone w okresie, w którym Wnioskodawca po rezygnacji ze zwolnienia, będzie podlegał opodatkowaniu, obowiązek podatkowy powstanie w tym okresie, w którym do tych usług będzie miało zastosowanie opodatkowanie na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT”. Powyższe argumentował tym, że powstała tu luka w przepisach, która w opisanej przykładowo sytuacji nie pozwala na jednoznaczne wskazanie, jakie przepisy będą miały zastosowanie do powstania obowiązku podatkowego. Biorąc pod uwagę, że przepis w zależności od tego czy usługę uznać za nadal zwolnioną (odsetki należne za jakiś okres rozliczeniowy, ale nie zapłacone), czy już opodatkowaną, ale z uwzględnieniem, że okres rozliczeniowy w świetle powstawania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Podkreślić jednak należy, że jeżeli ustalony okres rozliczeniowy upłynął w okresie, w którym usługa korzystała ze zwolnienia, ale nie zmaterializował się warunek powstania obowiązku podatkowego dla takiej usługi, tj. otrzymania zapłaty, to w kontekście przejścia na opodatkowanie nie materializuje się również warunek powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, co wynika z tego, że okres rozliczeniowy upłynął zanim dla tych usług zrezygnowano ze zwolnienia.

W omawianej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem, wskazując, że:

„1. Dla usług finansowych udzielania pożyczek, względem których Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia od podatku, obowiązek podatkowy powinien być ustalony w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy, czyli z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia (w analizowanej sprawie jest to okres miesięczny), do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W konsekwencji - stosownie do powołanego art. 19a ust. 3 ustawy - datą wykonania usługi w opisanej sytuacji jest data upływu każdego okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca otrzymuje zapłatę należnych odsetek.

2. W przypadku gdy odsetki od pożyczki są należne Wnioskodawcy w okresie, w którym korzysta ze zwolnienia dla usług finansowych, ale zostaną zapłacone w okresie, w którym Wnioskodawca po rezygnacji ze zwolnienia będzie podlegał opodatkowaniu, obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 3 ustawy, powstanie od okresu rozliczeniowego, w którym do tych usług będzie miało zastosowanie opodatkowanie na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy.”

Przekładając powyższe rozważania na stan faktyczny, będący przedmiotem wniosku o interpretację, zdaniem Wnioskodawcy, Odsetki za pierwszy okres rozliczeniowy, tj. III kwartał 2024 r. powinny być w całości opodatkowane VAT - zarówno w części przypadającej za okres od 15 marca do 30 czerwca 2024 r., jak i za okres od 1 lipca 2024 r., ze względu na fakt, że żadna kwota Odsetek nie została Spółce wypłacona do 1 lipca 2024 r.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym faktura wystawiona przez Spółkę, dokumentująca Odsetki od Pożyczek za pierwszy okres rozliczeniowy, tj. za III kwartał 2024 r., powinna obejmować także Odsetki odnoszące się do okresu przed rezygnacją ze zwolnienia, tj. od 15 marca do 30 czerwca 2024 r., które stały się należne i zostały zapłacone już po rezygnacji ze zwolnienia, tj. po 1 lipca 2024 r.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona przez Wnioskodawcę argumentacja w zakresie opodatkowania Odsetek za pierwszy okres rozliczeniowy, tj. III kwartał 2024 r., znajdzie też zastosowanie do kwalifikacji VAT Opłaty Administracyjnej. Podobnie jak w przypadku Odsetek, w Umowach wskazano, że Opłata Administracyjna płatna jest co do zasady w terminie zwrotu Pożyczki wraz z kwotą główną, jednakże może być płatna wyłącznie z przeznaczeniem na spełnienie świadczeń z Obligacji i będzie wówczas płatna kwartalnie. Z uwagi na to, że w przypadku spełnienia się warunku zawieszającego, harmonogram zapłaty Opłaty Administracyjnej ulegnie zmianie na płatności kwartalne, to w takiej sytuacji w przypadku Opłaty Administracyjnej również znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT.

