Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawo do zwrotu podatku VAT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 24 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawa do zwrotu podatku VAT. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 25 września 2024 r. przesłanym za pośrednictwem ePUAP (data wpływu 25 września 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Grupa A. zajmuje się przede wszystkim produkcją i sprzedażą materiałów (…), wytwarzanych w stanie (…) w Australii. Produkty A. są sprzedawane za pośrednictwem dystrybutorów i sprzedawców detalicznych (…) na całym świecie.

B. GmbH (B., Spółka) jest częścią Grupy A. Spółka ma siedzibę w Niemczech i jest zarejestrowana w niemieckim rejestrze handlowym pod numerem (…).

B. jest zarejestrowana dla celów podatku CIT i VAT w Niemczech, w tym na potrzeby transakcji unijnych (VAT UE), pod numerem (…). Spółka nie jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT.

B. prowadzi współpracę z siecią niezależnych dealerów i dystrybutorów na rynku polskim. Dystrybutorzy są w określonych przypadkach zarówno dealerami jak i klientami spółki. Spółka otrzymuje zamówienia wyłącznie od nich, pomijając klientów detalicznych, będących klientami dealerów.

Spółka zamierza zawrzeć umowy o pracę z pracownikami (dalej: „Pracownicy”) Umowy o pracę zostaną zawarte na czas nieokreślony.

W ramach przyszłych umów o pracę, zakres czynności zatrudnionych osób (Pracowników) będzie obejmował następujący zakres czynności:

a)wspieranie B. w budowaniu relacji z dystrybutorami w Polsce oraz koordynowanie działań dystrybutorów na terytorium kraju (dalej: Terytorium);

b)pozostawanie w kontakcie z Dystrybutorami oraz (…), którzy są końcowymi odbiorcami produktów A.;

c)przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń i prezentacji dla Dystrybutorów, (…) i personelu (…) w celu promowania produktów Spółki i przedstawiania korzyści związanych z ich stosowaniem;

d)odbywanie podróży z Dystrybutorami do gabinetów (...) w celu promowania Produktów;

e)prowadzenie działań edukacyjnych i promocyjnych w (…), w tym w (…), oraz w (…);

f)w targach, sympozjach i imprezach branżowych (na Terytorium lub poza nim);

g)planowanie działań marketingowych i promocyjnych na Terytorium;

h)rozpatrywanie skarg na Produkty Wnioskodawcy oraz opracowywanie zaleceń;

i)sporządzanie dziennych i tygodniowych raportów z działań podejmowanych przez Pracowników w ramach Umowy, z działalności podmiotów konkurencyjnych wobec Wnioskodawcy oraz planów dotyczących działań marketingowych;

j)przygotowywanie planów rozwoju działalności Spółki na Terytorium;

k)inne usługi, takie jak tłumaczenia lub dostarczanie informacji na temat środowiska biznesowego i prawnego na Terytorium.

W związku z zawartymi umowami o pracę, Pracownicy:

• będą prowadzić działania wspierające sprzedaż, takie jak warsztaty, wystawy i spotkania z dealerami - wyłącznie na terytorium Polski i wyłącznie w odniesieniu do polskich klientów,
• nie będą posiadali pełnomocnictwa do zawierania lub podpisywania umów sprzedaży w imieniu Spółki ani żadnego innego rodzaju pełnomocnictwa,
• nie będą uprawnieni do negocjowania warunków sprzedaży i cen produktów wiążących dla B. Pracownicy będą związani cennikami dostarczonymi przez Spółkę,
• nie będą mieli prawa do zawierania wiążących umów w oparciu o negocjacje lub ustalenia, ani do samodzielnego decydowania o zmianach warunków umów z polskimi klientami.

Pracownicy, przez wgląd na charakter pracy, będą wykonywali swoje obowiązki w nieustannie zmieniających się lokalizacjach, będąc w podróży lub też przebywając na targach, wystawach lub w siedzibach klientów. Innymi słowy, pracownicy nie będą wykonywali swoich obowiązków w stałym miejscu.

Pracownicy będą okazjonalnie wykonywali obowiązki administracyjne związane z pracą w sposób zdalny we własnych miejscach zamieszkania.

Pracownicy będą oferować i promować produkty będące materiałami (…) oraz drobny sprzęt (…) (np. (…), itp.) produkowane przez B.

Pracownicy, wybierając konkretne wydarzenie, pokaz, targi lub spotkanie, w którym będą uczestniczyć, są zobowiązani postępować zgodnie z instrukcjami swojego Menedżera ds. Sprzedaży, który może polecić im wzięcie udziału w określonych przez niego spotkaniach.

Udział w poszczególnych istotnych wydarzeniach branżowych będzie wybierany i planowany z wyprzedzeniem, w ujęciu rocznym, podczas procesu budżetowania, za który odpowiedzialny jest Menedżer ds. Sprzedaży.

Oprócz spotkań wskazanych przez menedżera, pracownicy mogą sami organizować spotkania z klientami w najlepszy możliwy sposób. Pracownicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji swoich codziennych spotkań w oprogramowaniu „(...)”. Weryfikacja dopełnienia tych obowiązków spoczywa na wyznaczonych osobach w Spółce.

Na co dzień działania pracowników będą dotyczyć wyłącznie dealerów i gabinetów (...). Pracownicy nie będą współpracować z osobami fizycznymi (klientami indywidualnymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej).

W przypadku umowy sprzedaży lub umów dystrybucyjnych wynikających z działań pracowników, Menedżer ds. Sprzedaży jest odpowiedzialny za podpisanie umowy z polskimi klientami. W tym zakresie Menedżer ds. Sprzedaży musi wcześniej uzyskać zgodę Europejskiego Menedżera Sprzedaży. Wszelkie czynności związane z podejmowaniem decyzji odnośnie do ofert i zawieranych umów odbywają się poza Polską.

Pracownicy nie będą upoważnieni do negocjowania warunków sprzedaży i/lub cen w sposób wiążący dla Spółki. Pracownicy nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania lub podpisywania umów sprzedaży w imieniu Spółki ani żadnego innego rodzaju pełnomocnictwa.

