Nieuznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 28 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Pani za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działek niezabudowanych. Uzupełniła go Pani pismem z 28 lipca 2024 r. (data wpływu 28 lipca 2024 r.), pismem z 18 września 2024 r. (data wpływu 18 września 2024 r.) oraz pismem z 18 września 2024 r. (data wpływu 26 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Planuje Pani sprzedaż dwóch spośród czterech swoich niezabudowanych działek przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną klientom indywidualnym. Zamierza Pani prowadzić sprzedaż poprzez zamieszczanie ogłoszeń w internecie ((...), (...)), ewentualnie będzie korzystać z pomocy pośrednika.

Jest Pani od września 2020 r. emerytką i nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest również czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przed przejściem na emeryturę, w latach 2003-2020 źródłem Pani dochodów była praca na pełen etat w biurze (zatrudnienie u pracodawcy).

W swoim życiu wykonywała Pani niegdyś działalność gospodarczą. Miała Pani jednoosobową firmę w zakresie doradztwa ubezpieczeniowego i przez krótki okres czasu prowadziła działalność w zakresie projektowania i doradztwa technicznego (wykonywanie audytów energetycznych).

W latach 2004-2016 wynajmowała Pani okazjonalnie swoje jedyne, własnościowe mieszkanie lokatorom, odprowadzając zryczałtowany podatek dochodowy. Planowana przez Panią sprzedaż ma być dokonana w ramach zarządu majątkiem własnym (wyprzedaż zakupionego w roku 1996 gruntu rolnego, a obecnie części wydzielonych z tego gruntu działek położonych na wsi i przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną).

Wyżej wymieniony grunt rolny został zakupiony ze środków własnych małżonków (Pani oraz Pani męża). Nabycie gruntu stanowiło wtedy czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, więc transakcja nie była udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT.

Małżonkowie nabyli nieruchomość z myślą o postawieniu tam domów dla siebie i córek a w dalszej kolejności również domów dla wnuków (posiada Pani obecnie sześcioro wnucząt). W wyniku rozwodu jaki miał miejsce w 2003 r., na mocy ugody sądowej z 2005 r., cała nieruchomość rolna przeszła na wyłączną własność Pani.

Od momentu nabycia, działka była zawsze gruntem rolnym odłogowanym, nie ogrodzonym. Nie dokonywała Pani na nim zbiorów ani nie dokonywała sprzedaży produktów rolnych. Grunt charakteryzował się słabą jakością (klasa bonitacyjna R IVa i R IVb), a jego powierzchnia nie była na tyle duża by działalność rolnicza była tu opłacalna (ok. 1,7 ha). Pole nie było też nigdy dzierżawione. W 2012 r., gdy Pani córki były już dorosłe, ze względu na potrzeby mieszkaniowe własne oraz córek, podzieliła Pani swoją działkę na cztery działki. Trzy działki o podobnej powierzchni chciała Pani przeznaczyć pod zabudowę trzech domów (jeden dla siebie i po jednym dla córek). Pozostała części gruntu (czwarta działka) miała spełniać funkcję drogi wewnętrznej zapewniając dojazd do każdego z domostw z drogi publicznej i miejsce do współużytkowania (polana do zabaw dla dzieci, sad).

Po dokonaniu podziału na cztery działki, wystąpiła Pani do Gminy o ustalenie warunków zabudowy dla swojej nieruchomości i otrzymała decyzję odmowną z powodu braku istniejącej infrastruktury i braku zabudowy mieszkaniowej w bezpośrednim sąsiedztwie.

Uzyskała Pani informację, że może złożyć do Gminy wniosek o sporządzenie przez Wójta miejscowego planu i zawnioskować o przeznaczenie swoich działek na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, co później uczyniła i jej wniosek został uwzględniony. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, obejmujący Pani działki, został uchwalony w 2015 r.

Przystępując do realizacji domu mieszkalnego na swoje potrzeby musiała Pani dokonać najpierw nowego podziału geodezyjnego swojego gruntu, aby podział ten spełniał ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Na rysunku planu, będącego jego integralną częścią, określono dokładnie: miejsce zjazdu z drogi publicznej, granice drogi wewnętrznej do obsługi nowo wydzielanych działek i minimalną powierzchnię działek z zalecanym podziałem.

