Czy w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku można uznać, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Operatora na podstawie VPPA stanowią transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT, a w konsekwencji obrotu Spółki związanego z tymi usługami nie wlicza się do całkowitego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi Spółce nie przysługuje takie prawo, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lipca2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji VPPA dotyczących energii elektrycznej za transakcje o charakterze pomocniczym oraz niewliczenia obrotu z tytułu tych transakcji do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego

1.   Spółka B. Sp. z o.o. („Spółka”) posiada siedzibę w Polsce i jest w Polsce zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Spółka od wielu lat prowadzi w kilku zakładach położonych w Polsce swoją podstawową działalność gospodarczą polegającą na …

2.   W przypadku … Spółka co do zasady wykonuje zarówno podstawowy komponent wyrobu w postaci ...

3.   Sprzedaż przez Spółkę powyższych produktów w całości podlega podatkowi VAT na zasadach ogólnych, a zatem według stawki 23% lub, w przypadku transakcji takich jak dostawa wewnątrzwspólnotowa lub eksport, według właściwej dla tych transakcji stawki 0% VAT (z zastrzeżeniem określonych w odrębnych przepisach warunków jej zastosowania).

4.   W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonuje zakupu szeregu towarów od podmiotów krajowych i zagranicznych, w tym surowców do produkcji …. B. nabywa również szereg usług związanych bezpośrednio z procesem produkcyjnym, takich jak na przykład usługi ...

5.   Jako podmiot pełniący w ramach grupy kapitałowej B. przede wszystkim funkcje produkcyjne, Spółka nie angażuje się natomiast w działalność w innych obszarach, w tym w szczególności w sektorze usług finansowych. Ewentualne nieliczne przychody Spółki o charakterze finansowym, typowe dla przedsiębiorców z branży produkcyjnej, takie jak odsetki otrzymywane w ramach umów wewnątrzgrupowego zarzadzania płynnością finansową (cash pooling) czy odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych przez Spółkę, mają dla Spółki charakter całkowicie incydentalny i marginalny.

6.   Ze względu na obserwowane od kilku lat istotne wahania kosztów energii elektrycznej, jak również, przede wszystkim, trudność i niepewność prognozowania ceny energii elektrycznej w kolejnych okresach, Spółka zawarła w dniu 1 lutego 2021 roku z wyspecjalizowanym polskim podmiotem („Operator”) umowę wirtualnego zakupu energii elektrycznej (umowę typu Virtual Power Purchase Agreement, zwaną dalej „VPPA”).

7.   Zgodnie z VPPA Operator oraz Spółka dokonują za kolejne okresy rozliczenia polegającego na wyliczeniu wyrażonego kwotą pieniężną iloczynu ustalonej w VPPA ilości energii podlegającej rozliczeniu w danym miesiącu oraz wartości stanowiącej różnicę pomiędzy ceną zmienną wyznaczaną zgodnie z VPPA i stałą ceną referencyjną energii ustaloną w VPPA (iloczyn ten dla ułatwienia będzie zwany w dalszej części wniosku „Kwotą Rozliczenia”). Zgodnie z VPPA powyższa cena zmienna co do zasady jest określana, w celu odzwierciedlenia rynkowego poziomu kosztów energii, jako średnia miesięczna cena indeksu TGe24 polskiego Rynku Dnia Następnego (RDN) Towarowej Giełdy Energii S.A.

8.   W przypadku, gdy Kwota Rozliczenia jest dodatnia (a zatem gdy wspomniana zmienna cena wyznaczana zgodnie z VPPA w celu odzwierciedlenia rynkowego poziomu kosztów energii jest wyższa od stałej ceny referencyjnej energii ustalonej w VPPA), Operator zobowiązany jest do wypłacenia Kwoty Rozliczenia Spółce. Jeśli zaś wartość powyższego iloczynu (Kwoty Rozliczenia) jest ujemna (a zatem gdy wspomniana zmienna cena wyznaczana zgodnie z VPPA w celu odzwierciedlenia rynkowego poziomu kosztów energii jest niższa od stałej ceny referencyjnej energii ustalonej w VPPA) - Spółka zgodnie z VPPA jest zobowiązana do wypłacenia Kwoty Rozliczenia Operatorowi. Strony VPPA nie dokonują natomiast pomiędzy sobą jakiejkolwiek rzeczywistej dostawy energii elektrycznej.