W oparciu o przewidywania Spółki, warunek zawieszający zostanie spełniony w III kwartale 2024 r. w związku z tym w rozliczeniu za III kwartał 2024 r. po raz pierwszy Opłata Administracyjna będzie płatna kwartalnie.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że po rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu Opłaty Administracyjnej powstanie na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z chwilą upływu każdego następującego po sobie terminu płatności lub rozliczeń dla Opłaty Administracyjnej.

Jednocześnie, Spółka stoi na stanowisku, że będzie ona mogła zastosować opodatkowanie VAT do całej kwoty Opłaty Administracyjnej za pierwszy okres rozliczeniowy, również w części przypadającej za okres przed rezygnacją ze zwolnienia z VAT (15 marca - 30 czerwca 2024 r.).

Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie wykładnia przepisów 19a ust. 3 oraz art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT nie może prowadzić do wniosku, że należałoby zastosować zwolnienie z VAT dla Opłaty Administracyjnej za okres od 15 marca do 30 czerwca 2024 r. (tj. za okres przed rezygnacją ze zwolnienia z VAT), mając na uwadze fakt, że:

1.w okresie od 15 marca do 30 czerwca nie została zapłacona Opłata Administracyjna, ani nie stała się ona nawet wymagalna, zatem nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie zasady szczególnej z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT;

2.pierwszy okres rozliczeniowy dla Opłaty Administracyjnej wystąpi już po rezygnacji ze zwolnienia z VAT, tj. po spełnieniu się warunku zawieszającego, zgodnie z przewidywaniami Wnioskodawcy za III kwartał 2024 r.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym faktura wystawiona przez Spółkę, dokumentująca Opłatę Administracyjną od Pożyczek za pierwszy okres rozliczeniowy Opłaty Administracyjnej, tj. za III kwartał 2024 r., obejmująca również Opłatę Administracyjną odnoszącą się do okresu przed rezygnacją ze zwolnienia, tj. od 15 marca do 30 czerwca 2024 r., powinna zostać wystawiona z zastosowaniem opodatkowania VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Z kolei ust. 2 ww. artykułu stanowi, że:

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Powołana wyżej definicja podatnika zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest odzwierciedleniem definicji zawartej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej udzielili Państwo Pożyczek na rzecz dwóch spółek celowych, realizujących projekty deweloperskie, mających siedziby w Polsce i będących czynnym podatnikami VAT (SPV). Pożyczki udzielone zostały odpłatnie.

W celu pozyskania finansowania na udzielenie Pożyczek, wyemitowali Państwo Obligacje. Środki pozyskane z emisji Obligacji zostały przez Państwa wykorzystywane do sfinansowania Pożyczek.

Zgodnie z zawartymi Umowami Pożyczek, SPV są zobowiązane do zwrotu kapitału powiększonego o naliczone Odsetki. Odsetki naliczane są w okresie od dnia przekazania kwoty Pożyczek do dnia ich zwrotu. Zgodnie z Umowami, Odsetki co do zasady płatne są w terminie zwrotu Pożyczki wraz z kwotą główną. Umowy obu Pożyczek przewidują jednak zastrzeżenie, że Odsetki mogą być płatne z przeznaczeniem na spełnienie świadczeń z Obligacji i w takim wypadku będą płatne kwartalnie.

Umowy Pożyczek zostały zawarte 15 marca 2024 r. na okres 3 lat i przewidują, że Pożyczki zostaną co do zasady zwrócone Państwu w całości wraz z należnymi odsetkami 15 września 2027 r. Zapisy umów przewidują możliwość wcześniejszej spłaty po spełnieniu dodatkowych warunków, a także możliwość zażądania przez Państwa wcześniejszej spłaty Pożyczek w przypadku wystąpienia określonych okoliczności; podstawową zasadą jest jednak jednorazowa (warunkowo – kwartalna) spłata kapitału wraz z Odsetkami na zasadach opisanych wcześniej.