W 2016 r., aby rozpocząć budowę domu podzieliła Pani swój grunt zgodnie z miejscowym planem na 10 działek (9 działek budowlanych i jedna drogowa w której miałyby znajdować się sieci infrastruktury technicznej do obsługi przyszłej zabudowy). Według ustaleń miejscowego planu zaopatrzenie w wodę oraz odprowadzanie ścieków było dopuszczone wyłącznie poprzez sieci wod-kan., których budowa stanowi zadanie własne gminy. Z otrzymanych przez Panią warunków przyłączenia do gminnej sieci wod-kan. wynikało, że bez rozbudowy istniejących sieci gminnych Zakład (...) nie będzie mógł zawrzeć z Panią umowy na dostawę wody oraz odbiór ścieków. Po wystosowaniu zapytania do Gminy w sprawie możliwości realizacji sieci przez gminę otrzymała Pani odpowiedź, że brak odpowiednich środków w budżecie gminy na budowę sieci wod-kan. w tym rejonie w najbliższych latach.

W tej sytuacji zawarła Pani umowę z gminą, że wybuduje niezbędne sieci za własne środki finansowe, a po odbiorze przez Z(...), przekaże je na własność gminy, co też uczyniła. Aby mieć środki na wybudowanie infrastruktury i domu w 2016 r. sprzedała Pani najpierw swoje dwupokojowe mieszkanie własnościowe, które nabyła po rozwodzie, a potem, na początku 2021 r., sprzedała Pani dwie wydzielone z jej gruntu działki, a także odsprzedała córce własny udział jaki posiadała w mieszkaniu córki.

Przed sprzedażą dwóch działek wystąpiła Pani z wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej by uzyskać informację, jakie podatki będą związane z tą sprzedażą. W lipcu 2020 r. otrzymała Pani interpretację z KIS (pismo z 10 lipca 2020 r., znak: 0115-KDIT3.4011.344.2020.5.AW, UNP: (...) oraz pismo z 27 lipca 2020 r. znak: 0113-KDIPT1-1.4012.343.2020.5.MG, UNP: (...)). Z otrzymanych interpretacji indywidualnych wynika, że w świetle przedstawionych przez Panią okolicznościach sprzedaż dwóch działek nie będzie wymagała odprowadzenia do Urzędu Skarbowego podatków PIT i VAT.

W roku 2021 przystąpiła Pani do budowy domu dla siebie na jednej z działek. Budowę domu, w którym obecnie Pani mieszka zakończyła w 2023 r. W trakcie budowy swojego domu, zgodnie ze swoimi wcześniejszymi zamierzeniami przekazała Pani w 2022 r. w darowiznach dwie działki dla swoich dwóch córek.

Obecnie nie posiada Pani oprócz wybudowanego w 2023 r. domu innych domów czy mieszkań oraz innych działek gruntu, poza opisanymi w piśmie, a zatem obecnie jest Pani właścicielką jednej działki zabudowanej (zasiedlonej przez nią) oraz czterech niezabudowanych działek przeznaczonych na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

W najbliższym czasie planuje Pani zbyć maksymalnie dwie działki nie więcej niż 2200 m² gruntu pod zabudowę. Przy planowanej sprzedaży będzie Pani równocześnie zbywać udziały w drodze wewnętrznej do ich obsługi komunikacyjnej (ułamkowe części drogi).

Pieniądze ze sprzedaży planuje Pani przeznaczać na zaspokajanie swoich bieżących potrzeb, ponieważ aktualne wydatki (zakup żywności, opłaty za media, zakup paliwa do prywatnego samochodu osobowego, serwisowanie auta i domowych urządzeń technicznych, koszty drobnych napraw, zakupy sprzętów do domu i ogrodu, prywatne wyjazdy) przewyższają pobieraną przez nią emeryturę.

Poza tym zamierza Pani kupić sobie samochód osobowy, gdyż obecne jej auto wyprodukowane w 2011 r. jest zużyte i nieekonomiczne. Uzyskane ze sprzedaży pieniądze chce Pani również przeznaczyć na konserwację budynku mieszkalnego w jakim mieszka oraz na utwardzenie drogi wewnętrznej (obecnie posiada Pani osiemnaście z trzydziestu udziałów w tej drodze), co będzie wspólnym przedsięwzięciem współwłaścicieli działki drogowej. Obecnie wszystkie niezabudowane działki jakie ma Pani w posiadaniu są nieogrodzone, nieuzbrojone, bez utwardzonego dojazdu.

Na razie, przed planowaną sprzedażą, nie zamierza Pani zmieniać tego stanu. Sprzedaż planuje przeprowadzić w sposób zwyczajowo przewidziany dla osób fizycznych, przy minimalnym wkładzie finansowym, tj. poprzez ogłoszenia internetowe na portalach: „(...)”, „(...)”, „(...)”, itp., przy czym nie wyklucza skorzystania z pomocy pośredników od handlu nieruchomościami w przypadku gdyby jej działania były nieskuteczne.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Działki będące przedmiotem sprzedaży zostały zakupione przez Panią i Pani ówczesnego męża na współwłasność małżeńską od osób fizycznych (małżeństwo rolników) na podstawie umowy sprzedaży – akt notarialny z 18 listopada 1996 r.

