Ustalenie podstawy opodatkowania.

Interpretacja indywidualna  

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka posiada koncesję na obrót energią elektryczną oraz posiada zawartą umowę przesyłową z A S.A., w ramach której jest uczestnikiem rynku bilansującego energię i może bezpośrednio pełnić funkcję podmiotu odpowiedzialnego za bilansowanie energii. Spółka zamierza zawierać umowy sprzedaży energii elektrycznej wraz z usługą bilansowania handlowego. Umowy te będą zawierane z kontrahentami, którzy będą czynnymi podatnikami VAT, odbiorcami energii elektrycznej (dalej: Odbiorca) posiadającym mikro instalację odnawialnego źródła energii OZE. Kontrahenci ci nie będą prosumentami określonymi w ustawie z dnia 15 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej: ustawa o OZE) oraz nie będą korzystać z uprawnień określonych w ustawie o OZE dotyczących prosumentów energii odnawialnej.

W umowach tych strony określą, że okresem rozliczeniowym energii elektrycznej będzie miesiąc kalendarzowy lub inny okres zgodnie z odczytami układów pomiarowych dokonywanych przez Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD).

Wnioskodawca będzie miał zawartą umowę z OSD w celu umożliwienia realizacji umowy sprzedaży. Wnioskodawca nie będzie świadczył usługi dystrybucji energii, Odbiorca będzie miał podpisaną odrębną umowę z OSD na świadczenie usług dystrybucyjnych. W ramach zawartej umowy strony określą, że energia dostarczana przez Wnioskodawcę będzie opierała się o bilansowanie energii elektrycznej oddanej do sieci.

Bilansowanie energii z instalacji odnawialnego źródła energii opiera się na rozliczaniu energii pobieranej z sieci oraz tej oddawanej do niej przez Odbiorcę. Rozliczenie to oparte będzie o saldowanie ilościowe energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca w ramach świadczenia usługi bilansowania handlowego dokona rozliczenia nadwyżki energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii OZE (nadwyżki energii, która będzie wprowadzona do sieci operatora systemu dystrybucyjnego). Przy czym umowa może wskazywać, że ilość energii oddanej przez Odbiorcę zostanie wyliczona w oparciu o współczynniki korygujące. Tak wyliczona ilość energii (w wyniku saldowania ilościowego) będzie podstawą wyliczenia wynagrodzenia Wnioskodawcy. Cena za 1 MWh ustalana będzie w oparciu o wzór zawarty w umowie łączącej strony, w tym m.in. o cenę energii elektrycznej obowiązującą na Rynku Dnia Następnego Fixing I, A. w (...) w każdej godzinie doby danego okresu rozliczeniowego.

Na koniec każdego okresu rozliczeniowego, ilość energii pobranej z sieci przez Odbiorcę i ilość energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Odbiorcę będzie ustalona na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo - rozliczeniowych otrzymanych przez Wnioskodawcę od OSD. Ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD przez Odbiorcę po uwzględnieniu współczynników korygujących będzie uwzględniona w rozliczeniu w ten sposób, że będzie pomniejszać ilość energii dostarczonej Odbiorcy.

Powyższe oznacza, że energia elektryczna wytwarzana przez Odbiorcę po uwzględnieniu współczynników korygujących będzie rozliczana poprzez odejmowanie jej od ilości energii pobranej z tej sieci przy zastosowaniu wzoru opierającego się o stosunek ilościowy. Energia będzie zatem rozliczana poprzez saldowanie ilościowe.

Pytanie

Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo wystawiając fakturę VAT na koniec okresu rozliczeniowego ujmując jako podstawę opodatkowania kwotę obliczoną jako iloczyn ustalonej w umowie ceny za 1 MWh oraz ilości energii zbilansowanej mechanizmem opisanym w opisie zdarzenia przyszłego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, na fakturze, która będzie przez niego wystawiona na koniec okresu rozliczeniowego powinien on ująć jako podstawę opodatkowania kwotę obliczoną jako iloczyn ustalonej w umowie ceny za 1 MWh oraz ilości energii zbilansowanej mechanizmem opisanym w opisie zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353¹ Kodeksu Cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Odbiorcy, z którymi Spółka zamierza zawrzeć umowy sprzedaży energii elektrycznej wraz z usługą bilansowania, nie są prosumentami, o których mowa w ustawie o OZE, a zatem do rozliczeń w ramach zawartej umowy nie będą miały zastosowania uregulowania ustawowe dotyczące rozliczeń z prosumentami.

