Prawidłowość dokumentowania dodatkowych kosztów ponoszonych na rzecz wspólnoty mieszkaniowej związanych z najmem lokalu użytkowego, które będą przenoszone przez właściciela lokalu na najemcę.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 sierpnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 6 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawidłowości dokumentowania dodatkowych kosztów ponoszonych na rzecz wspólnoty mieszkaniowej związanych z najmem lokalu użytkowego które będą przenoszone przez właściciela lokalu na najemcę.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 25 września 2024 r. (wpływ 25 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą i jest Pan właścicielem lokalu użytkowego. Lokal ten chce Pan oddać w najem innej firmie i na podstawie umowy najmu wystawiać fakturę VAT. W fakturze najmu znajdzie się zawarta w umowie kwota najmu netto wraz z doliczoną stawką VAT.

Jako właściciel lokalu ponosi Pan comiesięczne koszty na rzecz wspólnoty mieszkaniowej jako opłaty administracyjne związane z nieruchomością (opłata za zimną/ciepłą wodę, centralne ogrzewanie, ścieki, opłata eksploatacyjna, fundusz remontowy).

Kwotę opłat do wspólnoty mieszkaniowej otrzymuje Pan w formie noty księgowej, która nie zawiera podatku VAT. Chciałby Pan, aby poniesione przez Pana koszty do wspólnoty mieszkaniowej w formie opłaty administracyjnej były Panu zwracane przez najemcę lokalu. Taki zapis znajdzie się również w umowie najmu.

W fakturze za najem chce Pan uwzględnić kwotę z noty księgowej bez doliczania podatku VAT. Fakturę najmu chce Pan przygotować z podziałem na pozycje:

1. Czynsz najmu: kwota netto najmu + właściwa stawka VAT,

2. Opłaty administracyjne: kwota z noty księgowej z adnotacją „bez podatku VAT”.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na pytania Organu wskazał Pan:

1.Czy jest pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i czy wspólnota mieszkaniowa jest czynnym podatnikiem podatku VAT?

Odpowiedź: Jestem zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, Wspólnota mieszkaniowa nie jest czynnym podatnikiem VAT.

2.Czy wśród kosztów jakie ponosi Pan wobec Wspólnoty, określonych jako „opłata administracyjna związana z nieruchomością” (tj. opłata za zimną/ciepłą wodę, centralne ogrzewanie, ścieki, opłata eksploatacyjna, fundusz remontowy) są koszty utrzymania części wspólnej nieruchomości, jeśli tak, to które z ww. wymienionych (należy je wskazać)?

Odpowiedź: Fundusz remontowy stanowi koszt utrzymania części wspólnych nieruchomości.

3.Które z kosztów związanych z obciążeniem od Wspólnoty są uzależnione od faktycznego zużycia przez najemcę, a które nie są ‐ prosimy je wskazać?

Odpowiedź: Koszty za zimną i ciepłą wodę, centralne ogrzewanie, ścieki i opłata eksploatacyjna uzależnione są od faktycznego zużycia przez najemcę. Koszty związane z opłatą na fundusz remontowy ustalane są przez wspólnotę mieszkaniową na podstawie metrażu lokalu.

4.Czy Pan jako właściciel lokalu użytkowego ma możliwość samodzielnego wyboru świadczeniodawców w odniesieniu do poszczególnych świadczeń wchodzących w skład „opłaty administracyjnej związanej z nieruchomością” (informację należy podać odrębnie dla każdego ww. świadczenia)?

Odpowiedź: Jako właściciel lokalu nie ma Pan możliwości samodzielnego wyboru świadczeniodawców w odniesieniu do poszczególnych świadczeń wchodzących w skład opłaty administracyjnej związanej z nieruchomością. Świadczeniodawców wybiera wspólnota mieszkaniowa.