Pracownicy będą związani cenami wynikającymi z cennika dostarczonego przez Spółkę. W przypadku dużych zamówień, potencjalny rabat będzie negocjowany z Menedżerem ds. Sprzedaży, bez udziału Pracowników.

Pracownicy nie będą mieli uprawnień do samodzielnego decydowania o zmianach warunków umów z polskimi klientami.

W przypadku realizacji zamówienia, jest ono wysyłane przez klientów pocztą elektroniczną bezpośrednio do działu obsługi klienta w Niemczech. W rzadkich przypadkach pracownicy otrzymują zamówienie od klienta i przekazują je (czynność o charakterze technicznym) do działu obsługi klienta w celu dalszego przetworzenia. Dział obsługi klienta zawsze uzyskuje potwierdzenie zamówienia od klienta przed przekierowaniem zamówienia do magazynu.

Produkty nabywane przez polskich klientów będą dostarczane bezpośrednio z magazynu w Niemczech do Polski w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej. Nie będą realizowane dostawy krajowe na terytorium Polski.

B. nie będzie świadczyć żadnych usług na rzecz polskich klientów.

W przypadku reklamacji lub zwrotu produktów za proces ten odpowiada Dział Obsługi Klienta zlokalizowany w Niemczech. Rola pracowników ogranicza się do przyjmowania informacji od klienta lub sprzedawcy i przekazania jej do Działu Obsługi Klienta (czynność o charakterze technicznym).

Spółka nie będzie posiadała oddziału (filii) ani biura na terytorium Polski.

Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski żadnych maszyn ani urządzeń niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad żadnymi zasobami technicznymi lub osobowymi osób trzecich w Polsce.

Spółka nie posiada żadnych magazynów na terytorium Polski.

Wszystkie kluczowe decyzje operacyjne dotyczące działalności Spółki są podejmowane przez Spółkę w kraju jej siedziby, tj. w Niemczech.

Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad żadnymi zasobami technicznymi lub osobowymi osób trzecich w Polsce.

B. zapewni Pracownikom sprzęt niezbędny do wykonywania czynności, taki jak telefony komórkowe, laptopy i iPady. Spółka będzie ponosić koszty wynikające z korzystania z tych urządzeń do celów służbowych. Spółka nie zamierza zapewniać urządzeń innych niż wymienione.

Do wykonywania swoich obowiązków, Pracownicy będą używali swoich prywatnych samochodów osobowych. Spółka zwróci Pracownikom koszty używania prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych zgodnie ze stawkami określonymi w Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.).

Pracownicy otrzymają stałe wynagrodzenie oraz kwartalną prowizję. Zasady przyznawania prowizji wynikają z Planu Prowizji Premiowej (Bonus/Commission Plan). Zgodnie z Planem Prowizji Premiowej:

• program premiowy składa się z dwóch części: Ogólnej Premii za Wzrost oraz Premii za Produkt Główny,
• premie będą wypłacane po zakończeniu każdego kwartału, po opublikowaniu danych dotyczących sprzedaży od dealerów. Jeśli wystąpi opóźnienie w dostarczeniu danych sprzedażowych, obliczenie premii i jej wypłaty będą opóźnione. Cele kwartalne/roczne będą ustalane na początku każdego roku obrotowego i przekazywane Pracownikom w lipcu danego roku,
• w każdym kwartale ustalony zostanie ogólny cel wzrostu sprzedaży. Będzie to cel dotyczący całkowitej sprzedaży produktów w ciągu 3 miesięcy. Osiągnięcie lub przekroczenie tego celu będzie wiązało się z uzyskaniem premii w określonej wysokości. W przypadku, gdy pracownik nie osiągnie tego celu, istnieją dwa niższe poziomy wzrostu, z niższymi wysokościami premii,
• powyższe premie nie kumulują się,
• w każdym kwartale wyznaczone zostaną dwa produkty, których sprzedaż będzie wiązała się z premią. Jeśli pracownikowi uda się osiągnąć cel sprzedażowy tych produktów tych celów, otrzyma on określoną kwotę premii za każdy produkt,
• premie za cele kwartalne (ogólne lub dotyczące głównych produktów), które nie zostały osiągnięte w danym kwartale, mogą być uzyskane, jeśli całkowite cele roczne zostaną osiągnięte na koniec roku. Sprzedaż, którą pracownicy osiągnęli w ciągu kwartału, zostanie dodana do całkowitego celu rocznego. Pracownicy mogą następnie nadrobić sprzedaż w kolejnych kwartałach, aby osiągnąć cel roczny i otrzymać wynagrodzenie za wszelkie prowizje kwartalne pominięte w ciągu roku.
• B. nie będzie wynajmować żadnych pomieszczeń biurowych dla Pracowników.
• B. może ponosić koszty związane z opisanym powyżej modelem działalności, np. koszty udziału w targach, wystawach. Faktury dokumentujące tego typu wydatki będą zawierały naliczony podatek VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1.na czym konkretnie polega, jakich konkretnie świadczeń dotyczy (jakie świadczenia obejmuje) działalność Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Niemczech; czy są to świadczenia tożsame z świadczeniami wykonywanymi przez Spółkę w Polsce - należało opisać okoliczności zdarzenia;

B. GmbH jest spółką zależną C. Limited (spółka dominująca z Australii, posiadająca 100% udziałów w B. GmbH). B. GmbH (Spółka) jest dystrybutorem produktów C. Limited (Australia) na rynek europejski. Działalność Spółki obejmuje zakup oraz import wszystkich produktów pochodzących od spółki dominującej w Australii. Spółka magazynuje produkty w swoim magazynie w Kolonii w Niemczech.

Do zadań i funkcji Spółki należą także:

• wszystkie funkcje obsługi klienta dla wszystkich regionów europejskich (Niemcy, Francja, Hiszpania, Wielka Brytania, europejskie kraje eksportowe, Europa Wschodnia, w tym Polska), obejmujące przyjmowanie i przetwarzanie zamówień wysyłanych bezpośrednio do niemieckiego biura od europejskich dealerów/dystrybutorów,
• współpraca z dealerami/dystrybutorami w zakresie frachtu/dostawy, fakturowania, płatności i zarządzania kredytami, oraz
• wszystkie inne obowiązki/procedury administracyjne i podatkowe związane z księgowością, płacami i sprawozdawczością dla europejskiej działalności B.