W związku z powyższym nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby strony uregulowały wzajemne rozliczenia w oparciu o wzór zawarty w umowie łączącej strony.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, 852), dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy czym, ilekroć w przepisach ustawy o VAT mowa jest o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sprzedaż energii elektrycznej wpisuje się w określoną w ww. przepisach dotyczących podatku VAT definicję działalności gospodarczej. Co do zasady podlega ona zatem opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach określonych w ustawie o VAT. W analizowanym stanie faktycznym Spółka nie otrzymuje jednak wynagrodzenia od Odbiorcy za wprowadzoną do sieci energię elektryczną.

Odbiorca nie zajmuje się przy tym sprzedażą wytworzonej energii elektrycznej. W pierwszej kolejności wytworzona energia przeznaczana jest na zaspokojenie jego potrzeb własnych. Jednocześnie mogą jednak wystąpić sytuacje, gdy ilość wytworzonej przez Odbiorcę energii elektrycznej przekracza zużycie tej energii. Ze względu na brak możliwości magazynowania energii elektrycznej, taka nadwyżka wytworzonej energii musi być wprowadzona do sieci energetycznej. Co istotne, przekazanie przez Odbiorcę nadwyżki wytworzonej energii do sieci OSD nie ma charakteru odpłatnego. Wnioskodawca uwzględnia ilość energii wprowadzonej przez Odbiorcę do sieci OSD dokonując rozliczenia opartego o saldowanie ilościowe energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym.

Zatem w przedmiotowym stanie przyszłym ilość energii zbilansowanej będzie elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy w analizowanej sprawie zastosowanie będzie miała zasada ogólna określona w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że ustalając podstawę opodatkowania Spółka powinna uwzględnić wszystkie elementy kalkulacyjne wynagrodzenia, zgodnie z zapisami umowy, która będzie zawarta z Odbiorcą, a zatem z uwzględnieniem saldowania ilościowego energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym. Zatem w sytuacji, gdy strony ustalą w umowie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy jako iloczyn ustalonej w umowie ceny za 1 MWh oraz ilości energii zbilansowanej, to w ten sposób ustalone wynagrodzenie stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że posiadają Państwo koncesję na obrót energią elektryczną oraz posiadają Państwo zawartą umowę przesyłową z A S.A., w ramach której są Państwo uczestnikiem rynku bilansującego energię i mogą Państwo bezpośrednio pełnić funkcję podmiotu odpowiedzialnego za bilansowanie energii. Zamierzają Państwo zawierać umowy sprzedaży energii elektrycznej wraz z usługą bilansowania handlowego. Umowy te będą zawierane z kontrahentami, którzy będą czynnymi podatnikami VAT, odbiorcami energii elektrycznej (Odbiorca) posiadającymi mikro instalację odnawialnego źródła energii OZE. Kontrahenci ci nie będą prosumentami określonymi w ustawie o odnawialnych źródłach energii oraz nie będą korzystać z uprawnień określonych w ustawie o OZE dotyczących prosumentów energii odnawialnej.

W umowach tych strony określą, że okresem rozliczeniowym energii elektrycznej będzie miesiąc kalendarzowy lub inny okres zgodnie z odczytami układów pomiarowych dokonywanych przez Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD).

Będą Państwo mieli zawartą umowę z OSD w celu umożliwienia realizacji umowy sprzedaży. Nie będą Państwo świadczyli usługi dystrybucji energii, Odbiorca będzie miał podpisaną odrębną umowę z OSD na świadczenie usług dystrybucyjnych. W ramach zawartej umowy strony określą, że energia dostarczana przez Państwa będzie opierała się o bilansowanie energii elektrycznej oddanej do sieci.

Bilansowanie energii z instalacji odnawialnego źródła energii opiera się na rozliczaniu energii pobieranej z sieci oraz tej oddawanej do niej przez Odbiorcę. Rozliczenie to oparte będzie o saldowanie ilościowe energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym. W ramach świadczenia usługi bilansowania handlowego dokonają Państwo rozliczenia nadwyżki energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii OZE (nadwyżki energii, która będzie wprowadzona do sieci operatora systemu dystrybucyjnego). Przy czym umowa może wskazywać, że ilość energii oddanej przez Odbiorcę zostanie wyliczona w oparciu o współczynniki korygujące. Tak wyliczona ilość energii (w wyniku saldowania ilościowego) będzie podstawą wyliczenia Państwa wynagrodzenia. Cena za 1 MWh ustalana będzie w oparciu o wzór zawarty w umowie łączącej strony, w tym m.in. o cenę energii elektrycznej obowiązującą na Rynku Dnia Następnego Fixing I, Towarowej Giełdy Energii w Warszawie, w każdej godzinie doby danego okresu rozliczeniowego.