9.   Jak wynika z powyższego, z punktu widzenia Spółki wyłącznym celem i sensem zawarcia VPPA jest zabezpieczenie (hedging) Spółki przed jednym z istotnych dla niej ryzyk związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jakim jest ryzyko niekorzystnych dla Spółki zmian (zwłaszcza nieprzewidywanego wzrostu) cen energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę w procesach produkcyjnych oraz ryzyko związanych z tym strat finansowych. Nigdy natomiast zamierzeniem Spółki w związku z VPPA nie było rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności na inne obszary, niezwiązane z produkcją … (na przykład na usługi finansowe czy też, ogólniej, transakcje o charakterze spekulacyjnym), lub uzupełnienie przychodów osiąganych z tej produkcji o dodatkowe rodzaje przepływów. Na marginesie warto zresztą zaznaczyć, że ze względu na gwałtowne zmiany w otoczeniu geopolitycznym oraz inne zmiany koniunkturalne (na przykład związane z kryzysami epidemicznymi) negatywnie wpływające na stabilność cen energii niezbędnej do prowadzenia działalności produkcyjnej, zawieranie umów takich jak VPPA w wielu branżach produkcji przemysłowej stało się stałym elementem praktyki biznesowej.

10. Do chwili obecnej poza VPPA Spółka nie zawarła innej, podobnej umowy dotyczącej pokrycia różnicy pomiędzy rzeczywistą (rynkową) oraz referencyjną ceną energii elektrycznej. Niemniej, zważywszy na zakres ponoszonego przez Spółkę ryzyka związanego z ewentualnymi zmianami ceny energii elektrycznej, jak również (ograniczoną) zdolność Operatora do absorpcji tego ryzyka, Spółka nie wyklucza zawarcia z innym podobnym, wyspecjalizowanym podmiotem umowy zbliżonej do VPPA, która dodatkowo (w brakującym zakresie) zabezpieczałaby Spółkę przez niekorzystnymi fluktuacjami cen energii.

11. Co do zasady Spółka nie angażuje do realizacji VPPA zasobów, których nabycie wiązało się z uzyskaniem przez Spółkę prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, w tym oczywiście nie nabywa w związku z VPPA żadnych urządzeń, sprzętu, materiałów, surowców czy energii. Spółka wykorzystuje w tym celu co najwyżej pewne zasoby ludzkie (kadrowe), ale ponoszone w tym zakresie przez Spółkę koszty zatrudnienia nie wiążą się z prawem do odliczenia przez Spółkę naliczonego podatku VAT. Wyjątkowo jedynie Spółka nabywa w bezpośrednim związku z VPPA podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych usługi (o wartości znikomej w zestawieniu z obrotami Spółki) takie jak na przykład usługi doradcze.

12. Ze względu na istotny wzrost cen energii elektrycznej w ostatnich latach wspomniana Kwota Rozliczenia w tym okresie co do zasady była dodatnia, a w konsekwencji Operator zobowiązany był do wypłacenia Kwoty Rozliczenia Spółce.

13. W każdym jednak przypadku, zważywszy na wolumen obrotów osiąganych przez Spółkę w ramach jej wspomnianej zasadniczej działalności produkcyjnej w sektorze motoryzacyjnym (sięgający w ostatnich latach ponad dwóch lub niekiedy trzech miliardów złotych), płatności uzyskiwane przez Spółkę od Operatora na podstawie VPPA (dotychczas wynoszące zazwyczaj od kilku do kilkudziesięciu milionów złotych rocznie), stanowiły znikomą część obrotów Spółki, nieprzekraczającą kilku procent (zazwyczaj mniej niż 2%) tego obrotu.