Od 1 lipca 2024 r. korzystają Państwo z możliwości rezygnacji ze zwolnienia z VAT, określonej w art. 43 ust. 22 ustawy, tj. opodatkowania VAT usług finansowych świadczonych na rzecz podatników, w związku ze złożeniem Zawiadomienia o wyborze opodatkowania tych usług, złożonym we właściwym urzędzie skarbowym w czerwcu 2024 r.

Na dzień złożenia wniosku o interpretację żadna kwota Odsetek nie została spłacona przez SPV. Zgodnie z Państwa przewidywaniami, Odsetki za pierwszy okres rozliczeniowy będę płatne z przeznaczeniem na spełnienie świadczeń z Obligacji w III kwartale 2024 r.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług udzielania Pożyczek po rezygnacji ze zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy należy identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za czynność wykonywaną przez podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Udzielanie pożyczek stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres w zamian za wynagrodzenie (Odsetki). Czynność udzielania pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi więc odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT.

Zatem świadczona przez Państwa usługa udzielania Pożyczek stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 22 ustawy:

Jednocześnie, art. 43 ust. 23 ustawy stanowi, że:

Powołane przepisy umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku - w tym m.in. udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy. Co istotne, usługi finansowe świadczone na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami korzystają ze zwolnienia od podatku, bez możliwości skorzystania w ww. przepisu i wyboru rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy również wskazać, że na mocy art. 41 ust. 14a ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 14c ustawy:

Zgodnie z art. 41 ust. 14d ustawy:

Z treści art. 41 ust. 14f ustawy wynika, że:

Na mocy art. 41 ust. 14h ustawy:

Natomiast regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Powołany przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na mocy art. 19 ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której określono zapłatę.

W myśl art. 19 ust. 3 ustawy:

W przepisie tym ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Na mocy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy:

Przy czym stosownie do treści art. 19a ust. 6 ustawy:

Co istotne, usługi podlegają opodatkowaniu stawką VAT obowiązującą co do zasady w momencie wykonania usługi.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy wskazać, że rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT usług udzielania pożyczek, na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, powoduje zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług, dla których wybrano opodatkowanie. Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy nie znajdzie wówczas zastosowania, gdyż przepis ten odnosi się wyłącznie do usług finansowych, których świadczenie jest zwolnione od podatku VAT na mocy m.in. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zatem w przypadku rezygnacji przez Państwa ze zwolnienia dla świadczonych usług udzielania Pożyczek, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych.

W analizowanej sprawie zagadnieniem, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest ustalenie charakteru wykonanego świadczenia, tj. czy umowa pożyczki ma charakter świadczenia jednorazowego czy też jest to świadczenie powtarzalne (ciągłe).

W powołanym wyżej art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach określonego okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe sjp.pwn.pl) słowo to zdefiniowane zostało jako: «trwający bez przerwy», «powtarzający się stale», «ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni». Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Ustawodawca krajowy nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęcia tzw. „usługi ciągłej” czy usługi „świadczonej w sposób ciągły”. Nie uczynił tego również prawodawca unijny w Dyrektywie 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym - sprzedaż o charakterze ciągłym (…) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 roku, sygn. akt I FSK 935/11, Sąd stwierdził, że:

Natomiast w wyroku z 16 maja 2012 roku, sygn. akt II FSK 2086/10 NSA wskazał, że:

Za uznaniem umowy pożyczki za świadczenie o charakterze ciągłym przemawia m.in. sposób kalkulacji wysokości wynagrodzenia (odsetek) oraz fakt, że z momentem wypłaty pożyczki nie następuje zasadniczo zerwanie więzów prawnych pomiędzy pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą. W przypadku umowy pożyczki wysokość wynagrodzenia (odsetki) jest kalkulowana co do zasady jako funkcja czasu. Oznacza to, że im dłużej usługobiorca korzysta z kapitału, tym to kwota wynagrodzenia (odsetki) jest wyższa. Kalkulacja wynagrodzenia w powiązaniu z czasem korzystania z kapitału uzasadnia przyjęcie tezy, że usługa pożyczki to świadczenie wykonywane w pewnym okresie czasu, a więc ciągłe. Ponadto, w przypadku umowy pożyczki dopiero po pewnym okresie czasu pożyczkobiorca jest zobowiązany do zwrotu, a pożyczkodawca do odbioru kapitału. W okresie od udostępnienia kapitału do jego zwrotu pożyczkodawca i pożyczkobiorca związani są ze sobą umową, na podstawie której mogą być również w tym czasie wykonywane inne czynności, np. pomocnicze związane ściśle ze świadczeniem głównym - pożyczką.

