Opodatkowanie sprzedaży nieruchomość przez komornika.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 25 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania sprzedaży licytacyjnej nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 września 2024 r. (wpływ 30 września 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, jako Komornik Sądowy działający przy Sądzie Rejonowym (…), prowadzi egzekucję w sprawach: (…) dotyczącą sprzedaży licytacyjnej nieruchomości lokalowej nr (…), położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze KW: (…) wraz z udziałem wynoszącym (…) cz. w nieruchomości wspólnej, dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze KW: (…).

Egzekucja prowadzona jest w stosunku do Pani (…). Z dokumentów zgromadzonych w toku egzekucji wynika m.in., iż nieruchomość KW nr: (…) nabyta została przez Panią (…) w wyniku umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego w dniu (...)2018 r. przed notariuszem (…).

Nabyte początkowo przez Panią (…) prawo wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe uległo przekształceniu w prawo własności tych gruntów na podstawie zaświadczenia Prezydenta Miasta (…) nr: (…) z dnia (...)2019 r. Lokal mieszkalny objęty egzekucją usytuowany jest na (...) piętrze w budynku wielorodzinnym, posiadającym cztery kondygnacje nadziemne, wybudowanym (...).

Wg operatu szacunkowego w ostatnich latach w lokalu przeprowadzono prace związane z adaptacją lokalu mieszkalnego na X niezależnych apartamentów (każdy z własną łazienką i aneksem kuchennym), przeznaczonych na najem krótkookresowy. Standard wykończenia określono jako bardzo korzystny, a łączna powierzchnia użytkowa wynosi (...) m².

Celem poczynienia ustaleń co do okoliczności faktycznych sprawy, biegły sądowy w dziedzinie podatków, powołany przez komornika sądowego do sprawy, pismem z dnia (...)2023 r. skierowanym do Pani (…) zwrócił się o podanie wymaganych do sporządzenia opinii podatkowej informacji:

Opisana wyżej korespondencja została doręczona Pani (…) w dniu (...)2023 r. i do dnia formułowania złożonego wniosku nie udzielono na nie odpowiedzi.

Pani (…) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEiDG. Działalność prowadzona jest od dnia (...)2011 r., a przeważającym rodzajem tej działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD: 68.20.Z).

Pani (…) została także zarejestrowana z dniem 1 września 2020 r. jako podatnik podatku VAT czynny, jednakże z dniem 18 marca 2021 r. została z tego rejestru wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u., tj. z tego powodu, iż będąc obowiązaną do złożenia deklaracji w podatku od towarów i usług nie złożyła takich deklaracji za 3 kolejne miesiące lub za kwartał.

W dniu (...)2023 r. biegły sądowy powołany przez komornika sądowego wydał opinię, gdzie w jej reasumpcji zawarł stwierdzenie:

Pismem z dnia (...)2024 r. pełnomocnik dłużnika nadesłał pismo o treści:

W dniu (...)2024 r. komornik sądowy sporządził protokół z czynności terenowej o treści:

Pismem z dnia (...)2024 r. biegły sądowy powołany w sprawie do wydania opinii w przedmiocie ew. obowiązku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży licytacyjnej prawa własności nieruchomości, będąc zobowiązanym przez komornika do ustosunkowania się do pisma pełnomocnika dłużnika z dnia (...)2024 r. wyraził stanowisko:

W dalszym toku sprawy dłużniczka przesłała komornikowi sądowemu opinię prywatną z dnia (...)2024 r. w przedmiocie wydania opinii/interpretacji dotyczącej skutków podatkowych w podatku VAT i PIT sprzedaży lokalu mieszkalnego nr (…) położonego w budynku nr (…). Autorem opinii jest osoba wpisana na listę biegłych sądowych Sądu Okręgowego (…), nie występująca jednak w sprawie w charakterze biegłego sądowego. Stan faktyczny, jaki stanowił tło do wydania tej opinii i został w niej zaprezentowany przedstawia wyłącznie poniższy opis:

Przedmiotowa opinia w części odnoszącej się do zagadnień jawiących się na tle przepisów o podatku od towarów i usług zawiera wskazanie (zacytowano cały tekst opinii odnoszący się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług):

W konkluzji opinii jej autor zajął stanowisko:

Odnosząc się do treści powyższej opinii Wnioskodawca uważa, że żadną miarą nie uwzględnia ona specyfiki sprzedaży dokonywanej w toku egzekucji komorniczej, szczególnie ukształtowanej treścią art. 43 ust. 21 u.p.t.u. Ponadto z opinii tej nie wynika, jakie ustalenia poczynione zostały w przedmiocie pierwszego zasiedlenia i ew. terminów wystąpienia takiego pierwszego zasiedlenia, a także w zakresie przysługiwania prawa do odliczenia przy nabyciu towarów służących pracom mającym na celu „ulepszenie” interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek (lokal jako część budynku) powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Sama opinia nie wskazuje także na konkretne wartości wydatków ponoszonych na ulepszenie oraz ich relacji do wartości początkowej nieruchomości lokalowej.

Doprecyzowanie opisu sprawy

1.Wg danych zawartych w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT na dzień sporządzania niniejszej odpowiedzi Dłużniczka ma status „niezarejestrowany”.

W odpowiedzi na pytania:

2.Czy nabycie przez Dłużnika nieruchomości lokalowej nr (…) wraz z udziałem wynoszącym (…) cz. w nieruchomości wspólnej nastąpiło w ramach transakcji opodatkowanej, zwolnionej czy niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy transakcja ta została udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT?