• Opłata za zimną i ciepłą: brak możliwości wyboru świadczeniodawcy.
• Centralne ogrzewanie: brak możliwości wyboru świadczeniodawcy.
• Ścieki: brak możliwości wyboru świadczeniodawcy.
• Opłata eksploatacyjna: brak możliwości wyboru świadczeniodawcy.
• Fundusz remontowy: brak możliwości wyboru świadczeniodawcy

5.Kto - Pan czy najemca lokalu - będzie miał faktyczną możliwość decydowania o ilości zużycia wody zimnej i ciepłej, centralnego ogrzewania, ścieków w lokalu?

Odpowiedź: O ilości zużycia wody zimnej i ciepłej, centralnego ogrzewania i ścieków będzie decydował najemca lokalu.

6.W oparciu o jakie kryteria ustalana jest/będzie wysokość wchodzących w skład „opłaty administracyjnej związanej z nieruchomością” świadczeń (proszę podać informację odrębnie dla zimnej/ciepłej wody, centralnego ogrzewania, ścieków, opłaty eksploatacyjnej, funduszu remontowego)?

Odpowiedź:

• Zimna woda: comiesięczne zaliczki na podstawie wskazań licznikowych,
• Ciepła woda: comiesięczne zaliczki na podstawie wskazań licznikowych,
• Centralne ogrzewanie: comiesięczne zaliczki na podstawie wskazań licznikowych,
• Ścieki: comiesięczne zaliczki na podstawie wskazań licznikowych,
• Opłata eksploatacyjna: ustalona przez wspólnotę mieszkaniową na podstawie metrażu lokalu,
• Fundusz remontowy: ustalona przez wspólnotę mieszkaniową na podstawie metrażu lokalu.

7.Czy najemca lokalu będzie miał możliwość samodzielnego zawarcia umów na dostawę wody zimnej/ciepłej, centralnego ogrzewania, odbiór ścieków z wybranym przez siebie dostawcą, a tym samym będzie miał możliwość samodzielnego rozliczania się z tymi dostawcami np. na podstawie odczytów z indywidualnych liczników, podliczników zainstalowanych w lokalu?

Odpowiedź: Nie, najemca nie będzie miał możliwości samodzielnego zawarcia umów na dostawę wody zimnej/ciepłej, centralnego ogrzewania i odbiór ścieków z wybranym przez siebie dostawcą.

Pytanie

Czy wystawienie faktury w sposób opisany we wniosku jest właściwe?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że wystawienie faktury najmu z dodatkową pozycją zawierającą koszty poniesione na rzecz wspólnoty mieszkaniowej i nie doliczanie do nich podatku VAT jest właściwym podejściem.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT możliwe jest wyłączenie z podstawy opodatkowania VAT kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz tego nabywcy lub usługobiorcy.

Opłaty administracyjne na rzecz wspólnoty mieszkaniowej są bezpośrednio związane z użytkowaniem lokalu przez najemcę. Pokrywają one koszty związane z utrzymaniem nieruchomości, z której korzysta najemca i nie są świadczoną przez Pana usługą, więc nie ma podstawy prawnej do naliczania od nich podatku VAT.

Stanowisko takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2017 r. sygnatura akt I FSK 2086/15. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że przeniesienie kosztów zarządzania nieruchomością wspólną na najemcę jest możliwe bez doliczania podatku VAT, pod warunkiem, że są to rzeczywiste koszty, które właściciel nieruchomości ponosi na rzecz wspólnoty mieszkaniowej i które nie są objęte VAT. W sytuacji, gdy wspólnota mieszkaniowa wystawia notę księgową bez VAT, właściciel nieruchomości może również przenieść te koszty na najemcę bez doliczania podatku VAT.

Podobne stanowisko wydała Krajowa Informacja Skarbowa w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2017 r. sygnatura: 1462-IPPP3.4512.30.2017.1.ISK. Organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą uznając, że przeniesienie kosztów zarządzania nieruchomością wspólną na najemców może być dokonane bez naliczania podatku VAT, pod warunkiem, że są to rzeczywiste koszty poniesione przez wnioskodawcę i nie są objęte VAT na etapie ich ponoszenia. Istotne jest, aby koszty te były udokumentowane odpowiednimi notami księgowymi wystawionymi przez wspólnotę mieszkaniową.