14. Nie można przy tym oczywiście wykluczyć (i takie jest zapewne oczekiwanie Operatora), że w przyszłości Kwota Rozliczenia będzie kształtować się jako kwota ujemna, co będzie się łączyć z koniecznością dokonywania płatności przez Spółkę na rzecz Operatora.

15. Spółka uznawała dotychczas, że w związku z realizacją VPPA dochodzi pomiędzy Spółką i Operatorem do świadczenia usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT, przy czym w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego podmiotem świadczącym te usługi jest ta ze stron VPPA, która w odniesieniu do tego okresu otrzymuje płatność (Kwotę Rozliczenia) od strony przeciwnej. W rezultacie, odpowiednio do powyższego, w ostatnich latach w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych za podmiot wykonujący usługi związane z VPPA uznawana była co do zasady Spółka (jako podmiot otrzymujący na gruncie VPPA płatność od strony przeciwnej, ze względu na kształtowanie się ceny energii); Operator był natomiast uznawany za nabywcę tej usługi.

16. Co więcej, Spółka uznawała również, że powyższe usługi wykonywane przez nią w ramach VPPA na rzecz Operatora stanowiły - na gruncie przepisów o podatku VAT - usługi o charakterze finansowym, zwolnione z podatku VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 361, ze zm.; „Ustawa o VAT”). Spółka uznawała bowiem dotychczas, iż przedmiotem usług wykonywanych w ramach VPPA są instrumenty finansowe wskazane w ustawie z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 722, ze zm.) inne niż usługi przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi.

17. Dla uniknięcia wątpliwości Spółka pragnie potwierdzić, że powyższa kwalifikacja VPPA na gruncie przepisów o podatku VAT - w tym w szczególności uznanie, że strona otrzymująca Kwotę Rozliczenia (w tym przypadku dotychczas co do zasady Spółka) jest podatnikiem VAT, świadczącym usługę na rzecz strony przeciwnej w związku z realizacją VPPA, czy też uznanie, że usługa ta ma charakter usługi finansowej zwolnionej z podatku VAT - nie jest objęta zakresem niniejszego wniosku o indywidualną interpretację podatkową.

Pytanie

Czy w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku można uznać, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Operatora na podstawie VPPA stanowią transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT, a w konsekwencji obrotu Spółki związanego z tymi usługami nie wlicza się do całkowitego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi Spółce nie przysługuje takie prawo, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT?

Państwa stanowisko

W stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku należy uznać, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Operatora na podstawie VPPA stanowią transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT, a w konsekwencji obrotu Spółki związanego z tymi usługami nie należy wliczać się do całkowitego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi Spółce nie przysługuje takie prawo, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy

1.   Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje wspomniane prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

2.   Niemniej, zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, jeżeli wyodrębnienie całości lub części tych kwot nie jest możliwe, podatnik może dokonać odliczenia tylko takiej części kwoty naliczonego podatku VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT podatnikowi temu przysługuje.

3.   Wspomnianą powyżej proporcję, wskazującą na zakres prawa podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, ustala się przy tym, w myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

4.   Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka uznawała dotychczas, że w związku z realizacją VPPA dochodzi do świadczenia przez Spółkę na rzecz Operatora usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT (w przypadku, gdy Kwota Rozliczenia jest kwotą dodatnią), które są zarazem zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT.