3.Czy z tytułu nabycia nieruchomości będącej przedmiotem wniosku Dłużnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeśli nie, proszę wskazać przyczyny.

wskazał Pan:

2.3. Komornik sądowy podjął udokumentowane działania mające na celu ustalenie m.in. kwestii będących przedmiotem pytań zawartych w pkt 2-3 i 5 (pyt. drugie). Te udokumentowane działania wyrażały się poprzez powołanie do sprawy biegłego sądowego, dysponującego wiedzą specjalną w zakresie podatku VAT. Ów biegły wystosował do Dłużniczki pismo z pytaniami, na które odpowiedzi posłużyć miały do oceny, czy dostawa nieruchomości w trybie licytacji publicznej miałaby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, czy jednak dostawa ta miałaby może skorzystać ze zwolnienia z tego podatku. W toku prowadzonej egzekucji Dłużniczka osobiście, ani poprzez swojego pełnomocnika nie udzieliła odpowiedzi, na podstawie których komornik mógłby z kolei udzielić odpowiedzi na pytania zawarte w pkt 2-3 i 5 (pyt. drugie) wezwania.

Następnie udzielił Pan następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

4.W jaki sposób, do jakich celów Dłużnik wykorzystywał/wykorzystuje nieruchomość będącą przedmiotem wniosku, od dnia nabycia do dnia sprzedaży?

Komornik podczas czynności terenowej z dnia (...)2024 r. ustalił, iż lokale należące do Dłużniczki są przedmiotem odpłatnego udostępnienia o charakterze najmu. Faktu jakiegokolwiek innego wykorzystania lokali w okresie ich posiadania przez Dłużniczkę komornik w toku egzekucji nie ustalił.

5.Czy Dłużnik wykorzystywał/wykorzystuje nieruchomość będącą przedmiotem wniosku w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy? Czy nieruchomość ta stanowiła/stanowi środek trwały, wprowadzony do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej przez Dłużnika działalności gospodarczej?

Dłużniczka wykorzystywała nieruchomość będącą przedmiotem wniosku w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., albowiem odpłatne udostępnienie mające cechy umowy najmu stanowi działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jakkolwiek jednak Dłużniczka w każdym piśmie kwestionuje fakt, iż wykorzystywała lub wykorzystuje nieruchomość w ramach działalności gospodarczej.

6.Czy ww. nieruchomość lokalową Dłużnik udostępniał osobom trzecim np. na podstawie umów najmu, dzierżawy, użyczenia? Jeżeli tak, to proszę wskazać kiedy ww. nieruchomość lub jej części zostały oddane w najem/dzierżawę/użyczenie oraz czy udostępnienie miało charakter odpłatny czy nieodpłatny?

Dłużniczka udostępniała nieruchomość lokalową osobom trzecim na podstawie umów najmu. Komornik w toku egzekucji nie ustalił, kiedy ww. nieruchomość lub jej części zostały oddane w najem, ustalił natomiast, iż udostępnienia miały charakter odpłatny. Okoliczność ze zdania poprzedniego wynika z oświadczenia Pana (…) zawartego w protokole z dnia (...)2024 r. Komornik dysponuje jeszcze oświadczeniem Pana (…) z dnia (...)2022 r., który był poprzednim „zarządcą”, jednak napisał w oświadczeniu, że pomaga w administrowaniu zajętych lokali i że żadna umowa cywilnoprawna nie łączy go z Dłużniczką.

7.W przypadku wskazania, że Dłużnik udostępniał ww. nieruchomość lokalową osobom trzecim na podstawie umów najmu lub dzierżawy, proszę wskazać, czy ww. lokale Dłużnik wynajmował lub wydzierżawiał na cele mieszkaniowe czy na cele użytkowe (na cele działalności gospodarczej)?

Dłużniczka udostępniała ww. nieruchomość lokalową osobom trzecim na podstawie umów najmu, jednakże komornik nie ustalił, czy wynajem odbywał się na cele mieszkaniowe czy na cele użytkowe (na cele działalności gospodarczej).

8.Czy ww. nieruchomość lokalowa były wykorzystywana przez Dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywana była ta nieruchomość, wykonywał dłużnik – należy podać podstawę prawną zwolnienia.

Komornik nie ustalił w toku prowadzonej egzekucji, czy nieruchomość lokalowa była wykorzystywana przez Dłużniczkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. W treści skargi z dnia (...)2024 r. na czynność komornika Dłużniczka wskazuje, że w jej ocenie mają do niej zastosowanie zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. oraz że: „w stanie faktycznym dotyczącym przedmiotu egzekucji nie zachodzi żadna z przesłanek wykluczających zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem dostawa budynku nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy zasiedleniem a obecna planowaną dostawą upłynęło już dwa lata, zatem choćby tylko z tego względu komornik powinien zastosować zwolnienie przedmiotowe” (zob. odp. nr 13 w zakresie dot. kwoty i czasu poniesienia nakładów na ulepszenie).

9.Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie (zajęcie, oddanie do używania, rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne) ww. nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy? Jeżeli tak, należy wskazać dokładną datę pierwszego zasiedlenia.

Komornik nie ustalił, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie (zajęcie, oddanie do używania, rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne) objętej egzekucją nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Komornik ustalił, że Dłużniczka zawarła z podmiotem trzecim umowę na obsługę wynajmu lokali znajdujących się w nieruchomości, w stosunku do której prowadzona jest egzekucja, jednakże z samego faktu zawarcia tej umowy nie można wywodzić jakichkolwiek okoliczności mających znaczenie dla oceny kwestii związanych z instytucją pierwszego zasiedlenia, w tym terminu, w jakim dojść by miało do takiego pierwszego zasiedlenia oraz w jakiej części, czy może całości lokal został zajęty.

10.Jeżeli nastąpiło pierwsze zasiedlenie części ww. nieruchomości, to należy wskazać w jakiej dokładnie części?

Komornik nie ustalił czy do pierwszego zasiedlenie nieruchomości doszło jedynie w odniesieniu do jej części, czy do całości.

11.Czy ww. nieruchomość lokalowa, przed jej nabyciem przez Dłużnika, była wykorzystywana przez poprzednich właścicieli?