Stanowisko takie potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2019 r. sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.55.2019.2.JKU. We wspomnianej interpretacji wynajmujący ponosi różne opłaty związane z nieruchomością, takie jak opłaty eksploatacyjne, które następnie przenosi na najemcę. Według Dyrektora KIS, jeżeli te opłaty nie są obciążone VAT, to wynajmujący może je przenieść na najemcę w formie refaktury bez doliczania VAT. Takie podejście jest zgodne z zasadą neutralności VAT, która przewiduje, że podatek ten nie powinien obciążać ostatecznego konsumenta w sposób dodatkowy, jeśli nie jest to konieczne. Przenoszenie kosztów na najemcę bez doliczania dodatkowego VAT jest możliwe, jeśli refakturowane są koszty w tej samej kwocie, w której zostały poniesione. Oznacza to, że jeżeli pierwotne koszty nie były obciążone VAT, to refaktura również nie powinna zawierać VAT.

W związku z powyższym uważa Pan, że uwzględnienie na fakturze najmu dodatkowej pozycji zawierającej opłaty administracyjne do wspólnoty mieszkaniowej i nie doliczanie do niej podatku VAT będzie właściwą formą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy,

Zgodnie z cytowanym art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są m.in. wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność - stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Z wniosku wynika, że jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Jest Pan właścicielem lokalu użytkowego, który chce Pan oddać w najem innej firmie i na podstawie umowy najmu wystawiać fakturę VAT. W fakturze najmu znajdzie się zawarta w umowie kwota najmu netto wraz z doliczoną stawką VAT. Ponadto w umowie najmu znajdzie się zapis, że najemca będzie Panu również zwracał poniesione przez Pana comiesięczne koszty na rzecz wspólnoty mieszkaniowej rozumiane jako „opłaty administracyjne związane z nieruchomością (opłata za zimną/ciepłą wodę, centralne ogrzewanie, ścieki, opłata eksploatacyjna, fundusz remontowy)”. Kwotę opłat do wspólnoty mieszkaniowej otrzymuje Pan od  wspólnoty w formie noty księgowej, która nie zawiera podatku VAT. Chce Pan w fakturze za najem  lokalu uwzględnić kwotę z noty księgowej otrzymanej od wspólnoty bez doliczania podatku VAT. Wspólnota mieszkaniowa nie jest czynnym podatnikiem VAT.

Jako właściciel lokalu nie ma Pan możliwości samodzielnego wyboru świadczeniodawców w odniesieniu do poszczególnych świadczeń wchodzących w skład opłaty administracyjnej związanej z nieruchomością. Świadczeniodawców wybiera wspólnota mieszkaniowa.

Wysokość wchodzących w skład „opłaty administracyjnej związanej z nieruchomością” świadczeń jest ustalana następująco:

• Zimna woda: comiesięczne zaliczki na podstawie wskazań licznikowych,
• Ciepła woda: comiesięczne zaliczki na podstawie wskazań licznikowych,
• Centralne ogrzewanie: comiesięczne zaliczki na podstawie wskazań licznikowych,
• Ścieki: comiesięczne zaliczki na podstawie wskazań licznikowych,
• Opłata eksploatacyjna: ustalona przez wspólnotę mieszkaniową na podstawie metrażu lokalu,
• Fundusz remontowy: ustalona przez wspólnotę mieszkaniową na podstawie metrażu lokalu.

Fundusz remontowy stanowi koszt utrzymania części wspólnych nieruchomości.

Koszty za zimną i ciepłą wodę, centralne ogrzewanie, ścieki uzależnione są od faktycznego zużycia przez najemcę. Koszty związane z opłatą na fundusz remontowy i opłatą eksploatacyjną ustalane są przez wspólnotę mieszkaniową na podstawie metrażu lokalu.