W wyniku podziału majątku wspólnego, po rozwodzie, stała się Pani jedyną ich właścicielką, ugoda sądowa o podziale majątku wspólnego została zawarta 9 marca 2005 r. Planowane do sprzedaży działki (nr działek: 1; 2) były w chwili ich zakupu fragmentami jednej działki rolnej o numerze 3. Celem zakupu było pozyskanie ziemi pod budowę domu mieszkalnego dla Pani rodziny, a na dalszym etapie życia, dla rodzin dwóch córek, a następnie wnuków.

Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej. Jest Pani obecnie emerytką.

Sprzedaż powyższych nieruchomości (działki nr 1; 2) nie nastąpi w wyniku wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakupiony grunt rolny, w tym położone w jego obszarze działki wymienione we wniosku, były od momentu ich nabycia odłogowane rolniczo i nie były, nie są i nie będą do momentu sprzedaży dzierżawione, wynajmowane ani udostępniane odpłatnie bądź nieodpłatnie. Ich stan fizyczny (obecnie ugór) jest w pierwotnym stanie, jako wyłącznie Pani własność.

W obszarze gruntu rolnego zakupionego w 1996 r., na terenie której położone są działki przeznaczone do sprzedaży (nr 1 i 2), posiada Pani dodatkowo: jedną zabudowaną działkę z Pani własnym domem oraz dwie działki niezabudowane, również ugorowane, innych nieruchomości Pani nie posiada.

Wyżej wymienione działki nigdy nie były dzierżawione, wynajmowane ani udostępniane odpłatnie bądź nieodpłatnie.

Pani prywatne mieszkanie, które Pani sprzedała w 2016 r., czasami Pani wynajmowała, w ramach najmu prywatnego. Było to w okresach, gdy mieszkała Pani wspólnie z Pani życiowym partnerem w jego mieszkaniu.

Do 2022 r. posiadała Pani współudział w mieszkaniu Pani córki. Mieszkanie to nie było nigdy wynajmowane ani udostępniane odpłatnie.

W 2021 r. dokonała Pani sprzedaży dwóch działek (nr 4 i 5) wydzielonych z obszaru działki rolnej zakupionej w 1996 r.

Wcześniej, w 2016 r., sprzedała Pani mieszkanie własnościowe, które zakupiła Pani dla siebie po rozwodzie (mąż przejął na własność mieszkanie, w którym wcześniej mieszkała Pani wspólnie). Sprzedaży ww. nieruchomości dokonała Pani głównie w celu pozyskania funduszy na budowę własnego domu na gruncie zakupionym w 1996 r. Dom powstał tam w 2023 r. i obecnie w nim Pani mieszka.

Przez jakiś czas pozostawała Pani w niewielkiej części również współwłaścicielem mieszkania Pani córki i zięcia, w udziale 163/1000. W 2012 r. nabyła Pani ww. udziały w ich mieszkaniu w związku z ich trudną sytuacją finansową (potrzebowali pieniędzy na bieżące wydatki). Później, w 2022 r. zwrotnie sprzedała Pani te udziały córce której sytuacja finansowa uległa poprawie, a Pani z kolei potrzebowała funduszy na budowę domu. Mieszkanie, w którym posiadała Pani przez jakiś czas udziały było cały czas zamieszkiwane wyłącznie przez Pani rodzinę (córka z zięciem i moimi wnukami). Okazjonalnie korzystała Pani z tego mieszkania w celu opieki nad wnukami.

Sprzedane działki (nr działek: 4; 5) stanowiły w chwili ich zakupu fragmenty jednej działki rolnej o numerze 3. Celem zakupu było pozyskanie ziemi pod budowę własnego domu, a na dalszym etapie życia, domów dla dwóch córek, ewentualnie wnuków. Od momentu nabycia do chwili sprzedaży działki nie były dzierżawione, wynajmowane ani udostępniane odpłatnie bądź nieodpłatnie. Do chwili sprzedaży działki były ugorowane, w stanie nie zmienionym od chwili ich zakupu.

Działki nr 4 i 5 sprzedała Pani w 2021 r., w celu pozyskania funduszy na budowę własnego domu, gdyż pieniądze uzyskane ze sprzedaży Pani jedynego mieszkania oraz ze sprzedaży udziałów w mieszkaniu córki były niewystarczające do budowy domu.