Natomiast fakt, że w momencie wypłaty przez pożyczkodawcę kwoty kapitału (fizyczne przekazanie pieniędzy), następuje spełnienie głównego świadczenia, do którego zobowiązany jest usługodawca, sam w sobie nie przesądza o generalnym uznaniu dla celów VAT pożyczki jako świadczenia jednorazowego.

Dla potrzeb podatku VAT zasadne i racjonalne jest zatem przyjęcie, że usługa udzielenia pożyczki polega na udostępnieniu kapitału na określony czas za wynagrodzeniem. Uwzględniając powyższe, usługę udzielania pożyczki na okres dłuższy niż rok należy co do zasady uznawać za usługę o charakterze ciągłym.

W okolicznościach analizowanej sprawy obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego (kwartału), do którego odnoszą się płatności.

Z okoliczności sprawy wynika, że zgodnie z Umowami, Odsetki co do zasady płatne są w terminie zwrotu Pożyczki wraz z kwotą główną. Umowy obu Pożyczek przewidują jednak zastrzeżenie, że Odsetki mogą być płatne z przeznaczeniem na spełnienie świadczeń z Obligacji i w takim wypadku będą płatne kwartalnie.

Umowy Pożyczek zostały zawarte 15 marca 2024 r. na okres 3 lat i przewidują, że Pożyczki zostaną co do zasady zwrócone Państwu w całości wraz z należnymi odsetkami 15 września 2027 r. Zapisy umów przewidują możliwość wcześniejszej spłaty po spełnieniu dodatkowych warunków, a także możliwość zażądania przez Państwa wcześniejszej spłaty Pożyczek w przypadku wystąpienia określonych okoliczności; podstawową zasadą jest jednak jednorazowa (warunkowo - kwartalna) spłata kapitału wraz z Odsetkami na zasadach opisanych wcześniej.

Zgodnie z Państwa przewidywaniami, Odsetki i Opłata Administracyjna za pierwszy okres rozliczeniowy będą płatne z przeznaczeniem na spełnienie świadczeń z Obligacji w III kwartale 2024 r.

Zatem, w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie w Umowach, z zastosowaniem zastrzeżeń tj. spełnienia świadczeń wynikających z Obligacji, ustalone są następujące po sobie terminy płatności rozliczeń to dla ww. usług udzielenia Pożyczek momentem ich wykonania jest upływ okresu, za który następują płatności. Zatem datą wykonania usług w opisanej sytuacji jest data upływu każdego okresu rozliczeniowego (kwartału), za który otrzymują Państwo zapłatę należnych Odsetek. Zatem, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług udzielania Pożyczki jest data upływu każdego okresu (czyli w analizowanym przypadku są to okresy kwartalne), do którego odnoszą się rozliczenia.

W przypadku natomiast wcześniejszej płatności obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania zapłaty i w odniesieniu do tej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy faktura wystawiona przez Państwa w której zostanie zastosowane opodatkowanie VAT Odsetek, dokumentująca Odsetki od Pożyczek za pierwszy okres rozliczeniowy, tj. za III kwartał 2024 r., powinna obejmować także Odsetki odnoszące się do okresu przed rezygnacją ze zwolnienia, tj. od 15 marca do 30 czerwca 2024 r., które stały się należne i zostały zapłacone już po rezygnacji ze zwolnienia, tj. po 1 lipca 2024 r.