5.   W związku z powyższym Spółka zobowiązana jest do ustalenia, czy fakt wykonywania przez nią świadczeń uznawanych, na gruncie przepisów o podatku VAT, za usługi zwolnione z tego podatku może mieć wpływ na zakres prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, w tym zwłaszcza w przypadku kwot podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przez Spółkę towarów lub usług niezwiązanych bezpośrednio z działalnością produkcyjną (w tym zakupów o charakterze ogólnym, kosztów zarządu etc.). Co do zasady bowiem poniesione przez Spółkę kwoty podatku VAT naliczone w związku z takimi towarami lub usługami, choć nieznaczne w zestawieniu z ogółem podatku naliczonego występującego w Spółce, mogłyby podlegać rozliczeniu z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 oraz ust. 3 Ustawy o VAT.

6.   W tym zakresie Spółka pragnie zwrócić uwagę na jednoznaczną dyspozycję art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym do obrotu uwzględnianego przy obliczaniu wskaźnika proporcji VAT (wskazanego w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT) nie wlicza się obrotu między innymi z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT „w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Przepis ten stanowi bezpośrednią implementację do polskiego prawa podatkowego postanowień art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1; „Dyrektywa VAT”).

7.   W konsekwencji, konieczne jest ustalenie - w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku - czy transakcje dokonywane przez Spółkę w ramach VPPA, uznawane za usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT, mają charakter „pomocniczy” w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT.

8.   W tym zakresie warto zauważyć, że chociaż wspomniane powyżej pojęcie usług o charakterze „pomocniczym” nie zostało zdefiniowane ani w prawie krajowym, ani też unijnym, to jednak orzecznictwo sądów unijnych i polskich zawiera szereg autorytatywnych wskazówek co do sensu, celu i treści tego pojęcia, w tym w kontekście wyłączenia z kalkulacji wskaźnika proporcji obrotu z tytułu usług finansowych zwolnionych z podatku VAT.

9.   W szczególności, jak wskazał choćby Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w swoim kluczowym wyroku z dnia 11 lipca 1996 roku w sprawie Rógie dauphinoise (C-306/94, par. 21), „celem wyłączenia incydentalnych transakcji finansowych z mianownika proporcji wykorzystywanej do obliczenia części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu (...) jest realizacja zasady całkowitej neutralności gwarantowanej przez wspólny system podatku VAT. (...) gdyby w tym mianowniku uwzględnić wszystkie wpływy z transakcji finansowych podatnika związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu, nawet w przypadku gdy powstanie takich wpływów nie wiązało się z wykorzystaniem towarów lub usług podlegających VAT lub przynajmniej wiązało się jedynie z ich bardzo ograniczonym wykorzystaniem, obliczenie kwoty podlegającej odliczeniu zostałoby zniekształcone”.

10. TSUE wskazał również w powyższym orzeczeniu w sprawie Rógie dauphinoise (zob. par. 18 i 22), że transakcja finansowa nie posiada charakteru „pomocniczego”, jeżeli stanowi „bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika”.

11. Identyczne stanowisko TSUE zajął również w swoim późniejszych wyrokach z dnia 29 kwietnia 2004 roku w sprawie EDM (C-77/01, par. 75 i 76) oraz z dnia 6 marca 2008 roku w sprawie Nordania Finans and BG Factoring (C-98/07, par. 23 i 24).

12. Jak wynika zatem z przywołanego orzecznictwa sądów unijnych, kryterium kluczowym przy ustalaniu, czy dana transakcja ma charakter pomocniczy w powyższym znaczeniu jest przede wszystkim stopień wykorzystania przy realizacji tej transakcji zasobów (towarów i usług), których nabycie przez podatnika wiązało się z prawem do odliczenia.

13. W tym kontekście warto wspomnieć, w ślad za opisem stanu faktycznego zawartym w niniejszym wniosku, iż (poza pewnymi marginalnymi wyjątkami takimi jak choćby usługi doradcze bezpośrednio dotyczące stosowania VPPA) Spółka z zasady nie angażuje do realizacji VPPA zasobów, których nabycie wiązało się z uzyskaniem przez Spółkę prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, w tym oczywiście nie nabywa w związku z VPPA żadnych urządzeń, sprzętu, materiałów, surowców czy energii (Spółka wykorzystuje w tym celu co najwyżej pewne zasoby ludzkie (kadrowe), ale ponoszone w tym zakresie przez Spółkę koszty zatrudnienia nie wiążą się z prawem do odliczenia przez Spółkę naliczonego podatku VAT).