2.w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Spółka prowadzi działalność w Niemczech np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne Spółka posiada w kraju siedziby itp.);

Spółka prowadzi swoją działalność w Niemczech z wykorzystaniem biura.

Spółka zatrudnia zespół finansowy składający się z 3 osób i pracujących z ww. biura:

• starszego księgowego firmy (Senior Company Accountant), który raportuje do centrali w Australii,
• dwóch asystentów.

Spółka zatrudnia także w ww. biurze kierownika biura odpowiedzialnego za zespół obsługi klienta składający się z 4 pracowników, tenże zespół obsługi klienta oraz zespół magazynowy odpowiedzialny za odbiór gotowych produktów z australijskiej centrali i wysyłkę produktów do klientów Spółki (tj. dealerów i dystrybutorów) zlokalizowanych w Europie.

Zespół ds. sprzedaży Spółki jest natomiast zlokalizowany w całej Europie, tj. w Niemczech, Francji, Hiszpanii, Wielkiej Brytanii - wszyscy członkowie zespołu ds. sprzedaży pracują z domowych biur, podróżując do dealerów i dystrybutorów Spółki oraz ściśle współpracując z zespołami dealerów / dystrybutorów w celu zwiększenia obecności B. na rynku europejskim. Cały zespół ds. sprzedaży podlega europejskiemu kierownikowi sprzedaży (Menadżer ds. Sprzedaży), który raportuje bezpośrednio do centrali w Australii.

Spółka korzysta także z usług:

• konsultanta podatkowego, którego zakres obowiązków dotyczy wszelkich kwestii związanych z podatkami,
• konsultantów ds. płac, którzy zarządzają europejskimi listami płac we wszystkich krajach, w których B. ma pracowników.

3.przez jaki okres czasu Państwa Spółka zamierza realizować opisaną we wniosku działalność na terytorium Polski, należało wskazać przybliżone ramy czasowe;

Według aktualnych planów, Spółka zamierza prowadzić swoją działalność w Polsce, dopóki B. będzie prowadzić działalność w Europie. Polska jest ważnym, rozwojowym regionem dla B. i Spółka w przyszłości pragnie dalszego rozwoju swojej działalności w Polsce.

4.na czym będą polegały i jak będą wykonywane czynności zatrudnionych osób (Pracowników), dotyczące:

a)wsparcia B. w budowaniu relacji z dystrybutorami w Polsce oraz koordynowania działań dystrybutorów na terytorium kraju (Terytorium);

b)pozostawania w kontakcie z Dystrybutorami oraz (…), którzy są końcowymi odbiorcami produktów B.;

Do zadań polskich pracowników należeć będzie wykonywanie codziennych podróży do Dealerów / Dystrybutorów, w celu nawiązania ścisłej współpracy. Nawiązanie współpracy z pracownikami Dealerów / Dystrybutorów ma zapewnić przekazywanie im wiedzy i udzielanie szkoleń w zakresie wszystkich produktów (...) z portfolio B. Pracownicy w Polsce mogą wykonywać niektóre swoje obowiązki we własnych miejscach zamieszkania, podobnie swoje obowiązki wykonują pozostali pracownicy europejskich zespołów sprzedaży.

Polscy pracownicy będą ściśle współpracować z Dealerami / Dystrybutorami w celu promowania produktów B. na lokalnych uniwersytetach (...)/medycznych, w tym zapewniając szkolenia, w zależności od potrzeb w zakresie korzystania z produktów B.

Pracownicy mają także za zadanie udzielać wsparcia Dealerom / Dystrybutorom na lokalnych targach handlowych i demonstrować portfolio produktów B. dla (…) odwiedzających targi branżowe.

Do obowiązków pracowników, którzy w danym czasie nie będą pracować z Dealerami / Dystrybutorami, będzie należało promowanie produktów B. w (…) w swoim regionie oraz wysyłanie informacji dotyczących sprzedaży i zamówień do Dealera / Dystrybutora odpowiedzialnego za sprzedaż w danym regionie.

Pracownicy są również odpowiedzialni za wspieranie relacji z Kluczowymi Liderami Opinii (tzw. „KOL” - tj. ważnymi dla działalności Spółki (…)) oraz organizowanie wykładów i praktycznych demonstracji za pośrednictwem KOL, aby potencjalni klienci mogli poznać i wypróbować produkty B.

5.czy czynności wykonywane przez zatrudnionych Pracowników wykonujących pracę wobec Państwa na terytorium Polski będą prowadzane w sposób regularny, stały;

Czynności wykonywane przez pracowników w Polsce będą wykonywane w sposób regularny.

6.czy czynności wykonywane przez ww. Pracowników będą nadzorowane przez Państwa Spółkę, tj. czy świadczona praca przez ww. Pracowników na terytorium Polski będzie realizowana zgodnie z wytycznymi i oczekiwaniami wskazanymi przez Państwa Spółkę;

Pracownicy zatrudnieni w Polsce będą podlegać bezpośredniemu nadzorowi Menedżera ds. Sprzedaży na Europę Wschodnią, który może także odwiedzać ich na polskim rynku i podróżować z nimi, odwiedzając dealerów/dystrybutorów, KOL i uniwersytety.

7.czy Państwa Spółka będzie sprawowała kontrolę nad wskazanymi we wniosku Pracownikami, jeśli tak należało opisać na czym kontrola ta będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana;

Pracownicy w Polsce będą podlegać bezpośrednio Menedżerowi ds. Sprzedaży na Europę Wschodnią i będą mieli bezpośredni kontakt z zespołem obsługi klienta zlokalizowanym w niemieckim biurze Spółki. Pracownicy będą dostarczali cotygodniowe raporty swojemu bezpośredniemu przełożonemu oraz będą przedstawiać swoje raporty za pośrednictwem telefonu komórkowego, połączeń zespołowych i bezpośrednich spotkań z przełożonym i niemieckim biurem, zgodnie z wymaganiami.