W kwestii wystawiania faktur należy wskazać na przepis art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym:

Jednocześnie, art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że:

Przy czym zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy:

Jak wynika z cytowanych przepisów, w przypadku sprzedaży zwolnionej, m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury. Jednakże na żądanie nabywcy podatnik ten jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. świadczenie usług zwolnionych od podatku, ale tylko jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z opisu sprawy wynika, że od 1 lipca 2024 r. korzystają Państwo z możliwości rezygnacji ze zwolnienia z VAT, określonej w art. 43 ust. 22 ustawy, tj. opodatkowania VAT usług finansowych świadczonych na rzecz podatników, w związku ze złożeniem Zawiadomienia. Na dzień złożenia wniosku o interpretację żadna kwota Odsetek, nie została spłacona przez SPV. Zgodnie z Państwa przewidywaniami, Odsetki za pierwszy okres rozliczeniowy będę płatne z przeznaczeniem na spełnienie świadczeń z Obligacji w III kwartale 2024 r.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy ma zastosowanie wyłącznie do usług finansowych, których świadczenie jest zwolnione od podatku VAT na mocy m.in. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy - a więc do usług udzielania pożyczek przez Państwa przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy, czyli do 30 czerwca 2024 r. Rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT ww. usług finansowych, na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy z dniem 1 lipca 2024 r., powoduje zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług, dla których wybrano opodatkowanie. Zatem, w przypadku rezygnacji przez Państwa ze zwolnienia przedmiotowego dla świadczonych usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek na rzecz SPV od 1 lipca 2024 r. obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych.

W analizowanej sprawie świadczyli Państwo opisane usługi finansowe (korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy) przed rezygnacją ze zwolnienia - w związku z czym usługi te należy uznać za częściowo wykonane właśnie przed dniem rezygnacji ze zwolnienia (tj. przed 1 lipca 2024 r.), a częściowo - po tej dacie. Zatem do usług udzielania pożyczek świadczonych przez Państwa przed 1 lipca 2024 r. miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 - a więc i szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, określony w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e). Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy w przypadku usług zwolnionych od podatku - takich jak będące przedmiotem wniosku - powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Nie ma przy tym znaczenia, że zapłata w postaci Odsetek otrzymanych przez Państwa nastąpi w okresie po rezygnacji ze zwolnienia -płatności te nadal dotyczą czynności zwolnionych od podatku wykonanych przed datą rezygnacji ze zwolnienia.

Dla czynności, dla których właściwa stawka VAT uległa zmianie, zastosowanie znajdują odpowiednio przepisy umieszczone w art. 41 ust. 14a-14h ustawy. Odpowiednio przepisy te znajdują również zastosowanie w przypadku opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku (art. 41 ust. 14h ustawy). Od 1 lipca 2024 r. skorzystali Państwo z możliwości rezygnacji ze zwolnienia z VAT, określonej w art. 43 ust. 22 ustawy, tj. opodatkowania VAT usług finansowych świadczonych na rzecz podatników, w związku ze złożeniem Zawiadomienia. Zatem zmiana stawki w tym przypadku ma miejsce od momentu faktycznej rezygnacji przez Państwa ze zwolnienia od podatku, tj. od 1 lipca 2024 r.

Zgodnie z zasadą główną, jeśli czynność została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku i obowiązek podatkowy powstaje dla niej w dniu zmiany stawki lub po nim - podlega ona opodatkowaniu wg stawek obowiązujących w momencie jej wykonania. W związku z tym właściwe będzie zastosowanie zwolnienia od podatku dla Odsetek należnych za okres trwania umowy przypadający przed faktyczną rezygnacją ze zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy - tj. do 30 czerwca 2024 r. Do Odsetek za okres trwania umowy pożyczki przypadający po rezygnacji ze zwolnienia - tj. od 1 lipca 2024 r. - niezbędne będzie zastosowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia dla świadczonych usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych. Ze względu na fakt, że w przedmiotowej sprawie w Umowach, z zastosowaniem zastrzeżeń, tj. spełnienia świadczeń wynikających z Obligacji, odsetki naliczane są na koniec każdego okresu kwartału, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy, co oznacza, że powstaje on z upływem każdego okresu, do którego odnosi się płatność. Jednocześnie dla tego typu usług o charakterze ciągłym zasady określające wysokość opodatkowania w tzw. okresie przejściowym po zmianie stawek VAT regulują w szczególności przepisy art. 41 ust. 14c-14d oraz ust. 14f ustawy.