Obie sprzedane nieruchomości (działka nr 4 i 5) nie były zabudowane.

Obecnie planuje Pani sprzedać maksymalnie dwie działki (zgodnie z Pani opisem we wniosku).

Oprócz nich pozostaną Pani jeszcze dwie niezabudowane działki, których sprzedaż będzie uzależniona od Pani sytuacji finansowej na dalszym etapie życia.

W chwili obecnej nie znalazła Pani potencjalnego nabywcy działek będących przedmiotem sprzedaży (działki przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną). Środki jakie uzyska Pani ze sprzedaży działek planuje Pani przeznaczyć na zaspokajanie swoich bieżących potrzeb (zakup żywności, opłaty za media, zakup paliwa do prywatnego samochodu osobowego, serwisowanie auta i domowych urządzeń technicznych, koszty drobnych napraw, zakupy sprzętów do domu i ogrodu, prywatne wyjazdy).

Poza tym zamierza Pani kupić sobie samochód osobowy, gdyż Pani auto z 2011 r. jest zużyte i nieekonomiczne. Uzyskane ze sprzedaży pieniądze chce Pani również przeznaczyć na konserwację budynku mieszkalnego, w którym obecnie Pani mieszka oraz na utwardzenie drogi gruntowej, którą dojeżdża Pani do swojego domu.

Przedmiotem sprzedaży są działki nr 1 i 2.

Nie zawarła i nie będzie zawierać Pani umowy przedwstępnej sprzedaży ww. działek.

Przed ostatecznym zbyciem działek nie udzieliła i nie będzie Pani udzielała stronom kupującym pełnomocnictwa do działania w Pani imieniu i nie będzie Pani wyrażać zgód na dysponowanie ww. działkami do celów budowlanych.

Sieci wodno-kanalizacyjne, przejęte przez gminę, zostały umieszczone w drodze wewnętrznej wyznaczonej do obsługi działek. W ramach budowy tych sieci, w 2021 r., wykonawca zrealizował równocześnie przyłącza do granic przedmiotowych działek.

Do momentu sprzedaży tych działek nie planuje Pani ich ogrodzić ani uzbroić.

Do momentu sprzedaży działek nie będzie Pani podejmować czynności zmierzających do podniesienia ich wartości. Wszelkie Pani dotychczasowe działania związane były z wybudowaniem Pani domu na działce. Dokonany przez Panią podział zakupionego gruntu rolnego umożliwił Pani wyodrębnienie drogi wewnętrznej do obsługi komunikacyjnej działek, a także umożliwił dysponowanie Pani własnością zgodnie z Pani wolą (darowanie córkom odrębnych działek, dokonanie zbycia działek gruntu w celu pozyskania funduszy na budowę domu). Media powstałe w drodze wewnętrznej, o które Pani zabiegała w związku z budową własnego domu na tym terenie, służą przede wszystkim Pani i będą służyły Pani rodzinie, ponieważ córkom podarowała Pani już dwie działki z podzielonego gruntu, by mogły one zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe.

Pytanie

Czy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu odpłatnego zbycia działek?

Pani stanowisko w sprawie

Uważa Pani, że nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu odpłatnego zbycia działek.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei zgodnie z ust. 2 wyżej wskazanego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazuje Pani, że mając na uwadze powyższe unormowania stwierdzić należy, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej również w świetle ustawy o podatku od towarów i usług i nie jest tym samym podatnikiem tego podatku, a zatem planowana sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności wskazuje Pani, że działkę nabyła Pani tylko raz i zamierza sprzedać dalszą część działek jedną czynnością, dopiero gdy okaże się to niemożliwe, to będzie sprzedawać działki klientom indywidualnym sukcesywnie maksymalnie dokona dwóch transakcji.

Tym samym niepodobna uznać, że obrót działkami Wnioskodawczyni dokonuje czy ma zamiar dokonywać w sposób ciągły rozumiany jako powtarzalny. Z kolei gdyby ciągłość pojmować jako „bez przerwy”, trudno również uznać, że dokonuje Pani czynności związanych z działkami w sposób nieprzerwany. Sama przerwa między zakupem a sprzedażą nieruchomości ma wynieść ponad 20 lat. Inne czynności również dokonywane były nieraz nawet w kilkuletnich odstępach czasu, a zatem ze znacznymi przerwami.

Dodatkowo dokonywanie czynności nie następowało w celach zarobkowych, lecz w celach prywatnych: to jest w celach mieszkaniowych (dla możliwości wybudowania własnego domu i zamieszkania w nim) i w celach dokonania darowizn na rzecz rodziny, a także w celu utrzymania dotychczasowego poziomu życia przechodząc na emeryturę.