O ilości zużycia wody zimnej i ciepłej, centralnego ogrzewania i ścieków będzie decydował najemca lokalu.

Najemca nie będzie miał możliwości samodzielnego zawarcia umów na dostawę wody zimnej/ciepłej, centralnego ogrzewania i odbiór ścieków z wybranym przez siebie dostawcą.

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.)

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu Cywilnego:

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 k.c.:

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i z tego tytułu jest Pan podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

W związku z powyższym zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek na cele mieszkaniowe, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym/użytkowym nie mogą korzystać z takiego zwolnienia i są opodatkowane właściwą stawką podatku VAT. Ustawodawca bowiem ani w ustawie ani w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie przewidział zwolnienia dla usług najmu lokali użytkowych.

Ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości wchodzącej w skład wspólnoty mieszkaniowej jest: właściciel lokalu w odniesieniu do lokalu i Wspólnota w zakresie części wspólnych nieruchomości.

Prawa i obowiązki członków wspólnoty oraz zakres zarządu nieruchomością wspólną określa ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

Stosownie do art. 1 ust. 1 ww. ustawy o własności lokali:

W myśl art. 6 ustawy o własności lokali:

Przepis ten nadaje wspólnocie mieszkaniowej przymiot jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Wspólnota mieszkaniowa jest odrębnym od członków wspólnoty podmiotem praw i obowiązków, a tym samym działając w ramach przyznanej zdolności prawnej może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku.

Jednostka, która powstała w oparciu o przepis art. 6 ww. ustawy o własności lokali, posiada określoną strukturę, w której skład wchodzą właściciele lokali, którzy są zobowiązani do określonych zachowań oraz czynności wynikających z tej ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali:

Z ww. przepisu wynika, że istnieją dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: związane z nieruchomością wspólną oraz związane z odrębną własnością lokalu.

Jak stanowi art. 14 ustawy o własności lokali:

Art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali wskazuje, że:

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o własności lokali, właściciele zobowiązani są do uczestnictwa w kosztach zarządu związanych z nieruchomością wspólną – na ich pokrycie uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat oraz do ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem własnych lokali (m.in. za wodę, odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie).

Odnosząc się do Pana wątpliwości dotyczących sposobu fakturowania na najemcę ponoszonych na rzecz wspólnoty mieszkaniowej kosztów stanowiących opłaty administracyjne związane z nieruchomością (opłata za zimną/ciepłą wodę, centralne ogrzewanie, ścieki, opłata eksploatacyjna, fundusz remontowy) należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy powinny zostać potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu i czy w rezultacie należy opodatkować odsprzedaż tych świadczeń według stawek VAT właściwych dla tych usług.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W ww. wyroku TSUE wskazał też, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu.

Natomiast jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia.

TSUE wskazał także, że jeśli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu nieruchomości (w niniejszej sprawie - lokalu użytkowego) w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że:

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, na podstawie umowy najmu, będzie Pan wynajmował najemcy lokal użytkowy i będzie Pan obciążał najemcę kosztem czynszu oraz będzie Pan przenosił na niego koszty opłaty administracyjnej związanej z nieruchomością jaką ponosi Pan na rzecz wspólnoty mieszkaniowej, tj.:

• koszt funduszu remontowego stanowiącego koszt utrzymania części wspólnych nieruchomości (kwota ustalona przez wspólnotę mieszkaniową na podstawie metrażu lokalu),
• koszty opłat indywidualnych za zimną/ciepłą wodę, centralne ogrzewanie, ścieki - jako comiesięczne zaliczki ustalane na podstawie wskazań licznikowych, oraz
• koszty opłaty eksploatacyjnej - ustalanej przez wspólnotę mieszkaniową na podstawie metrażu lokalu.