14. Z tego względu, w świetle kierunkowych zasad wykładni pojęcia transakcji pomocniczych wskazanych w powołanym orzecznictwie sądów unijnych należałoby uznać, że ujmowanie obrotów Spółki związanych z VPPA we współczynniku proporcji zaburzałoby jego kalkulację, jako że transakcje finansowe Spółki dotyczące VPPA nie wiążą się z wykorzystaniem towarów lub usług, przy których nabyciu Spółce przysługiwało odliczenie naliczonego podatku VAT (lub wiążą się jedynie z bardzo ograniczonym wykorzystaniem takich towarów lub usług).

15. Co więcej, na marginesie tych uwag warto także zauważyć, że w przypadku Spółki - której zasadnicza działalność gospodarcza polega wyłącznie na ciężkiej produkcji przemysłowej (…) - wykonywanie usług finansowych z pewnością nie stanowi ani bezpośredniego, ani też stałego - a tym bardziej koniecznego - rozszerzenia działalności Spółki jako podatnika VAT.

16. Z perspektywy Spółki zawieranie umów takich jak VPPA nie stanowi bowiem w żadnym przypadku bezpośredniego elementu działalności produkcyjnej prowadzonej przez Spółkę w sektorze …, obejmującej przede wszystkim wykonywanie i obróbkę żeliwnych odlewów (VPPA nie stanowi zatem bezpośredniego rozszerzenia działalności produkcyjnej Spółki), umowy VPPA mogą występować w pewnych okresach, zaś w innych okresach, gdy ceny energii kształtują się w sposób bardziej przewidywalny, mogą być dla Spółki zbędne (VPPA nie stanowi zatem stałego rozszerzenia działalności produkcyjnej Spółki), a ponadto prowadzenie działalności produkcyjnej w sektorze motoryzacyjnym z pewnością może odbywać się bez zawierania VPPA (VPPA nie stanowi zatem koniecznego rozszerzenia działalności produkcyjnej Spółki). Także w tym zakresie nie zatem najmniejszych przeszkód dla uznania usług wykonywanych przez Spółkę na gruncie VPPA za usługi „pomocnicze" w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT oraz art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy VAT.

17. Powyższy pogląd znajduje również swoje oparcie w najnowszym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, które uznają, że w przypadku podatnika nieangażującego się w zakresie swojej podstawowej działalności w świadczenie usług finansowych, a jedynie stosującego VPPA w celu zabezpieczenia się przed zmianami ceny energii nabywanej w związku ze swoją zasadniczą działalnością produkcyjną, usługi wynikające z VPPA mogą mieć charakter pomocniczy w rozumieniu przepisów o wyliczaniu wskaźnika proporcji VAT.

18. Takie stanowisko zajął choćby Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Poznaniu w wyroku z dnia 20 kwietnia 2021 roku (sygn. I SA/Po 20/21) wydanym w sprawie producenta napojów alkoholowych, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 września 2021 roku (sygn. III SA/Wa 2602/20) dotyczącym, co znamienne, podatnika prowadzącego główną działalność w zakresie produkcji i sprzedaży energii elektrycznej, jak również, w ostatnim okresie, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 12 października 2023 roku (sygn. I SA/Po 388/23), dotyczącym usług VPPA świadczonych przez przedsiębiorcę z sektora e-commerce prowadzącego internetową platformę handlową.

19. W szczególności, w ostatnim z powołanych orzeczeń (podobnie jak w poprzednich) Sąd podkreślił, iż „dla kwalifikacji danej usługi jako usługi o charakterze pomocniczym istotne są okoliczności świadczenia tego rodzaju usługi w kontekście podstawowego przedmiotu działalności prowadzonej przez podatnika, a w szczególności czy działalność podjęta w ramach ww. usługi oznacza bezpośrednie, trwałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej [oraz] czy działalność ta obejmuje znaczące (istotne) zaangażowanie składników majątkowych opodatkowanych podatkiem VAT”.