Oznacza to, że w przypadku czynności, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a okres, do którego się one odnoszą, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 14c ustawy, czynność uznaje się za wykonaną:

1)w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;

2)z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa wyżej dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie (art. 41 ust. 14d ustawy).

W okolicznościach analizowanej sprawy w sytuacji, gdy zrezygnowali Państwo ze zwolnienia od podatku dla świadczonych przez siebie usług na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, to należy stwierdzić, że w przypadku pożyczek udzielonych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, których okres obowiązywania obejmuje dzień rezygnacji ze zwolnienia - odsetki naliczone do momentu rezygnacji ze zwolnienia od podatku (lecz należne po dniu rezygnacji) są zwolnione od podatku VAT, oraz w przypadku pożyczek udzielonych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, których okres obowiązywania obejmuje dzień rezygnacji ze zwolnienia - odsetki naliczone od momentu rezygnacji ze zwolnienia (lecz należne po dniu rezygnacji) są opodatkowane VAT według stawki obowiązującej w danym okresie rozliczeniowym.

Właściwy sposób opodatkowania świadczonej usługi powinien znaleźć swoje odzwierciedlenie w wystawionych fakturach. Jak wynika z cyt. wyżej przepisów art. 106b ustawy, w przypadku sprzedaży zwolnionej m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy (jak w analizowanej sprawie - do dnia rezygnacji ze zwolnienia od podatku) nie mieli Państwo obowiązku wystawienia faktury. Faktura powinna dokumentować świadczenie usług niekorzystających ze zwolnienia od podatku. Zatem faktura wystawiona przez Państwa, dokumentująca usługę udzielania Pożyczek powinna obejmować odsetki powstałe w okresie po rezygnacji ze zwolnienia (po 1 lipca 2024 r. udzielanie przez Państwa Pożyczek nie korzysta już ze zwolnienia od podatku), natomiast odsetki od Pożyczek naliczone do dnia rezygnacji przez Państwa ze zwolnienia od podatku nie muszą być uwzględniane w ww. fakturze. Jeśli jednak zdecydowaliby się Państwo wystawić faktury obejmujące całość należnych odsetek (a więc i dotyczących czynności zwolnionych od podatku jak i niekorzystających z tego zwolnienia), na fakturach takich powinni Państwo wydzielić część odsetek, do których ma zastosowanie zwolnienie od podatku i część odsetek, do których nie ma zastosowania zwolnienie od podatku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy faktura wystawiona przez Państwa, dokumentująca Opłatę Administracyjną od Pożyczek za pierwszy okres rozliczeniowy Opłaty Administracyjnej, tj. za III kwartał 2024 r., obejmująca również Opłatę Administracyjną odnoszącą się do okresu przed rezygnacją ze zwolnienia, tj. od 15 marca do 30 czerwca 2024 r., powinna zostać wystawiona z zastosowaniem opodatkowania VAT.

Wskazali Państwo, że w celu pozyskania finansowania na udzielenie Pożyczek, wyemitowali Państwo Obligacje. Środki pozyskane z emisji Obligacji zostały przez Państwa wykorzystywane do sfinansowania Pożyczek.