8.czy ww. Pracownicy będą mieli możliwość np. oferowania i udzielania Dystrybutorom/(…)/końcowym odbiorcom Państwa produktów rabatów w przypadku jakichkolwiek zamówień bądź ustalania terminów płatności - które następnie będą przesyłali do Państwa Spółki w celu akceptacji i realizacji;

Na prośbę Dealera / Dystrybutora pracownicy mogą przekazywać pytania w zakresie rabatów lub terminów płatności swojemu przełożonemu - Menedżerowi ds. Sprzedaży na Europę Wschodnią lub zespołowi obsługi klienta w niemieckim biurze, którzy następnie będą postępować zgodnie z procedurami Spółki w celu omówienia z członkiem zespołu finansowego i uzyskania takiej zgody.

Pracownicy nie mają uprawnień do podejmowania jakichkolwiek działań bez uprzedniego uzyskania zgody Spółki.

9.kim jest Menedżer ds. Sprzedaży, przez kogo jest zatrudniony, na terenie jakiego kraju wykonuje swoje obowiązki, jakie czynności wykonuje na rzecz Spółki, należało opisać okoliczności zdarzenia;

Menedżer ds. sprzedaży w Europie jest zatrudniony przez Spółkę, zlokalizowany w Wielkiej Brytanii i jest odpowiedzialny za wszystkie zespoły sprzedaży w Europie.

Zespół ds. sprzedaży w Europie składa się z:

• menedżera ds. sprzedaży w Europie Wschodniej odpowiedzialnego za sprzedaż w Europie Wschodniej i polski zespół sprzedaży,
• niemieckiego menedżera ds. sprzedaży odpowiedzialnego za sprzedaż w Niemczech i niemiecki zespół sprzedaży,
• francuskiego menedżera ds. sprzedaży odpowiedzialnego za sprzedaż we Francji i francuski zespół sprzedaży,
• hiszpańskiego menedżera ds. sprzedaży odpowiedzialnego za sprzedaż w Hiszpanii i hiszpański zespół sprzedaży, oraz
• jednego europejskiego menedżera ds. sprzedaży eksportowej odpowiedzialnego za sprzedaż dystrybucyjną w innych krajach europejskich, w których Spółka nie posiada własnych zespołów sprzedaży.

10.co oznacza, że „Menedżer ds. Sprzedaży jest odpowiedzialny za podpisanie umowy z polskimi klientami”, należało wyjaśnić, w tym wskazać czy Menedżer ds. Sprzedaży posiada pełnomocnictwo/jest upoważniony do podpisywania umów w imieniu Spółki.

Pracownicy w Polsce nie posiadają uprawnień do podpisywania umów w Polsce. Do ich obowiązków należy przekazywanie umów do menedżera ds. sprzedaży w Europie Wschodniej, który będzie postępował zgodnie z procedurą, aby przedstawić umowę Menedżerowi ds. Sprzedaży w Europie, który z kolei będzie odpowiedzialny za uzyskanie odpowiedniego zatwierdzenia / podpisania umowy przez przedstawiciela centrali w Australii.

Pytanie (w zakresie podatku od towarów usług)

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i w konsekwencji będzie uprawniony do zwrotu VAT na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i w konsekwencji będzie uprawniony do zwrotu VAT na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Definicja pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie została zawarta ani w ustawie o VAT, ani w żadnych przepisach wykonawczych do tej ustawy. Pojęcie to ma swoje źródło w Dyrektywie 2006/112/WE, a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie Rady).

Zgodnie z treścią art. 11 Rozporządzenia Rady:

„1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2. Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a.art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b.począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c.do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d.art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Jednocześnie, w punkcie 14 preambuły do Rozporządzenia Rady wskazano:

• „Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak (...) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (...).
• Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.”

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) ukształtowała się jednolita linia orzecznictwa w zakresie definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. W wyroku z dnia 27 czerwca 2007 r. do sprawy C-73/06 Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, TSUE stwierdził, że:

„pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez TSUE także m.in.:

• w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz und Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt,
• w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s,
• w sprawie C-190/95 ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam.

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z Rozporządzenia Rady, dokonując oceny, czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju należy zweryfikować czy łącznie spełnione zostały następujące warunki:

I.wystarczająca stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

oraz

II.obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego,

oraz

III.możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca.

W definicji pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawartej w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady zastosowano koniunkcję poprzez użycie spójnika „oraz”, co oznacza, że wypełnienie dyspozycji zawartej w tej definicji wymaga spełnienia wszystkich wskazanych w niej przesłanek.

W przypadku, gdy nie jest spełniony chociażby jeden z wyżej wymienionych warunków, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe podkreśla również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w najnowszych interpretacjach podatkowych, np.:

• interpretacja indywidualna z 20 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.15.2023. 2.RST, cyt.:

„Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg- Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

(...)

Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.”

• interpretacja indywidualna z 27 października 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.357. 2023.3.RST, cyt.:

„Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg- Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

(...)

Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.”

W celu określenia, czy Spółka będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy zweryfikować, czy powyższe warunki zostaną w jej przypadku spełnione łącznie.

Wystarczająca stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został zdefiniowany ani w ustawie o VAT, ani w Dyrektywie 2006/112/WE, ani też w rozporządzeniach wykonawczych do tych aktów prawnych.

Jeżeli chodzi o pojęcie „stały” - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „stały” to inaczej „pozostający w tym samym miejscu i położeniu» «trwale związany z jakimś miejscem”. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi zatem charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób trwały, nieprzemijający.

Ponadto jak wskazano w punkcie 14 Preambuły do Rozporządzenia Rady, cyt.:

„Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.”

Sposób wykładni warunku wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej prezentują niżej cytowane orzeczenia TSUE:

• wyrok TSUE z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, przeciwko Finanzamt Gamburg-Mitte-Altstand, cyt.:

„Z kontekstu koncepcji użytych w art. 9 oraz z jego celu wynika, że, jak stwierdzono powyżej, usług tych nie można uznać za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż miejsce siedziby usługodawcy, chyba że to miejsce prowadzenia działalności jest pewnych minimalnych rozmiarów oraz stale obecne są w nim zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia usług. (....)