Na koniec każdego okresu rozliczeniowego, ilość energii pobranej z sieci przez Odbiorcę i ilość energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Odbiorcę będzie ustalona na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo - rozliczeniowych otrzymanych przez Państwa od OSD. Ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD przez Odbiorcę po uwzględnieniu współczynników korygujących będzie uwzględniona w rozliczeniu w ten sposób, że będzie pomniejszać ilość energii dostarczonej Odbiorcy.

Powyższe oznacza, że energia elektryczna wytwarzana przez Odbiorcę po uwzględnieniu współczynników korygujących będzie rozliczana poprzez odejmowanie jej od ilości energii pobranej z tej sieci przy zastosowaniu wzoru opierającego się o stosunek ilościowy. Energia będzie zatem rozliczana poprzez saldowanie ilościowe.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy postąpią Państwo prawidłowo wystawiając fakturę na koniec okresu rozliczeniowego ujmując jako podstawę opodatkowania kwotę obliczoną jako iloczyn ustalonej w umowie ceny za 1 MWh oraz ilości energii zbilansowanej mechanizmem opisanym w opisie zdarzenia przyszłego.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Kluczowa dla konstrukcji podstawy opodatkowania jest analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Przepisy ustawy regulują konsekwencje publicznoprawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi, ale nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Przepisy te regulują co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

Z literalnej wykładni treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika więc, że to do stron czynności cywilnoprawnej należy ustalenie ceny, która będzie jednocześnie podstawą opodatkowania VAT. Jest to autonomiczne uprawnienie stron umowy, które nie jest w tym zakresie limitowane ani sankcjonowane przez zapisy ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie wartość świadczenia za wykonane usługi, a w związku z tym również wartość podstawy opodatkowania, będzie efektem realizowanych czynności w ramach łączącej strony umowy.

W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności za dostawę towarów czy świadczenie usług przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ingerują w sferę podejmowania przez strony transakcji decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny) za świadczone usługi czy sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

W orzeczeniu w sprawie C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że wynagrodzenie jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną  w przytoczonych powyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, należy podkreślić, że podstawą opodatkowania jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu danej dostawy podatek.

W przypadku dokonywania rozliczeń z Odbiorcami, którzy nie będą prosumentami, w pierwszej kolejności będą Państwo dokonywać sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Odbiorców w ilości, w jakiej Odbiorcy pobiorą energię z sieci po cenie ustalonej w zawartej Umowie. Jednocześnie będą Państwo nabywać od Odbiorców energię elektryczną wyprodukowaną przez instalacje należące do Odbiorców i wprowadzoną przez Odbiorców do sieci dystrybucyjnej, również po cenie uzgodnionej przez Strony w zawartych Umowach. W przypadku rozliczeń z Odbiorcami należy więc wyróżnić dwa rodzaje świadczeń: sprzedaż energii elektrycznej przez Państwa na rzecz Odbiorców oraz nabycie energii elektrycznej od Odbiorców, która została wyprodukowana przez instalacje Odbiorców i niewykorzystana w ich działalności.

Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie kwota, którą z tytułu sprzedaży energii elektrycznej mają Państwo otrzymać od Odbiorców, ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej pobranej przez Odbiorców w danym okresie rozliczeniowym i ceny tej energii wynikającej z zawartej umowy, pomniejszona o należny podatek VAT.

Natomiast wartość energii elektrycznej nabytej przez Państwa od Odbiorców ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez Odbiorców do sieci i ceny tej energii ustalonej w Umowie, nie będzie pomniejszała podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży przez Państwa energii elektrycznej na rzecz Odbiorców. Kwota stanowiąca wartość nabytej przez Państwa energii może jedynie stanowić element rozliczenia faktycznych płatności z tytułu zakupu energii przez Odbiorców, nie może natomiast pomniejszać u Państwa podstawy opodatkowania.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).