W związku z faktem, że zorganizowali Państwo emisję Obligacji, z których pochodzą środki na udzielenie Pożyczek oraz bieżącą obsługę administracyjną tych środków, to SPV dodatkowo zobowiązały się w Umowach do uiszczenia dodatkowej opłaty administracyjnej w wysokości 0,8% kwoty Pożyczki w skali roku (Opłata Administracyjna). Opłata Administracyjna jest de facto dodatkową prowizją, która przysługuje Państwu w związku z udzielonymi Pożyczkami. Opłata ta została wprowadzona w celu pokrycia kosztów różnych dodatkowych czynności składających się na prowadzenie przez pożyczkodawcę rozliczeń związanych z udzielonymi pożyczkami. Do tych czynności należy m.in. regularne monitorowanie sald zgromadzonych środków pochodzących z emisji Obligacji, naliczanie należnych odsetek, udostępnianie informacji o wysokości i terminach spłat, księgowanie spłat oraz inne operacje administracyjne. Czynności te zatem mają charakter pomocniczy i są niezbędne dla prawidłowego świadczenia przez Państwa usług udzielania Pożyczek (bez nich nie byłoby możliwe prawidłowe rozliczenie należności i zobowiązań z pożyczkobiorcami).

Opłata Administracyjna płatna jest w analogicznych terminach jak Odsetki, tj. co do zasady w terminie zwrotu Pożyczki wraz z kwotą główną. Umowy przewidują jednak, że Opłata Administracyjna może być płatna wyłącznie z przeznaczeniem na spełnienie świadczeń z Obligacji i będzie wówczas płatna kwartalnie. Na dzień złożenia wniosku o interpretację żadna kwota Opłaty Administracyjnej nie została spłacona przez SPV. Zgodnie z Państwa przewidywaniami Opłata Administracyjna za pierwszy okres rozliczeniowy będzie płatna z przeznaczeniem na spełnienie świadczeń z Obligacji w III kwartale 2024 r.

Co ważne, ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, odnosi się nie tylko do usług udzielania pożyczek czy kredytów, ale także do zarządzania nimi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem zarządzania pożyczką. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

W tym miejscu należy powołać wyrok WSA w Warszawie z 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2180/12, w którym Sąd wskazał, że:

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Poznaniu z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 312/15.

Zatem jeśli wziąć pod uwagę, że na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań to należy uznać, że wynagrodzenie (Opłata Administracyjna) należne za czynności składające się na prowadzenie przez Państwa rozliczeń związanych z udzielonymi Pożyczkami, tj. regularne monitorowanie sald zgromadzonych środków pochodzących z emisji Obligacji, naliczanie należnych odsetek, udostępnianie informacji o wysokości i terminach spłat, księgowanie spłat oraz inne operacje administracyjne, wpisują się w zakres usług zarządzania pożyczką. Wskazane usługi nie są usługami w zakresie udzielania Pożyczki, jednakże wpisują się w zakres pojęcia zarządzania Pożyczkami przez Państwa, a tym samym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że - jak już wyżej wskazano - ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy ma zastosowanie wyłącznie do usług finansowych, których świadczenie jest zwolnione od podatku VAT na mocy m.in. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy - a więc do usług zarządzania Pożyczkami świadczonych przez Państwa przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy, czyli do 30 czerwca 2024 r. Rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT ww. usług finansowych, na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy z dniem 1 lipca 2024 r., powoduje zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług, dla których wybrano opodatkowanie. Zatem, w przypadku rezygnacji przez Państwa ze zwolnienia przedmiotowego dla świadczonych usług finansowych polegających na zarządzaniu Pożyczkami na rzecz SPV od 1 lipca 2024 r. obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych.

W analizowanej sprawie świadczyli Państwo opisane usługi finansowe (korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy) przed rezygnacją ze zwolnienia - w związku z czym usługi te należy uznać za częściowo wykonane właśnie przed dniem rezygnacji ze zwolnienia (tj. przed 1 lipca 2024 r.), a częściowo - po tej dacie. Zatem do usług zarządzania Pożyczkami świadczonych przez Państwa przed 1 lipca 2024 r. miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 - a więc i szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, określony w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e). Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy w przypadku usług zwolnionych od podatku - takich jak będące przedmiotem wniosku - powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Nie ma przy tym znaczenia, że zapłata w postaci Opłat Administracyjnych otrzymana przez Państwa nastąpi w okresie po rezygnacji ze zwolnienia - płatności te nadal dotyczą czynności zwolnionych od podatku wykonanych przed datą rezygnacji ze zwolnienia.