Na pierwsze pytanie Finanzgericht należy zatem odpowiedzieć następująco: art. 9(1) VI Dyrektywy z 17.5.1977 r. należy interpretować tak, iż instalacja dla celów prowadzenia działalności komercyjnej, takiej jak eksploatacja automatów do gry, na pokładzie statku żeglującego po otwartym morzu poza terytorium kraju może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie, jeśli to stałe miejsce prowadzenia działalności pociąga za sobą stałą obecność zasobów tak ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia tych usług i nie jest właściwe uznanie tych usług za wykonane w miejscu, gdzie usługodawca posiada swoją siedzibę.”

• wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, cyt.:

„Z celu art. 9 oraz kontekstu, w którym użyto w nim przedmiotowych pojęć, wyraźnie wynika, że nie można uznać usług za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że to inne miejsce prowadzenia działalności posiada minimalny poziom stabilności wynikający ze stałej obecności zarówno zasobów ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia usług. (...)”

Orzeczenia C-168/84, C-190/95 oraz C-73/06 zostały wprawdzie wydane w oparciu o nieobowiązujące już przepisy art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy , jednak mają one zastosowanie również do wykładni przepisu art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, co potwierdza orzecznictwo TSUE, przykładowo wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku.

Powyższe potwierdza również linia interpretacyjna sądów administracyjnych, przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20, cyt.:

„Kierując się powyższymi wskazaniami, wynikającymi również z innych wyroków TSUE, dotyczących ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności wskazać należy, że konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (orzeczenie C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (orzeczenie 168/84), wymagana jest też minimalna trwałość poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (orzeczenie C-73/06 czy C-260/95)”.

Do kwestii stałości odniósł się również NSA w wyroku z 29 lipca 2021 r. sygn. I FSK 660/1, cyt.:

„Z powyższej opinii wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium „stałości” przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest:

• zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie,
• posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika.”

Jak wynika z powyższych orzeczeń cechą miejsca prowadzenia działalności niezbędną do uznania, iż ma ono charakter stały jest zaangażowanie odpowiedniej struktury osobowej i technicznej. Sam fakt wykonywania czynności w sposób powtarzalny i długookresowy nie jest wystarczający do uznania, że podmiot zagraniczny posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdza również najnowsza linia interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym:

• interpretacja podatkowa Dyrektora KIS z 12 września 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.323.2023.1.RST, cyt.:

„(...) Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

• interpretacja podatkowa Dyrektora KIS z 27 października 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.357.2023.3.RST, cyt.:

„(...) Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

Mając na uwadze powyższe argumenty oraz obowiązujące w tym zakresie orzecznictwo, warunek odpowiedniej stałości należy rozumieć następująco:

• zgodnie z literalną wykładnią pojęcia „stałości” - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób trwały, nieprzemijający,
• zgodnie ze wskazanym powyżej orzecznictwem TSUE, polskich sądów administracyjnych oraz linią interpretacyjną Dyrektora KIS, warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest nierozerwalnie powiązany z istnieniem odpowiedniej struktury technicznej i osobowej w taki sposób, że dane miejsce ma charakter stały jedynie, jeśli pociąga ono za sobą stałą obecność zasobów ludzkich i technicznych,
• warunek „stałości” nie może być zatem uznany za spełniony, gdy brak w danym miejscu stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych zagranicznego przedsiębiorcy,
• ani fakt powtarzalności transakcji ani jej długookresowy charakter nie mogą przesądzać o „stałości” miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym nie są wystarczające do uznania, że podmiot zagraniczny posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego Wniosku należy uznać, że warunek odpowiedniej stałości nie zostanie przez Spółkę spełniony, ponieważ:

• Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski oddziału (filii), ani biura,
• Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski żadnych maszyn ani urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej,
• Spółka nie będzie posiadała żadnych magazynów na terenie Polski.

Sam fakt, że Spółka będzie posiadała w Polsce pracowników nie może przesądzać o posiadaniu przez nią wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności, albowiem pracownicy ci będą wykonywali swoje obowiązki w zmieniających się lokalizacjach.

Pracownicy, przez wgląd na charakter pracy, będą wykonywali swoje obowiązki w nieustannie zmieniających się lokalizacjach, będąc w podróży lub też przebywając na targach, wystawach lub w siedzibach klientów. Innymi słowy, pracownicy nie będą wykonywali swoich obowiązków w stałym miejscu.

Pracownicy będą wyłącznie okazjonalnie wykonywali obowiązki administracyjne związane z pracą w sposób zdalny we własnych miejscach zamieszkania. Nie będą to jednak miejsca służące działalności gospodarczej Spółki.

Wniosek: W opisanym zdarzeniu przyszłym warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostanie spełniony.

Obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Sposób wykładni warunku odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego prezentują m.in. niżej cytowane orzeczenia TSUE:

• wyrok TSUE z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, przeciwko Finanzamt Gamburg-Mitte-Altstand, cyt.:

„Z kontekstu koncepcji użytych w art. 9 oraz z jego celu wynika, że, jak stwierdzono powyżej, usług tych nie można uznać za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż miejsce siedziby usługodawcy, chyba że to miejsce prowadzenia działalności jest pewnych minimalnych rozmiarów oraz stale obecne są w nim zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia usług. (....)”

• wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszenteralamt fur Steuern, cyt.:

„pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

• wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, cyt.:

„W konsekwencji, aby można je było traktować, w drodze odstępstwa od głównego kryterium siedziby głównej, jako miejsce świadczenia usług przez podatnika, miejsce prowadzenia działalności musi posiadać dostateczny poziom stałości oraz strukturę wystarczającą pod względem zasobów ludzkich i technicznych do świadczenia podmiotowych usług w sposób niezależny.”

Zarówno orzecznictwo TSUE, jak i sama definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” jednoznacznie wskazują, że aby dane miejsce traktować dla potrzeb VAT jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, musi ono charakteryzować się „odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego”. Zastosowanie koniunkcji poprzez użycie spójnika „i” oznacza, że przesłanka ta będzie spełniona wyłącznie wówczas, gdy dane miejsce posiada zarówno odpowiednią strukturę personalną, jak i odpowiednią strukturę techniczną. Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2004/13, cyt.:

„Drugą z przesłanek, którą należy wziąć pod uwagę przy kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności to odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. (...)