Komornik nie podjął się dokonywania ustaleń w tym zakresie.

12.Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. nieruchomości (lub jej części) a jej dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Komornik nie może jednoznacznie potwierdzić, ani zaprzeczyć, by pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. nieruchomości (lub jej części) a jej dostawą upłynąć miał okres dłuższy niż 2 lata. Komornik może jedynie domniemywać, że okres dwóch lat od pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy upłynie, jakkolwiek jednak przewidywania w tym aspekcie nie mogą zastępować faktów, które powinny być jednoznaczne i w odpowiedni sposób utrwalone.

13.Czy kiedykolwiek w odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem wniosku ponoszono wydatki na jej ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% jego wartości początkowej? Jeśli tak, to proszę wskazać:

a)czy ulepszenie stanowiło „przebudowę” istniejącej substancji budynku rozumianą jako wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych;

b)kto i na jakiej podstawie ponosił te wydatki?

c)w jakim okresie były ponoszone te wydatki?

d)czy w stosunku do tych wydatków Dłużnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny.

e)w jaki sposób nieruchomość była użytkowana po dokonaniu ulepszeń?

f)czy po zakończonych ulepszeniach do momentu dostawy (sprzedaży) nastąpiło/nastąpi pierwsze zasiedlenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy? Jeśli tak, to należy wskazać:

-dzień, miesiąc i rok,

-kto dokonał pierwszego zasiedlenia nieruchomości po jej ulepszeniu?

-czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ulepszonej nieruchomości a jej sprzedażą upłynął okres dłuższy niż 2 lata?

-czy ulepszona nieruchomość była/będzie wykorzystywana przez Dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku?

Komornik ustalił, opierając się na treści operatu szacunkowego z dnia (...)2023 r., iż w odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem wniosku ponoszono wydatki na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jak wynika z tegoż operatu „w ostatnich latach w lokalu przeprowadzono prace związane z adaptacją lokalu mieszkalnego na X niezależnych apartamentów (każdy z własną łazienką i aneksem kuchennym), przeznaczonych na najem krótkookresowy”. Oznacza to, że w nieruchomości lokalowej przeprowadzono prace rezultatem, których lokal stał się przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Ulepszenie stanowiło „przebudowę” istniejącej substancji budynku rozumianą jako wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpiło jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych.

Komornik nie ustalił natomiast:

–­czy wartość wykonanych prac stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości lokalowej,

–kto i na jakiej podstawie oraz w jakim okresie ponosił wydatki na ulepszenie,

–czy w stosunku do tych wydatków Dłużnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

–w jaki sposób nieruchomość była użytkowana po dokonaniu ulepszeń,

–czy po zakończonych ulepszeniach do momentu dostawy (sprzedaży) nastąpiło/nastąpi pierwsze zasiedlenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u.

Dłużniczka we wniosku o nakazanie/zobowiązanie komornika do sporządzenia z urzędu uzupełniającego operatu szacunkowego nieruchomości z dnia (...)2024 r. wskazała m.in., iż: „Dłużniczka początkowo nieświadoma toczącego się postępowania egzekucyjnego czyniła nakłady o łącznej wartości co najmniej (…) PLN, zatem ta kwota powinna być także uwzględniona przez biegłego dokonującego wyceny wartości nieruchomości. Należy zwrócić uwagę, że wiele z tych nakładów została poczyniona pomiędzy wrześniem 2022 r., a lutym 2023 r.”.

Dłużniczka świadoma jest faktu, iż biegły sądowy wystosował do niej pytania, co do których odpowiedzi miały umożliwić komornikowi ustalenie, czy dostawa nieruchomości podlegać ma opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też być z tego podatku zwolniona, a wynika to z faktu, iż w skardze z dnia (...)2024 r. na czynności komornika wskazała m.in.: „Analogicznie stwierdza biegły w opinii przedkładanej do niniejszej skargi, nadto sam biegły wskazuje, że z powodu nie udzielenia przeze mnie odpowiedzi na zadane pytania nie można jednoznacznie stwierdzić i rozstrzygnąć co do kluczowych informacji”.

Mimo upływu niemal 6 miesięcy od momentu niewątpliwego powzięcia wiedzy co do konieczności poczynienia określonego rodzaju ustaleń faktycznych, Dłużniczka realizując być może swoją taktykę procesową, nie zdecydowała się udzielić odpowiedzi na pytania sformułowane w wystosowanej do niej korespondencji.

Ponadto komornik sądowy po otrzymaniu wezwania do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji zwrócił się do pełnomocnika Dłużniczki, aby podjąć wspólne starania zmierzające do udzielenia precyzyjnych odpowiedzi na pytania zawarte w korespondencji od Dyrektora KIS. Również i w tym przypadku ani dłużniczka, ani jej pełnomocnik nie podjęli żadnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

14.Czy każdy z X „niezależnych apartamentów”, który powstał w wyniku prac przeprowadzonych na nieruchomości lokalowej, stanowi samodzielny lokal mieszkalny w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), co zostało potwierdzone w wydanym przez starostę zaświadczeniu o samodzielności lokalu? Jeśli nie, proszę wskazać dlaczego.

Apartamenty, które powstały w wyniku prac przeprowadzonych na nieruchomości lokalowej nie stanowią samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), a ustalenie to komornik wywodzi z treści księgi wieczystej nieruchomości objętej egzekucją (rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych).

15.Czy każdy z X „niezależnych apartamentów” był/jest/będzie do momentu sprzedaży wykorzystywany na cele najmu krótkoterminowego? Jeśli nie proszę wskazać, jakie było/jest/ będzie do momentu sprzedaży przeznaczenie poszczególnych apartamentów.

Komornik nie ustalił, czy każdy z X „niezależnych apartamentów” był/jest/będzie do momentu sprzedaży wykorzystywany na cele najmu krótkoterminowego. Przeznaczenie funkcjonalne poszczególnych apartamentów określono na cele najmu krótkoterminowego, jednak faktycznego wykorzystania nie ustalono.