Dla świadczonych przez Państwa usług zarządzania Pożyczkami zmiana stawki ma miejsce od momentu faktycznej rezygnacji przez Państwa ze zwolnienia od podatku, tj. od 1 lipca 2024 r.

Zgodnie z zasadą główną, jak już wskazano powyżej, jeśli czynność została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku i obowiązek podatkowy powstaje dla niej w dniu zmiany stawki lub po nim - podlega ona opodatkowaniu wg stawek obowiązujących w momencie jej wykonania. W związku z tym właściwe będzie zastosowanie zwolnienia od podatku dla Opłaty Administracyjnej należnej za okres trwania Umowy przypadający przed faktyczną rezygnacją ze zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy - tj. do 30 czerwca 2024 r. Do Opłaty Administracyjnej za okres trwania Umowy przypadający po rezygnacji ze zwolnienia - tj. od 1 lipca 2024 r. - niezbędne będzie zastosowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia dla świadczonych usług finansowych polegających na zarządzaniu Pożyczkami obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych. Ze względu na fakt, że w przedmiotowej sprawie w Umowach, z zastosowaniem zastrzeżeń, tj. spełnienia świadczeń wynikających z Obligacji, Opłata Administracyjna naliczana jest na koniec każdego okresu kwartału, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy, co oznacza, że powstaje on z upływem każdego okresu, do którego odnosi się płatność. Jednocześnie dla tego typu usług o charakterze ciągłym zasady określające wysokość opodatkowania w tzw. okresie przejściowym po zmianie stawek VAT regulują w szczególności przepisy art. 41 ust. 14c-14d oraz ust. 14f ustawy.

W okolicznościach analizowanej sprawy w sytuacji, gdy zrezygnowali Państwo ze zwolnienia od podatku dla świadczonych przez siebie usług na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, to należy stwierdzić, że w przypadku pożyczek udzielonych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, których okres obowiązywania obejmuje dzień rezygnacji ze zwolnienia - Opłaty Administracyjne naliczone do momentu rezygnacji ze zwolnienia od podatku (lecz należne po dniu rezygnacji) są zwolnione od podatku VAT, oraz w przypadku pożyczek udzielonych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, których okres obowiązywania obejmuje dzień rezygnacji ze zwolnienia - Opłaty Administracyjne naliczone od momentu rezygnacji ze zwolnienia (lecz należne po dniu rezygnacji) są opodatkowane VAT według stawki obowiązującej w danym okresie rozliczeniowym.

Jak już wyżej wskazano, właściwy sposób opodatkowania świadczonej usługi powinien znaleźć swoje odzwierciedlenie w wystawionych fakturach. Jak wynika z cyt. wyżej przepisów art. 106b ustawy, w przypadku sprzedaży zwolnionej m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy (jak w analizowanej sprawie - do dnia rezygnacji ze zwolnienia od podatku) nie mieli Państwo obowiązku wystawienia faktury. Faktura powinna dokumentować świadczenie usług niekorzystających ze zwolnienia od podatku. Zatem faktura wystawiona przez Państwa, dokumentująca usługę zarządzania Pożyczkami, powinna obejmować Opłaty Administracyjne powstałe w okresie po rezygnacji ze zwolnienia, natomiast Opłaty Administracyjne naliczone do dnia rezygnacji przez Państwa ze zwolnienia od podatku nie muszą być uwzględniane w ww. fakturze. Jeśli jednak zdecydowaliby się Państwo wystawić faktury obejmujące całość należnych odsetek (a więc i dotyczących czynności zwolnionych od podatku jak i niekorzystających z tego zwolnienia), na fakturach takich powinni Państwo wydzielić część Opłat Administracyjnych, do których ma zastosowanie zwolnienie od podatku i część Opłat Administracyjnych, do których nie ma zastosowania zwolnienie od podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

  Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).