20. W tym kontekście we wszystkich powołanych orzeczeniach Sąd uznał, że transakcje dokonywane przez podatnika VAT w ramach VPPA mają charakter „pomocniczy (w tym, jak w przypadku wspomnianego wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 września 2021 roku, nawet w przypadku, gdy umowa VPPA zawierana jest przez podatnika, który sam zajmuje się wyłącznie wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej). Sytuacje faktyczne będące przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w tych sprawach były zatem analogiczne do stanu faktycznego opisanego przez Spółkę w niniejszym wniosku, dotyczącym umowy VPPA zawartej przez Spółkę prowadzącą działalność sektorze motoryzacyjnym, polegającą na przemysłowej produkcji elementów układu hamulcowego.

21. Warto przy tym zwrócić uwagę, że powyższe wyroki WSA, odnoszące się bezpośrednio do umów VPPA, oparte są na (wskazanych powyżej) kryteriach pomocniczości, które zostały już uprzednio wypracowane w orzecznictwie sądowym dotyczącym ogólnie rozumienia pojęcia usług pomocniczych na gruncie przepisów o wskaźniku proporcji (zob. na przykład wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2020 roku, sygn. I FSK 2010/17 oraz z dnia 13 marca 2020 roku, sygn. I FSK 833/19, jak również orzecznictwo powoływane w tych wyrokach).

22. Podsumowując powyższe, ze względu na brak wykorzystywania przez Spółkę (lub wykorzystywanie w zupełnie marginalnym zakresie) w związku z VPPA towarów lub usług, przy których nabyciu Spółce przysługiwało odliczenie naliczonego podatku VAT, jak również brak możliwości uznania usług Spółki związanych z VPPA za bezpośrednie, stałe lub konieczne rozszerzenie jej zasadniczej działalności produkcyjnej w sektorze motoryzacyjnym, w ocenie Spółki związane z VPPA usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Operatora mają dla Spółki charakter pomocniczy w omawianym znaczeniu i z tego względu zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu przez Spółkę wskaźnika proporcji VAT.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t  j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, wynika, że:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Należy zauważyć, że ustawodawca zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, nie zdefiniował pojęcia charakteru „pomocniczego”. W takim przypadku, w pierwszej kolejności, zastosować zatem należy wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie doprowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie bowiem przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy:

Normy unijnej dyrektywy w zakresie VAT w ramach tych regulacji posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza: „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin transakcji pomocniczych, należy także wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), TSUE rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto, jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem działalność ta stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i czy należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby uznać taki ich charakter, konieczne jest ich zestawienie łącznie według różnych kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę: wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd. na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą zatem takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują - wbrew Państwa stanowisku - że działalność mająca za przedmiot instrument finansowy (kontrakt na różnicę lub opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron), jaką Państwo wykonują w ramach Transakcji VPPA na rzecz Kupującego, była wpisana w Państwa zasadniczą działalność. Wbrew Państwa opinii, czynności wykonywane przez Państwa nie stanowią czynności o charakterze pomocniczym, za czym przemawiają m.in. następujące okoliczności:

-    usługi te noszą cechy powtarzalności. Kontrakt typu VPPA ma charakter umowy długoterminowej,

-    jest to działalność planowana i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły - nie jest zatem przypadkowa ani sporadyczna,

-    ww. Transakcja VPPA ze względu na swój cel, którym jest symetryczne zabezpieczenie Stron przed ryzykiem zmian cen energii elektrycznej poprzez dokonywanie rozliczeń finansowych przez Strony w odniesieniu do określonego wolumenu energii - stanowi stałe i bezpośrednie rozszerzenie Państwa głównej działalności,