16.Wobec informacji, że:

poproszono Pana o wyjaśnienie:

a)jak należy odczytywać stwierdzenie, że Pan (…) posiada umowę zawartą z dłużniczką na obsługę wynajmu lokali znajdujących się w nieruchomości, skoro w dalszej części opisu podano, że umowa ta jest zawarta pomiędzy dłużniczką a spółką (…) Sp. z o.o. Sp.k.;

b)jakiego rodzaju jest to umowa, jakie postanowienia zawiera i czy nadal obowiązuje?

c)czy umowa ta przewiduje wypłatę jakiekolwiek wynagrodzenia – jeśli tak, to na czyją rzecz i za jakie konkretnie czynności/świadczenia?

W odpowiedzi na powyższe wskazał Pan:

W protokole z dnia (...)2024 r. zawarto oświadczenie Pana (…), iż jest zarządcą nieruchomości i posiada umowę z Dłużniczką na obsługę najmu zajętej nieruchomości. Następnie w toku czynności sprostował on to oświadczenie poprzez wskazanie, iż umowa została zawarta przez Dłużniczkę z spółką (…) Sp. z o.o. Sp. k., w której to Pan (…) pełni funkcję (...) spółki (…) sp. z o.o. (KRS: (…)) – wspólnika uprawnionego do reprezentacji spółki (…) sp. z o.o. sp. k. (KRS: (…)).

17.Jeżeli nie posiada Pan informacji, o których mowa w ww. pytaniach, które są niezbędne do oceny, czy w rozpatrywanej sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10, 10a ustawy o podatku od towarów i usług, to należy wskazać:

a)czy ten brak informacji jest wynikiem podjętych przez Pana jako Komornika działań?

b)czy działania te zostały udokumentowane?

c)czy podjęte działania potwierdzają brak możliwości uzyskania tych niezbędnych informacji od Dłużnika?

Przy czym nie należy opisywać podejmowanych przez Pana czynności lub przesyłać zgromadzonych dokumentów, ponieważ w ramach wydawania interpretacji prawa podatkowego nie prowadzimy jako organ postępowania dowodowego.

Wobec Informacji, o których mowa w pytaniach, które są niezbędne do oceny, czy w rozpatrywanej sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10, 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim komornik wskazał, iż nie dokonał stosownych ustaleń, wskazać należy, iż:

–­ brak informacji jest wynikiem podjętych przez komornika działań polegających na powołaniu do sprawy biegłego sądowego, dysponującego wiedzą specjalną w zakresie podatku VAT; ów biegły wystosował do Dłużniczki pismo z pytaniami, na które odpowiedzi posłużyć miały do oceny, czy dostawa nieruchomości w trybie licytacji publicznej miałaby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, czy jednak dostawa ta miałaby może skorzystać ze zwolnienia z tego podatku; Dłużniczka na pismo nie odpowiedziała, jak również w dalszym toku prowadzonej egzekucji nie udzieliła jednoznacznych, niewykluczających się i kompletnych informacji, wyrażając jedynie swoje opinie w pismach procesowych kwestionujących niektóre czynności komornika sądowego;

–­ wszelkie działania opisane we wniosku i złożonym jego uzupełnieniu zostały udokumentowane,

–­ przepis art. 43 ust. 21 u.p.t.u. wskazuje na konieczność wyłączenia możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT w sytuacji, kiedy udokumentowane działania komorników sądowych nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a; zatem dyspozycja tej jednostki redakcyjnej ogniskuje się wokół kwestii „nie doprowadzenia (…) do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania (…) zwolnień”, nie zaś „potwierdzenia braku możliwości uzyskania tych niezbędnych informacji od Dłużnika”; odpowiedź na pytanie zawarte w pkt 17 lit. c obejmowałaby już ocenę poczynań podjętych przez komornika, na co w opisie stanu faktycznego nie ma miejsca, o czym zresztą tut. organ przekonuje w nadesłanym wezwaniu; w ocenie komornika „potwierdzenie braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji” wiązać by się musiało z uzyskaniem pewności co do tego, że jakiekolwiek działania nie zostałyby podjęte przez komornika, to w każdym przypadku ich rezultatem byłby brak niezbędnych informacji od dłużnika, co wiązać by się musiało niemal z nieograniczonym obowiązkiem mozolnego i długotrwałego zabiegania o uzyskanie wymaganych od Dłużniczki odpowiedzi; tymczasem przepis art. 43 ust. 21 u.p.t.u. wskazuje na możliwość zastosowania jego dyspozycji, kiedy jakiekolwiek (oczywiście oceniane rozsądnie z perspektywy celu, jakiemu mają służyć) udokumentowane działania komornika sądowego, przeprowadzone w ramach wymaganych norm staranności nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania zwolnienia.

W ocenie komornika, opisywanie podejmowanych czynności służy jak najwierniejszemu odwzorowaniu dokonanych ustaleń i stanowi wyraz dążenia do przedstawienia stanu faktycznego sprawy w sposób jak najdalej kompletny i wyczerpujący, dlatego z ich przedstawienia nie zrezygnował. Pozwala to jednocześnie interpretować pojęcie np. „udokumentowanych działań komornika sądowego” na płaszczyźnie objętej wnioskiem sprawy, bez konieczności prowadzenia niedopuszczalnego w trybie interpretacji postępowania dowodowego. Wnioskodawca formułując wniosek oceniał, że dosłowna treść korespondencji niewątpliwie zawiera wiele okoliczności istotnych z punktu widzenia przepisów, których interpretacji oczekuje i stanowi jednocześnie opis istotnych dokumentów dotyczących opisywanej sprawy, których do wniosku dołączyć nie można. Komornik sądowy pragnie zaakcentować, że twierdzenia, jakie prezentuje w opisie stanu faktycznego sprawy, także w ramach opisu podjętych czynności, nie mogą wykraczać poza ustalenia, które zostały poczynione w toku tychże czynności, albowiem wówczas stan faktyczny zaprezentowany we wniosku nie korelowałby z tym stanem faktycznym wynikającym z dokumentów zgromadzonych w toku prowadzonej egzekucji, co skutkowałoby najpewniej utratą walorów przypisanych interpretacji indywidualnej treścią Ordynacji podatkowej. Z tego też względu nie jest możliwe udzielenie jednoznacznych i bezwarunkowych odpowiedzi na szereg pytań sformułowanych przez tut. organ interpretacyjny.