Dla uznania bowiem danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków - obecności personelu oraz zaplecza technicznego. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki. Bez czynnika ludzkiego dana struktura nie jest stałym miejsce prowadzenia działalności”.

W nawiązaniu do powyższego, sama działalność Pracowników Spółki w Polsce nie będzie wystarczająca dla uznania, że działalność ta wypełnia znamiona wystarczającej struktury personalnej oraz technicznej. W myśl bowiem poglądów prezentowanych w orzecznictwie, dla uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków, tj. obecności personelu oraz zaplecza technicznego (zob. wyrok o sygn. I FSK 1783/19). Istotne jest podkreślenie roli wykorzystywanego w tym zakresie spójnika „oraz”. Konsekwencją jego stosowania jest uznanie, że warunki dotyczące istnienia obecności personelu oraz zaplecza technicznego powinny zostać spełnione bezwzględnie łącznie.

Jak wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

• B. nie będzie wynajmowała pracownikom żadnych pomieszczeń biurowych,
• Pracownicy B. będą wykonywać pracę głównie w charakterze mobilnym, podróżując na wystawy, targi i do siedziby klientów. Prace administracyjne będą odbywać się w przestrzeniach pracowniczych w formule home office,
• B. nie będzie posiadała na terytorium Polski oddziału (filii), ani biura,
• B. nie będzie posiadała na terytorium Polski żadnych maszyn ani urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej,
• B. nie będzie posiadała żadnych magazynów na terenie Polski.

W konsekwencji:

• przesłanka posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego nie będzie spełniona,
• już sam fakt braku spełnienia tej przesłanki oznacza, że warunek posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego i personalnego nie będzie spełniony, gdyż spełnienie tego warunku wymaga aby oba te zaplecza (techniczne oraz osobowe) występowały łącznie.

W zakresie zaplecza personalnego Spółka zwraca uwagę, że posiadanie jakiejkolwiek struktury personalnej nie jest wystarczające aby przesłanka posiadania odpowiedniej struktury osobowej została spełniona. Konieczne jest bowiem posiadanie „odpowiedniego” zaplecza personalnego.

Celem określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT jest określenie miejsca świadczenia, które można określić równie wiarygodnie jak siedzibę podatnika (tj. spółki głównej), jeżeli wyjątkowo powiązanie z siedzibą nie prowadzi do rozwiązania, które ma sens na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie z opinią Rzecznik Generalnej Juliane Kokott przedstawioną w dniu 1 lutego 2024 r. w sprawie C-533/22 może to mieć jednak miejsce tylko wtedy, gdy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zastępuje siedzibę główną w konkretnym przypadku i przejmuje jej funkcję (w innym państwie członkowskim) w porównywalny sposób.

W ocenie Spółki warunek ten nie jest spełniony w opisywanym zdarzeniu przyszłym, ponieważ pomimo iż Spółka będzie posiadała w Polsce Pracowników, to żaden z Pracowników:

• nie będzie posiadał pełnomocnictwa do zawierania lub podpisywania umów sprzedaży w imieniu Spółki, ani żadnego innego rodzaju pełnomocnictwa,
• nie będzie uprawniony do negocjowania warunków sprzedaży i cen produktów,
• nie będzie miał prawa do zawierania wiążących umów w oparciu o negocjacje lub ustalenia, ani do samodzielnego decydowania o zmianach warunków umów z polskimi klientami,
• Pracownicy nie będą wykonywali na terenie kraju czynności, które są związane z podstawową działalnością Wnioskodawcy w zakresie produkcji materiałów (…),
• pomimo posiadania pracowników w Polsce wszelkie decyzje operacyjne i strategiczne będą podejmowane poza terytorium Polski (brak decyzyjności w Polsce).

W takim przypadku w ocenie Spółki posiadana przez nią struktura osobowa w Polsce nie jest wystarczająca aby uznać ją za odpowiednie zaplecze osobowe w kontekście stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym warunek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego nie zostanie spełniony.

Stanowisko, zgodnie z którym posiadanie przez podmiot zagraniczny w pracowników w Polsce, nie generuje automatycznie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej potwierdza m.in.:

• interpretacja indywidualna z 10 maja 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.34.2021.2.RST, cyt.:

Co prawda, Spółka zatrudnia na czas nieokreślony na terytorium Polski przedstawiciela handlowego oraz tzw. przedsprzedażowego konsultanta w Polsce zapewniając im komputer i telefon. Co więcej, pracownicy Spółki zostali zatrudnieni m.in. w celu negocjowania i zawierania kontraktów w imieniu Spółki z polskimi podmiotami czy wykonywania próbnych uruchomień (instalacji) oprogramowania. Jednak nie można uznać, że w analizowanym przypadku cechy i skala posiadanego w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Spółce w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka mimo, że zatrudnia w Polsce przedstawiciela handlowego oraz tzw. przedsprzedażowego konsultanta w Polsce i zapewnia pracownikom na terytorium Polski komputer i telefon nie zorganizowała zaplecza świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. (...) Natomiast, pracownicy Spółki w Polsce nie będą brali udziału w świadczeniu usług przez Spółkę, ich rola będzie miała jedynie charakter pomocniczy. Jednocześnie Spółka nie będzie wynajmować nieruchomości w Polsce. Co więcej wszelkie decyzje strategiczne, zarządcze, dotyczące oprogramowania, procesu sprzedaży są i będą podejmowane w siedzibie Spółki, czyli w Niemczech (brak jest w Polsce samodzielności decyzyjnej). Zatem, w tym konkretnym przypadku, należy stwierdzić, że mimo posiadania przez Spółkę pewnych zasobów osobowych oraz technicznych na terytorium Polski nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

• interpretacja indywidualna z 21 listopada 2016 r., nr 1462.IPPP3.4512.735.2016.1.JŻ, cyt.:

„Spółka jedynie może wyposażać osoby nawiązujące i podtrzymujące relacje z klientami w takie urządzenia jak samochód, telefon komórkowy, laptop czy też inne drobne narzędzia przydatne w serwisowaniu Systemów. Tym samym, przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności.