-    sam fakt, że - jak wskazali Państwo w opisie sprawy - skala obrotu generowanego przez Transakcję VPPA stanowi znikomą część (zazwyczaj mniej niż 2%) całego obrotu osiąganego przez Państwa z tytułu zasadniczej działalności gospodarczej - nie przesądza o pomocniczym charakterze działalności - skoro jest ona nieodłączną częścią Państwa działalności głównej i dokonywana jest po to, aby w sposób efektywny wykonywać tą działalność (wywołać określony efekt finansowy dla Państwa).

-    ww. transakcja, pomimo że ma charakter odmienny od głównych czynności wykonywanych przez Państwa, to ze względu na swój cel – którym jest zoptymalizowanie prowadzonej działalności poprzez zabezpieczenie i uchronienie przed wahaniami cen energii – stanowi stałe i bezpośrednie rozszerzenie Państwa głównej działalności. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy wyłącznym celem i sensem zawarcia VPPA jest zabezpieczenie (heding) Spółki przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen energii elektrycznej zużywanej przez Państwa w procesach produkcji oraz ryzyko związanych z tym strat finansowych. Ponadto nie wykluczają Państwo zawarcia z innymi podmiotem umowy zbliżonej do VPPA, która dodatkowo (w brakującym zakresie) zabezpieczałaby Państwa przed niekorzystnymi fluktuacjami cen energii.

-    samo znikome wykorzystanie składników majątkowych i zasobów osobowych nie przesądza o pomocniczym charakterze działalności – skoro jest ona nieodłączną częścią Państwa działalności głównej i jest dokonywane po to, aby w sposób efektywny wykonywać tą działalność (wywołać określony efekt finansowy dla Spółki). Przy czym, jak wskazano we wniosku w związku z VPPA wykorzystują Państwo pewne zasoby ludzkie (kadrowe) i nabywają Państwo usługi doradcze.

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, jednocześnie nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika oraz występują rzadko (w sposób przypadkowy bądź sporadyczny) - to w przedmiotowej sprawie czynności polegających na świadczeniu opisanych usług, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania w postaci zawarcia umowy zakupu wirtualnej energii elektrycznej, nie będzie można uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

Podkreślić należy, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej - a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Jak wynika z okoliczności sprawy, działalność, która jest przedmiotem wniosku, jest działalnością planowaną i wbudowuje się w schemat prowadzonej przez Państwa działalności.

Z założenia, działalność ta nie ma stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Państwa działalności, który zgodnie z okolicznościami przedstawionymi we wniosku, służą stabilizacji wyników finansowych i ograniczeniu ryzyka zmiany cen energii elektrycznej, na które są Państwo narażeni w związku ze swoją działalnością podstawową.

Wykonywane przez Państwa działania w ramach Umowy stanowiące zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie Transakcji VPPA, nie stanową czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Tym samym, są Państwo zobowiązani uwzględnić obrót zrealizowany w związku usługami świadczonymi w ramach Transakcji VPPA przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Raz jeszcze należy podkreślić, że jak wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE, z uwagi na nieostre granice wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, o ich klasyfikacji nie powinien decydować jeden wskaźnik czy też jedno kryterium, ale całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w ogóle działalności gospodarczej podatnika.

Podsumowując, wykonywane przez Państwa zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie Transakcji VPPA, nie stanowią czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego, wartość obrotu z tytułu wykonywania przez Państwa czynności w zakresie Transakcji VPPA powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy podkreślić (odnosząc się do powołanych przez Państwa orzeczeń sądów administracyjnych) – że sprawy będące przedmiotem tych wyroków są osadzone ściśle w określonych okolicznościach stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w nich przedstawionych. Tym samym, nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację, z uwagi na fakt, że nie stanowią źródła prawa i wiążą strony wyłącznie w konkretnych, indywidualnych sprawach (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.