Pytanie

Czy dostawa nieruchomości lokalowej nr (…), położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze KW: (…), wraz z udziałem wynoszącym (…) cz. w nieruchomości wspólnej, dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze KW: (…) podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki, czy też jednak korzystała będzie ze zwolnienia bądź w ogóle nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem z racji tego, że dokonana zostanie w ramach zwykłego zarządu nad majątkiem prywatnym osoby fizycznej?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa, jaka ma zostać dokonana w trybie licytacji publicznej, podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy określa, iż co do zasady przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei art. 2 pkt 6 u.p.t.u., definiuje towary jako rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza z kolei – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie uregulowania zawartego w art. 18 u.p.t.u., organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 2505 i 2760 z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.). Zgodnie z tym przepisem, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, zobowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podatnikiem natomiast, stosownie do art. 7 § 1 O.p., jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Przepis art. 30 § 1 ww. ustawy stanowi, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

W świetle cyt. wyżej przepisów, płatnikami podatku od towarów i usług (czyli podmiotami zobowiązanymi do obliczania, poboru podatku od podatnika i wpłaty podatku na konto organu podatkowego) mogą być organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w wykonaniu czynności egzekucyjnych organy te dokonują dostawy towarów należących do podatnika lub przez niego posiadanych z naruszeniem przepisów.

Sformułowanie „płatnikami” oznacza, że organy te nie stają się z tytułu wykonania powyższych czynności podatnikami podatku od towarów i usług, lecz pełnią jedynie rolę płatnika w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie egzekucyjne. Zaznaczenia wymaga, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik.

Natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku. Komornik sądowy pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik nie spłaca swoich zobowiązań i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą dokonaną w ramach egzekucji. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podatnik, będący dłużnikiem, zazwyczaj nie otrzymuje kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów w wykonaniu czynności egzekucyjnych. Prawdopodobne jest zatem, że podatnik nie posiada innych środków finansowych umożliwiających uiszczenie należnego podatku.

Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem zapewnia odprowadzenie należnego podatku przez organ przeprowadzający dostawę w ramach czynności egzekucyjnych.

Zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Warunki zastosowania zwolnienia w podatku VAT przy dostawie budynków, budowli lub ich części zamieszczone zostały w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a, a także ust. 10-11 i 21 u.p.t.u.

Zgodnie z wymienionymi przepisami zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem sytuacji, kiedy dostawa taka dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim, a także kiedy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.).

Jednak w sytuacji, kiedy zwolnienie takie nie przysługuje z uwagi na wystąpienie wymienionych przesłanek negatywnych – może ono znaleźć urzeczywistnienie dla dostawy budynków, budowli lub ich części, jeżeli:

–­w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz

–­dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli jednak ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości obiektu (art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.).

Wskazać należy, iż jak stanowi art. 2 pkt 14 u.p.t.u., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budowli lub ich części, po ich:

–­wybudowaniu lub

–­ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 u.p.t.u., podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

–­są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

–­złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

–­imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

–­planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

–­adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Nadto zauważyć także należy, iż uprawnienie do skorzystania z opcji polegającej na opodatkowaniu dostawy nieruchomości zasadniczo zwolnionej z VAT przysługuje wyłącznie podatnikowi, organ egzekucyjny natomiast nie został wyposażony w kompetencję, aby dłużnika w tym zakresie wyręczyć bądź zastąpić.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według tej regulacji zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

–­towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

–­przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choć jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 21 ustawy, jeżeli udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a, przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione.

Warto nadmienić jeszcze, że warunki zastosowania zwolnienia w podatku VAT przy dostawie gruntów zostały zamieszczone w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Przepis ten stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Przez tereny budowlane rozumie się natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Pamiętać również należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie wyodrębnia się wartości gruntu, jeśli będące przedmiotem dostawy budynki, budowle lub ich części są trwale z tym gruntem związane.

W kontekście kategorii „wydatków na ulepszenie”, jaką posługuje się ustawa o podatku od towarów i usług, w kontekście regulacji z art. 43 ust. 1 pkt 10-10a u.p.t.u., warto wspomnieć o wyroku TSUE dnia 16.11.2017r. w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. C-308/16. TSUE treścią wyroku uznał, że należy sprecyzować zakres pojęciowy „przebudowy” zawartej w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, ponieważ nie jest on jednoznaczny.

Według sądu pojęcie to sugeruje, że budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie „przebudowy” obejmuje, zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu, których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. TSUE zauważył, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”. Zdaniem sądu podniesiona różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT pod warunkiem, że zwrot „ulepszenia” będzie interpretowany przez sądy krajowe, jako synonim „przebudowy” we wskazanym znaczeniu. TSUE zwrócił uwagę, że jakkolwiek wydatki poniesione na „ulepszenie” budynku będącego przedmiotem sprawy, które wyniosły 55% jego początkowej wartości sugerują zasadniczo, że zmiany dokonane w budynku mogły z uwagi na ich zakres przyczynić się do znaczącej zmiany warunków zasiedlenia tego budynku, to jednak do sądu krajowego należy dokonanie oceny, na podstawie zgromadzonych przez ten dowodów, w jakim zakresie „ulepszenie” będące przedmiotem postępowania głównego doprowadziło do istotnej zmiany tego budynku. Ostatecznie sąd wskazał, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Nie sprzeciwiają się natomiast temu, aby przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie, z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Ilekroć dokonywana jest ocena co do tego, czy konkretna dostawa z zasady opodatkowana podatkiem od towarów i usług podlega opodatkowaniu podlega temu podatkowi, wykazać należy zaistnienie przesłanki podmiotowej i przedmiotowej.