Najemca nie będzie miał możliwości dokonania wyboru świadczeniodawców dot. ww. mediów, ale będzie z tytułu zużycia wody ciepłej i zimnej w lokalu, centralnego ogrzewania, odprowadzania ścieków rozliczany na podstawie odczytów i wskazań licznikowych. Należy więc uznać, że to najemca będzie decydował o ilości/wielkości zużycia ww. mediów w lokalu, co zresztą potwierdził również Pan wskazując, że:

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz powyższe okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wydatki, jakie będzie ponosić najemca na Pana rzecz w związku z wykorzystanymi mediami (woda ciepła i zimna, odprowadzanie ścieków i centralne ogrzewanie) nie będą stanowić zapłaty za usługę korzystania z lokalu użytkowego, gdyż są jedynie kosztami zwykłego jego utrzymania, które najemca ponosi na rzecz wynajmującego jako koszty związane z funkcjonowaniem lokalu.

W konsekwencji należy uznać, że najem lokalu użytkowego przy jednoczesnym obciążaniu najemcy opłatami z tytułu zużycia ww. mediów, stanowią odrębne świadczenia, tj. najem lokalu oraz świadczenie usług (dostarczenia ciepłej i zimnej wody, centralnego ogrzewania i odprowadzania ścieków).

Zatem w stosunku do odsprzedawanych mediów nie powinny być one wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu i nie należy do nich stosować jednolitej stawki podatku VAT, jeżeli dotyczą one lokalu użytkowego, lecz stawki właściwe dla świadczonej usługi.

Bez znaczenia w omawianej sprawie jest okoliczność, że Pan nie jest obciążany przez wspólnotę mieszkaniową fakturą z wyszczególnioną kwotą podatku. Aby dokonać przeniesienia kosztów (odsprzedaży) danego towaru lub usługi nie jest konieczne posiadanie faktury z wyszczególnioną kwotą podatku. Podatnik VAT czynny, wszelkie czynności wykonywane w charakterze podatnika jest zobowiązany opodatkować wg stawek VAT obowiązujących dla tych czynności. Fakt, że dany towar (usługę) nabywa Pan od podmiotu, który nie wykazał podatku VAT, nie może decydować o zasadach opodatkowania ich przy tzw. „odsprzedaży”.

W przypadku opłaty eksploatacyjnej zawartej w obciążeniu od wspólnoty mieszkaniowej, której koszt w związku z zapisami umowy najmu będzie Pan przenosił na najemcę i w odniesieniu do której sam najemca nie decyduje o jej wysokości, gdyż jak Pan wskazał, opłata eksploatacyjna jest ustalana przez wspólnotę mieszkaniową w oparciu o metraż należy przyjąć, że opłata ta będzie stanowić element kalkulacyjny czynszu najmu. Zatem powinna być ona opodatkowana według zasad właściwych dla usługi najmu lokalu użytkowego.

Przenoszona w związku z zawartą umową na najemcę opłata na fundusz remontowy stanowi koszt wynikający z utrzymania części wspólnych nieruchomości będącej we władaniu wspólnoty mieszkaniowej i jest ściśle związana z korzystaniem z danego lokalu znajdującego się w danym budynku, w ramach którego została utworzona wspólnota mieszkaniowa. Wspólnota mieszkaniowa jako ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, podejmuje czynności dla celów związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Najemca lokalu, ponosząc więc koszty tej opłaty w związku z korzystaniem z lokalu oddanego mu w najem, nie ma możliwości decydowania o przeznaczeniu środków zgromadzonych na tym funduszu.

Zatem, opłata na fundusz remontowy stanowi element kalkulacyjny czynszu najmu, a zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, powinna być wliczana przez Pana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu lokalu użytkowego, gdyż należy ją potraktować jako jedno świadczenie towarzyszące korzystaniu przez najemcę z lokalu użytkowego. W zawartej umowie najmu strony uzgodnią, według Pana wskazania, że najemca będzie ponosił koszt opłaty na fundusz remontowy, na wysokość której nie ma on wpływu. W konsekwencji, opłata na fundusz remontowy, której koszty będzie Pan przenosił na najemcę, powinna być opodatkowane według zasad właściwych dla usługi najmu lokalu użytkowego.