W przedstawionym przypadku wykorzystanie w Polsce jedynie zasobów personalnych Spółki, tj. dwóch osób, których głównym zadaniem jest promowanie produktów Spółki, nawiązywanie relacji z klientami na terenie Polski oraz zbieranie i przekazywanie zamówień na Systemy pracownikom Spółki w Danii, z których jedna osoba ponadto świadczy usługi opieki technicznej oraz duńskich pracowników wysyłanych do Polski gdy instalacja lub serwisowanie Systemów tego wymaga, nie kwalifikuje prowadzonej aktywności Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Ponadto pracownicy Spółki nie wykonują na terenie kraju czynności, które są związane z podstawową działalnością Wnioskodawcy w zakresie projektowania i produkcji systemów nawilżania wysokociśnieniowego, które ma miejsce w Danii. W konsekwencji, Wnioskodawca w związku z opisanymi czynnościami nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.”

Ad III

Możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca

Jak wynika z treści przepisu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady dla wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie wystarczy, że dany podmiot posiada w Polsce jakąkolwiek strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Struktura ta musi umożliwiać jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Co więcej zgodnie z wyrokiem TSUE z 7 kwietnia 2022 r. do sprawy C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL, to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług, cyt.:

„54 Wreszcie, z akt sprawy wynika, że w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.”

Powyższe potwierdza również:

• najnowsza linia interpretacyjna Dyrektora KIS, np. interpretacja indywidualna z 20 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.541.2022.2.JO, cyt.:

„Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.”

• wyrok NSA z 11 października 2022 r., sygn. I FSK 396/21, cyt.:

„Dla realizacji tych warunków Skarżąca powinna dysponować w Polsce nie tylko strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, lecz także ta struktura umożliwiała w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, odbiór w Polsce i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej tego stałego miejsca (konsumpcja nabytych usług w Polsce). (...) Ponadto zwrócić należy uwagę, że nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - Skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, pkt 54).”

• wyrok NSA z 19 maja 2022 r., sygn. I FSK 968/20, cyt.:

„Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje bowiem wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 B., pkt 53).Ponadto zwrócić należy uwagę, że nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej (w tej sprawie spółki niemieckiej). To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 B., pkt 54).

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że:

• jak wskazano powyżej w ocenie Spółki nie będzie ona posiadała w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego i personalnego, a więc Spółka nie będzie posiadała również na terytorium Polski wystarczającej struktury by umożliwić jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
• Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad jakimikolwiek zasobami technicznymi czy osobowymi podmiotów trzecich w Polsce,
• to samo zaplecze nie może być jednocześnie wykorzystywane do świadczenia i otrzymywania tych samych usług,
• warunek możliwości odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca nie będzie zatem spełniony.

Wniosek:

Mając na uwadze, że w opisanym zdarzeniu przyszłym:

• warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie spełniony,
• warunek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego nie będzie spełniony,
• warunek posiadania możliwości odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca nie będzie spełniony,
• Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w przypadku podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w art. 89 ust. 1a-1g ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 89 ust. 2, 3 i 5 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Spółka nie będzie posiadała w Polsce ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie będzie dokonywała na terytorium Polski sprzedaży, będzie ona uprawniona do zwrotu VAT na zasadach wskazanych w powołanym powyżej przepisie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Podsumowując, w oparciu o wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT, ugruntowane orzecznictwo oraz powołane argumenty, w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i w konsekwencji będzie uprawniona do zwrotu VAT na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) - zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy:

Przy czym, na podstawie art. 89 ust. 1c ustawy:

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 1, 2 i 4 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom z dnia 20 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1982), zwane dalej „rozporządzeniem”:

Z kolei przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że:

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że dla podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju (z wyjątkami wymienionymi w rozporządzeniu), mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych ww. art. 89 ust. 1a-1g oraz ww. rozporządzeniu z 20 października 2021 r. Zwrot podatku, o którym mowa powyżej ma zastosowanie w przypadku gdy miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania danej usługi/towaru jest terytorium Polski.