Przesłanka podmiotowa związana jest z koniecznością ustalenia, czy dostawca towaru, a tutaj: nieruchomości, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy też może jednak czynność opodatkowana, a tutaj: sprzedaż, realizowana jest w ramach realizacji zwykłego prawa własności, czyli zarządu nad majątkiem prywatnym, z zasady wyłączonym spod regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.

Zważywszy wszystkie powyższe okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż do oceny, czy w przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości nr KW: (…) wraz z odpowiednim udziałem w części wspólnej nieruchomości nr KW: (…) uwzględnić należy podatek VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy Pani (…) przy wzmiankowanej transakcji występowała będzie w charakterze podatnika VAT, czy też może jednak czynność obejmująca dostawę nieruchomości w ramach sprzedaży egzekucyjnej będzie czynnością dokonywaną w Jej sferze prywatnej.

Oceniając przedmiotową kwestię wskazać należy jednoznacznie, iż dostawa opisywanego prawa własności nieruchomości nie może zostać uznana za przejaw realizacji zarządu nad majątkiem prywatnym. Konkluzja taka uzasadniona jest faktem, iż nieruchomość wykorzystywana była, a być może i jest nadal, w ramach świadczenia usług polegających na najmie krótkoterminowym, a nade wszystko lokal mieszkalny został przystosowany do wykorzystywania w ten sposób poprzez przeprowadzenie w nim prac adaptacyjnych, skutkujących powstaniem siedmiu apartamentów na wynajem. Zważywszy tę okoliczność, mimo braku stosownej informacji zwrotnej ze strony dłużniczki, wykorzystanie dla własnych celów mieszkaniowych objętej egzekucją nieruchomości należy wykluczyć jako ewentualność nie znajdującą żadnego oparcia w zgromadzonej dokumentacji. Co więcej – Pani (…) zgłosiła i prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie przede wszystkim wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a zatem usługi wynajmu stanowią dla Niej przejaw działalności prowadzonej w sposób ciągły i zorganizowany do celów zarobkowych, co wyczerpuje przesłankę prowadzenia działalności zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co do zasady podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć też należy pewną niekonsekwencję w zdawkowych przekazach kierowanych do komornika, które pośrednio pochodzą od dłużniczki, albowiem w piśmie pełnomocnika z dnia 2 kwietnia 2024 r. wskazano, że lokal nie był używany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w opisie stanu faktycznego zawartym w opinii prywatnej z dnia 7 maja 2024 r. zawarto informację, iż: „Zleceniodawca zamierza dokonać sprzedaży lokalu mieszkalnego nr (…) położonego z budynku numer (…), nabytego w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą”.

Wykluczywszy dokonywanie sprzedaży w ramach zarządu nad majątkiem prywatnym w dalszej kolejności ocenić należy, czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania któregokolwiek ze zwolnień z podatku od towarów i usług, zawartych w art. 43. ust. 1 pkt 2, 10 i 10a u.p.t.u.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje podatnikowi, kiedy: – towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia służyły wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania, – przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niespełnienie choć jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanym stanie faktycznym sprawy zauważyć należy, iż zastosowanie zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie będzie możliwe z uwagi na fakt, że przedmiot egzekucji był wykorzystywany przez dłużniczkę do świadczenia usług najmu krótkoterminowego, a usługi takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki wynoszącej 8%, co wynika z art. 41 ust. 2, art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz zapisu pozycji 47 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Drugie z trzech możliwych zwolnień, uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. wskazuje, iż zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem sytuacji, kiedy dostawa taka dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim, a także kiedy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Oceniając kwestię możliwości zastosowania zwolnienia ze wskazanej podstawy prawnej, szczególnie należy przyjrzeć się definicji pierwszego zasiedlenia.

Przepis art. 2 pkt 14 u.p.t.u. pojęcie to definiuje w sposób następujący: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

W okolicznościach badanej sprawy, szczególnie zważywszy na fakt, iż Pani (…) nie zdecydowała się udzielić odpowiedzi na pytania zawarte w skierowanej do Niej korespondencji, nie można zatem ponad wszelką wątpliwość wykluczyć zaistnienia sytuacji, w której to po oddaniu apartamentów do użytkowania po dokonaniu w lokalu mieszkalnym prac adaptacyjnych (co do których zresztą także nie ma pewności, że zostały przeprowadzone ponad 2 lata temu), były ponoszone na niego wydatki na ulepszenie, które przekroczyły 30% jego wartości początkowej i miało to jednocześnie miejsce w okresie późniejszym, aniżeli 2 lata wstecz licząc od dnia sporządzenia niniejszego wniosku.

A zatem w odniesieniu do nieruchomości lokalowej nr (…), położonej w (…) zastosowanie zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. należy wykluczyć, albowiem zarysowaną w zdaniu poprzednim ewentualność wiązać by należało z opisywaną już instytucją pierwszego zasiedlenia, która zaistnieć może w związku ze sprzedażą egzekucyjną, co zasadniczo wiąże się z obowiązkiem opodatkowania podatkiem VAT dokonywanej dostawy nieruchomości.

Reasumując, zaistniałe na tle opisywanej kwestii wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i akcentując przeprowadzone dywagacje, zasadnym jest uznanie, że dostawa nieruchomości nie może skorzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. z uwagi na brzmienie art. 43 ust. 21 u.p.t.u., który nakazuje wszelkie zdefiniowane istotne wątpliwości co do możliwości zastosowania zwolnienia z VAT rozstrzygać poprzez uznanie, że zwolnienie nie przysługuje.