Odnosząc się do kwestii dokumentowania wyżej opisanych czynności, należy wskazać, że zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, określa przepis art. 106e ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), która powinna spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym należy wskazać, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich jej elementów.

Z wniosku wynika, że jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT i w wystawianej fakturze za najem chce Pan uwzględnić kwotę z noty księgowej otrzymanej od wspólnoty mieszkaniowej bez doliczania podatku VAT. Fakturę najmu chce Pan przygotować z podziałem na pozycje:

1.Czynsz najmu: kwota netto najmu + właściwa stawka VAT,

2.Opłaty administracyjne: kwota z noty księgowej z adnotacją „bez podatku VAT”.

Jak już rozstrzygnięto powyżej czynności wchodzące w skład „opłaty administracyjnej związanej z nieruchomością”, tj. dostawy do lokalu wody zimnej i ciepłej, ogrzewania oraz odbiór ścieków z lokalu, powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla poszczególnych świadczeń, a nie dla usługi wynajmu lokalu. Dlatego też, odsprzedaż ww. mediów powinien Pan fakturować jako usługi opodatkowane właściwą dla nich stawką VAT, w ramach odrębnych faktur lub na jednej fakturze, ale w oddzielnych pozycjach, gdyż takie udokumentowanie ww. świadczeń (oddzielnie usługi najmu i oddzielnie odsprzedaż poszczególnych mediów) wskazuje na odrębny charakter tych czynności.

Natomiast przenoszone na najemcę koszty dotyczące części wspólnych nieruchomości (opłata na fundusz remontowy) oraz koszty opłaty eksploatacyjnej powinny być traktowane jako jedna usługa ze świadczeniem głównym - usługą wynajmu lokalu użytkowego i opodatkowane według zasad właściwych dla usługi wynajmu. Zatem, obciążając najemcę ww. kosztami powinien Pan na wystawionej fakturze zawrzeć te opłaty w podstawie opodatkowania usług najmu jako jednego świadczenia i opodatkować właściwą dla usługi najmu stawką podatku VAT.

Na fakturze dokumentującej taką sprzedaż - a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa - powinna widnieć tylko jedna pozycja - usługa najmu. W pozycji tej - co należy również wywodzić z treści art. 29a ust. 1 ustawy - powinna być uwzględniona wartość całego świadczenia - całego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi najmu łącznie z kosztami dotyczącymi części wspólnych nieruchomości (opłata na fundusz remontowy) i opłatą eksploatacyjną.

Zatem oceniając całościowo Pana stanowisko, zgodnie z którym wystawienie faktury najmu z dodatkową pozycją zawierającą koszty poniesione na rzecz wspólnoty mieszkaniowej i nie doliczanie do nich podatku VAT jest właściwym podejściem, uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, że od 1 lipca 2020 r. kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a w zw. z art. 42b ustawy o VAT.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanego przez Pana na poparcie własnego stanowiska wyroku NSA z 12 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2086/15 należy zauważyć, że jest to wyrok wydany na decyzję  Dyrektora Izby Skarbowej, w której to decyzji organ podatkowy zakwestionował podatek naliczony z faktur dokumentujących m.in. wynajem sprzętu i narzędzi budowlanych z uwagi na to, że nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów lub osób, które faktycznie były stronami tych transakcji bądź wykonały prace w nich opisane. Nie sposób zatem uznać, że dotyczy on choćby w najmniejszym stopniu kwestii dokumentowania usług najmu lokalu i związanych z tym najmem kosztów dodatkowych.

Odnośnie podanych przez Pana na poparcie swojego stanowiska interpretacji indywidualnych zauważam, że podane przez Pana sygnatury pism nie odnoszą się do wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnych, dlatego też nie jest możliwe stwierdzenie, że w pismach tych potwierdzono zaprezentowany przez Pan sposób, w jaki zamierza Pan dokumentować świadczenie usług najmu lokalu użytkowego. 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).