Z treści wniosku wynika, że B. GmbH (B., Spółka) jest częścią Grupy A., która zajmuje się przede wszystkim produkcją i sprzedażą materiałów (…), wytwarzanych w Australii. Działalność Spółki obejmuje zakup oraz import wszystkich produktów pochodzących od spółki dominującej w Australii. Produkty A. są sprzedawane za pośrednictwem dystrybutorów i sprzedawców detalicznych (…) na całym świecie. B. prowadzi współpracę z siecią niezależnych dealerów i dystrybutorów na rynku polskim. Dystrybutorzy są w określonych przypadkach zarówno dealerami jak i klientami Spółki. Spółka otrzymuje zamówienia wyłącznie od nich, pomijając klientów detalicznych, będących klientami dealerów. Spółka zamierza zawrzeć na terytorium Polski umowy o pracę z Pracownikami. Umowy o pracę zostaną zawarte na czas nieokreślony. Do zadań polskich Pracowników należeć będzie m.in. wykonywanie codziennych podróży do Dealerów / Dystrybutorów, w celu nawiązania ścisłej współpracy. Nawiązanie współpracy z pracownikami Dealerów / Dystrybutorów ma zapewnić przekazywanie im wiedzy i udzielanie szkoleń w zakresie wszystkich produktów (...) z portfolio B. Pracownicy w Polsce będą podlegać bezpośrednio Menedżerowi ds. Sprzedaży na Europę Wschodnią i będą mieli bezpośredni kontakt z zespołem obsługi klienta zlokalizowanym w niemieckim biurze Spółki.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i w konsekwencji będzie uprawniona do zwrotu VAT na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy w tym miejscu przywołać orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że B. GmbH nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku Spółka jest częścią Grupy A., która zajmuje się przede wszystkim produkcją i sprzedażą materiałów (…), wytwarzanych w Australii. Działalność Spółki obejmuje zakup oraz import produktów pochodzących od spółki dominującej w Australii. Produkty A. są sprzedawane za pośrednictwem dystrybutorów i sprzedawców detalicznych w ponad 100 krajach na całym świecie. B. prowadzi współpracę z siecią niezależnych dealerów i dystrybutorów na rynku polskim. Dystrybutorzy są w określonych przypadkach zarówno dealerami jak i klientami Spółki. Spółka otrzymuje zamówienia wyłącznie od nich, pomijając klientów detalicznych, będących klientami dealerów. Spółka zamierza zawrzeć na terytorium Polski umowy o pracę z Pracownikami. Umowy o pracę zostaną zawarte na czas nieokreślony. Do zadań polskich Pracowników należeć będzie m.in. wykonywanie codziennych podróży do Dealerów / Dystrybutorów, w celu nawiązania ścisłej współpracy. Nawiązanie współpracy z pracownikami Dealerów / Dystrybutorów ma zapewnić przekazywanie im wiedzy i udzielanie szkoleń w zakresie wszystkich produktów (...) z portfolio B.. Pracownicy w Polsce będą podlegać bezpośrednio Menedżerowi ds. Sprzedaży na Europę Wschodnią i będą mieli bezpośredni kontakt z zespołem obsługi klienta zlokalizowanym w niemieckim biurze Spółki.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka zamierza zawrzeć umowy o pracę na czas nieokreślony z Pracownikami. Pracownicy będą prowadzić działania wspierające sprzedaż, takie jak warsztaty, wystawy i spotkania z dealerami - wyłącznie na terytorium Polski i wyłącznie w odniesieniu do polskich klientów. Jednakże Pracownicy Ci nie będą posiadali pełnomocnictwa do zawierania lub podpisywania umów sprzedaży w imieniu Spółki ani żadnego innego rodzaju pełnomocnictwa. Nie będą także uprawnieni do negocjowania warunków sprzedaży i cen produktów wiążących dla B. Pracownicy, przez wgląd na charakter pracy, będą wykonywali swoje obowiązki w nieustannie zmieniających się lokalizacjach, będąc w podróży lub też przebywając na targach, wystawach lub w siedzibach klientów, zatem Pracownicy nie będą wykonywali swoich obowiązków w stałym miejscu. Spółka zapewni Pracownikom sprzęt niezbędny do wykonywania czynności, taki jak telefony komórkowe, laptopy i iPady. Spółka będzie ponosić koszty wynikające z korzystania z tych urządzeń do celów służbowych. Ponadto Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski żadnych maszyn ani urządzeń niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie będzie posiadać także żadnych magazynów na terytorium Polski, ani nie będzie posiadała oddziału (filii) czy biura na terytorium Polski. Natomiast wszystkie kluczowe decyzje operacyjne dotyczące działalności Spółki będą podejmowane przez Spółkę w kraju jej siedziby, tj. w Niemczech.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka nie będzie jednak sprawowała bezpośredniej kontroli nad żadnymi zasobami technicznymi lub osobowymi osób trzecich w Polsce.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższy opis, nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając odpowiednie zaplecze personalne i techniczne będzie prowadziła w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda Spółka będzie posiadała na terytorium Polski Pracowników, którym zapewni telefony komórkowe, laptopy i iPady jednak posiadane w Polsce zaplecze personalne i techniczne nie stworzy infrastruktury niezbędnej do tego, by prowadzić samodzielną i niezależną działalność w sposób ciągły.

Aby uznać daną lokalizację za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia takiemu miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Natomiast w analizowanym przypadku struktura jaką Spółka będzie dysponować na terytorium Polski nie będzie w stanie skonsumować nabywanych towarów i usług. Mimo, że Spółka będzie posiadać zaplecze osobowe w postaci Pracowników oraz pewne zaplecze techniczne w postaci telefonów komórkowych, laptopów i iPadów, to jednak nie będzie w stanie prowadzić niezależnej działalności na terytorium Polski. Należy wskazać także, że w przypadku realizacji zamówienia, będzie ono wysyłane przez klientów pocztą elektroniczną bezpośrednio do działu obsługi klienta w Niemczech. Natomiast w przypadku reklamacji lub zwrotu produktów za proces ten będzie odpowiadał Dział Obsługi Klienta zlokalizowany w Niemczech. Rola Pracowników będzie ograniczała się do przyjmowania informacji od klienta lub sprzedawcy i przekazaniu jej do Działu Obsługi Klienta (czynność o charakterze technicznym).

Zatem, nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając odpowiednie zaplecze personalne i techniczne będzie prowadzić w sposób stały część działalności gospodarczej. Działalność, jaka będzie prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Spółka wykorzystując posiadane na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne nie byłaby w stanie prowadzić niezależnej działalności gospodarczej. Tym samym, należy uznać, że działalność Spółki na terytorium Polski nie będzie konstytuowała powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do zwrotu podatku VAT na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wskazać należy, że zwroty podatku na warunkach określonych w art. 89 ustawy dotyczą podmiotów: nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych oraz niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju. Dodatkowo podmiot może ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych na terytorium kraju towarów i usług jeżeli te towary i usługi były przez ten podmiot wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozlicza podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju (art. 89 ust. 1a ustawy).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych ze zwrotem podatku należy zauważyć, że Spółka posiada siedzibę na terytorium Niemiec, gdzie jest zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej. Dodatkowo, jak ustaliłem Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i nie jest zarejestrowana na terytorium Polski do celów podatku VAT. Spółka może ponosić koszty związane z działalnością na terytorium Polski, np. koszty udziału w targach, wystawach. Faktury dokumentujące tego typu wydatki będą zawierały naliczony podatek VAT. Ponadto produkty nabywane przez polskich klientów będą dostarczane bezpośrednio z magazynu w Niemczech do Polski w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej. Nie będą realizowane dostawy krajowe na terytorium Polski. Zatem w sytuacji gdy nabyte usługi/towary związane z działalnością Spółki na terytorium Polski będą opodatkowane w Polsce oraz jeżeli te usługi/ towary będą przez Spółkę wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium Niemiec to Spółka będzie uprawniona do zwrotu podatku od nabywanych usług/towarów. Podsumowując po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz art. 89 ust. 1a ustawy Spółce, która nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w odniesieniu do nabywanych usług/towarów których miejscem opodatkowania będzie Polska, będzie przysługiwał zwrot podatku.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).