Uznać także można, że skoro Pani (…) przedstawiła komornikowi prywatną opinię, z której wynika, że nie jest możliwym zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., z czego wnosić należy, że dostawa miałaby zostać dokonana przed upływem 2 lat licząc od pierwszego zasiedlenia, to taką właśnie okoliczność dłużniczka potwierdza.

Mimo wszystko jednak rola płatnika, jaką pełni komornik sądowy jest zbyt istotna i na tyle brzemienna w skutkach finansowych, że jakiekolwiek ustalenia w przedmiocie ew. obowiązków wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług nie mogą być opierane na domysłach, co bardziej złożonych założeniach i rachunku prawdopodobieństwa zaistnienia określonych zdarzeń w przeszłości.

Jak już wyżej argumentowano, w stosunku do objętej egzekucją nieruchomości lokalowej wykluczono możliwość zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 10 u.p.t.u. W tej sytuacji kończąc analizę możliwości zastosowania zwolnienia zbadać należy ewentualność polegającą na zaistnieniu przesłanek z ostatniego, mogącego znaleźć zastosowanie w sprawie zwolnienia, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Otóż przepis zawarty w tej jednostce redakcyjnej stanowi, iż: „Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Również i to zwolnienie z podatku od towarów i usług, podobnie jak wcześniej analizowane, uwarunkowane jest okolicznością ponoszenia wydatków na ulepszenie nieruchomości, co do której to ewentualności nie można mieć pewności, z racji braku współpracy ze strony dłużniczki. A zatem i w tym przypadku wobec braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od Pani (…), które mogłyby potwierdzić spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., przyjąć należy, że warunki zastosowania omawianego zwolnienia od podatku nie są spełnione. Bo oto w sprawie wiadomo i to wyłącznie z operatu szacunkowego, że Pani (…) ponosiła wydatki na ulepszenie, a przeprowadzone prace zdają się wypełniać znamiona przebudowy w rozumieniu art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT. Jednak wskutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużniczki, która nie zdecydowała się na współpracę z komornikiem sądowym, lecz uczestniczy w prowadzonej egzekucji w trybie ustalonym wedle wyłącznie własnego uznania, w znakomitej większości podejmowanych działań sprowadzających się wyłącznie do kwestionowania podejmowanych przez komornika czynności, nie sposób ustalić jaka była wartość poniesionych nakładów na ulepszenie (w dniu 4 wrzesień 2018 r. zawarto umowę kredytu co do której ustanowiono hipotekę o wartości (…) zł), okresów prowadzenia prac związanych z przebudową czy wreszcie jak kształtowało się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawarte w cenie towarów i usług wykorzystanych w procesie przebudowy przy uwzględnieniu właściwego rozumienia pojęcia „przysługiwania prawa do odliczenia” (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13.03.2012r., sygn. akt: I SA/Wr 1789/11).

Na gruncie badanej sprawy komentarza wymaga również kwestia ewentualnego wpływu na treść opinii faktu, iż Pani (…) z dniem 18 marca 2021 r. wykreślona została z rejestru podatników VAT czynnych.

Kwestia ta jednak pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, albowiem jak stanowi art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c-d u.p.t.u., zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. (zwolnienie podmiotowe) nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych, a także dostaw budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b.

Co więcej zaś – wartość transakcyjna nieruchomości najpewniej przekroczy kwotę 200.000,00 zł warunkującą zastosowanie zwolnienia podmiotowego, wskazaną w art. 113 ust. 1 i 5 u.p.t.u.:

„1. Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. … 5. Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę”.

Odrębną kwestią jest natomiast także to, że status podatnika podatku VAT to kategoria obiektywna, co oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. staje się z mocy ustawy.

Sam fakt rejestracji nie ma charakteru ani decydującego, ani przesądzającego, a sama czynność materialno-techniczna polegająca na wykreśleniu podmiotu w rejestru podatników VAT ma raczej na celu eliminację możliwości dokonywania nadużyć przy transakcjach, w których biorą udział podmioty o wątpliwej reputacji, mającej m.in. swoje źródło w niewywiązywaniu się z nałożonych przepisami prawa podatkowego obowiązków deklaracyjno-rozliczeniowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z treści powyższego przepisu wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zgodnie z którym:

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów tej ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika.

Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według przepisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy, wskazać należy, że w przypadku, gdy dłużnik – właściciel danej nieruchomości – jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przedstawionej sytuacji istnieje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, który czyni Pana płatnikiem tego podatku.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że opodatkowanie danej czynności podatkiem od towarów i usług uwarunkowane jest łącznym spełnieniem dwóch przesłanek. Po pierwsze konkretna czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, po wtóre – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię, czy dłużnik działa jako podatnik podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, a tym samym sprzedaż ta wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej.

W analizowanie sprawie wskazał Pan:

·Dłużniczka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEiDG. Działalność prowadzona jest od dnia (...)2011 r., a przeważającym rodzajem tej działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD: 68.20.Z).

·Dłużniczka została zarejestrowana z dniem 1 września 2020 r. jako podatnik podatku VAT czynny, jednakże z dniem 18 marca 2021 r. została z tego rejestru wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u., tj. z tego powodu, iż będąc obowiązaną do złożenia deklaracji w podatku od towarów i usług nie złożyła takich deklaracji za 3 kolejne miesiące lub za kwartał.

·W protokole z dnia(...)2024 r. zawarto oświadczenie Pana (…), iż jest zarządcą nieruchomości i posiada umowę z Dłużniczką na obsługę najmu zajętej nieruchomości. Następnie w toku czynności sprostował on to oświadczenie poprzez wskazanie, iż umowa została zawarta przez Dłużniczkę z spółką (…) Sp. z o.o. Sp. k., w której to Pan (…) pełni funkcję (...) spółki (…) sp. z o.o. (KRS: (…)) – wspólnika uprawnionego do Dłużniczka udostępniała nieruchomość lokalową osobom trzecim na podstawie umów najmu.

·Dłużniczka wykorzystywała nieruchomość będącą przedmiotem wniosku w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., albowiem odpłatne udostępnienie mające cechy umowy najmu stanowi działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jakkolwiek jednak Dłużniczka w każdym piśmie kwestionuje fakt, iż wykorzystywała lub wykorzystuje nieruchomość w ramach działalności gospodarczej.

·Komornik w toku egzekucji nie ustalił, kiedy ww. nieruchomość lub jej części zostały oddane w najem, ustalił natomiast, iż udostępnienia miały charakter odpłatny. Okoliczność ze zdania poprzedniego wynika z oświadczenia Pana (…) zawartego w protokole z dnia 9 kwietnia 2024 r. Komornik dysponuje jeszcze oświadczeniem Pana (…) z dnia 22 listopada 2022 r., który był poprzednim „zarządcą”, jednak napisał w oświadczeniu, że pomaga w administrowaniu zajętych lokali i że żadna umowa cywilnoprawna nie łączy go z Dłużniczką.

·Dłużniczka udostępniała ww. nieruchomość lokalową osobom trzecim na podstawie umów najmu, jednakże komornik nie ustalił, czy wynajem odbywał się na cele mieszkaniowe czy na cele użytkowe (na cele działalności gospodarczej).

W tym miejscu należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Podkreślenia wymaga fakt, że oddanie w najem nieruchomości powoduje, że nieruchomość ta utraciła charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych powoduje, że należy uznać, że nieruchomość ta była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Należy w tym miejscu zauważyć, że z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W tym miejscu podkreślić należy również, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W konsekwencji wskazać należy, że z przytoczonych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę informację, że Dłużniczka udostępniała ww. nieruchomość lokalową osobom trzecim na podstawie umów najmu, wskazać należy, że Dłużniczkę w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości w trybie egzekucji należy uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, który prowadzi działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym dostawa ww. nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów mogące mieć zastosowanie w tej sprawie zostały określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 pkt 10 i 10a ustawy, zawierających zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w tych przepisach warunki.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Pierwszym zasiedleniem jest więc szeroko rozumiane pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Przykładowo, pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma miejsce zarówno w sytuacji, gdy po wybudowaniu budynku oddany zostanie on w najem, jak też w przypadku, gdy będzie on wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej – w obu przypadkach dojdzie do korzystania z budynku. Również w przypadku, gdy nieruchomość jest wykorzystywana dla celów osobistych np. mieszkalnych również mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl bowiem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli natomiast nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogicznie opodatkowanie podatkiem VAT, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W okolicznościach opisanej we wniosku sprawy wskazać także należy na art. 43 ust. 21 ustawy, zgodnie z którym:

Powyższe oznacza, że dostawa towarów dokonana w trybie egzekucji jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeżeli udokumentowane działania w celu potwierdzenia zwolnienia podjęte przez komornika lub organ egzekucyjny były z powodu braku informacji od dłużnika bezskuteczne.

Przedstawiony we wniosku opis sprawy nie pozwala stwierdzić, czy sprzedaż przez Pana nieruchomości lokalowej nr (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze KW: (…) wraz z udziałem wynoszącym (…) cz. w nieruchomości wspólnej, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż brak jest informacji niezbędnych do jednoznacznego dokonania takiej oceny na podstawie ww. przepisów. Nie możemy bowiem ocenić możliwości zastosowania zwolnienia do sprzedaży ww. nieruchomości w sytuacji, gdy w opisie sprawy nie ma m.in. informacji:

·kiedy dokładnie doszło do pierwszego zasiedlenia ww. lokalu – wskazał Pan bowiem, że:

–­Komornik nie ustalił, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie (zajęcie, oddanie do używania, rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne) objętej egzekucją nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy,

–Komornik nie ustalił, czy do pierwszego zasiedlenie nieruchomości doszło jedynie w odniesieniu do jej części, czy do całości,

–Komornik nie może jednoznacznie potwierdzić, ani zaprzeczyć, by pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. nieruchomości (lub jej części), a jej dostawą upłynąć miał okres dłuższy niż 2 lata,

–Komornik może jedynie domniemywać, że okres dwóch lat od pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy upłynie, jakkolwiek jednak przewidywania w tym aspekcie nie mogą zastępować faktów, które powinny być jednoznaczne i w odpowiedni sposób utrwalone;

·czy Dłużniczce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości, czy poniesionych wydatków na ulepszenie tej nieruchomości;

·czy nieruchomość była wykorzystywana przez Dłużniczkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym w sprawie znajduje zastosowanie art. 43 ust. 21 ustawy, tj. przyjęcie, że warunki zastosowania zwolnień nie są spełnione, o ile podjęte przez Pana udokumentowane działania nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od Dłużniczki, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania zwolnienia do dostawy nieruchomości lokalowej nr (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze KW: (…) wraz z udziałem wynoszącym (…) cz. w nieruchomości wspólnej. Przy czym zaznaczyć należy, że kwestia oceny działań podjętych przez Pana nie była przedmiotem interpretacji.

Podsumowanie

W przypadku gdy podjęte przez Pana udokumentowane działania nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od Dłużniczki, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania zwolnienia do dostawy nieruchomości lokalowej nr (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze KW: (…) wraz z udziałem wynoszącym (…) cz. w nieruchomości wspólnej, sprzedaż tej nieruchomości w trybie egzekucji sądowej nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku i będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku.

W konsekwencji Pana stanowisko, zgodnie, z którym „(…) dostawa, jaka ma zostać dokonana w trybie licytacji publicznej, podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki”, uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuję ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, bądź własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).