Odnośnie interpretacji przepisów wskazówki dał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 367/14, w którym Sąd wskazał „Oceniając więc, czy dany podmiot działa w charakterze handlowca należy mieć na uwadze definicję podatnika określoną w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz to, że w u.p.t.u. brak jest unormowania, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

Dla stwierdzenia czy dana osoba sprzedając działki działa jako handlowiec istotny jest, jak to już zauważył Sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181 /10 będący odpowiedzią na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.

Zdaniem Trybunału czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Podobnie wg Trybunału okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wskazane wyżej stwierdzenia TSUE odnosiły się do sytuacji, gdy zmiana przeznaczenia gruntu następuje niezależnie od osoby dokonującej sprzedaży tego gruntu. A contario przyjąć więc można, że gdy zmiana przeznaczenia gruntu następuje z inicjatywy danego podmiotu, to okoliczność ta w połączeniu z innymi działaniami podjętymi przez ten podmiot charakterystycznymi dla profesjonalnego obrotu mogą świadczyć o spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.”

Zwraca Pani uwagę, że wprawdzie to ona złożyła wniosek o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jednakże okoliczność ta nie może wpływać na ustalenie, iż jej działania jako całokształt stanowiły zarząd majątkiem prywatnym. Tak jak wyjaśniono powyżej kupując nieruchomość gruntową chciała Pani na niej wybudować dom dla siebie a część nieruchomości podarować rodzinie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoim najbliższym (ma Pani 2 córki i 6 wnuków).

Musiała Pani wystąpić o uchwalenie planu, gdyż Gmina odmówiła jej możliwości wybudowania domów swojej rodziny na działce. Tylko uchwalenie planu dawało taką możliwość. Dalsze Pani działania również związane były z możliwością wybudowania się na działce. Podział działek po pierwsze jest w świetle orzecznictwa dopuszczalny, po drugie dokonywany był między innymi dla możliwości obdarowania działkami rodziny i wytyczenia dojazdu do działek.

Warto przy tym wskazać, że realizowała Pani budowę sieci wod-kan. w niezbędnym zakresie, na podstawie wytycznych gminy, która zaraz po ich odbiorze stała się ich właścicielem. Ponadto nigdy nie planowała Pani, by ze sprzedaży działek uczynić sobie stałe źródło dochodu. Musiała Pani pozyskać środki na budowę domu poprzez wyzbycie się części swojego prywatnego majątku. Zakupiła Pani działkę wraz z mężem ponad dwadzieścia lat temu i trudno uznać, by w tym czasie dokonywała czynności wskazujących na to, że obrotu nieruchomościami dokonuje jak podmiot profesjonalny.

Podejmuje Pani zwykły zarząd majątkiem prywatnym mający na celu umożliwienie sobie i swoim potomkom zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych na działce nabytej ponad dwadzieścia lat temu. Tylko wyzbywanie się części majątku prywatnego poprzez sprzedaż działek było w stanie zapewnić Pani realizację zamierzeń.

Aktualnie będąc już na emeryturze chce Pani wyzbyć się kolejnej części działek w celu zdobycia środków umożliwiających jej zaspokajanie swoich potrzeb, a nie ma żadnych zamiarów pozyskanych środków przeznaczać na nabycie nieruchomości. Pani aktywność nie wykracza poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosi cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny oraz ciągły. Podmiot profesjonalny bez wątpienia dążyłby do uzbrojenia sprzedawanych działek w celu maksymalizacji zysku, bez wątpienia też wybudowałby drogę i wykonał oświetlenie.

Nie ma Pani zamiaru dokonywać takich czynności. Profesjonalny podmiot za pieniądze ze sprzedaży pozyskałby kolejne nieruchomości celem ich następczego zbytu. Z kolei pozyskane środki wydawała Pani na budowę własnego domu, a zatem cele prywatne i środki pozyskane na skutek dokonania kolejnego zbycia także zamierza przeznaczyć na cele prywatne.

Nie zaciągała Pani przy prowadzonych działaniach budowlanych żadnych kredytów – jak to zwykli robić przedsiębiorcy – by teren ulepszyć w celach sprzedaży. Gdyby zamierzała Pani działać jak przedsiębiorca bez wątpienia zaciągnęłaby taki kredyt w celu podniesienia wartości działek przed sprzedażą. Czynności dokonywane przez Panią w celu wybudowania domu na swojej działce są zwykłymi czynnościami wykonywanymi przez osoby prywatne, które chcą się wybudować na działce dla której uniemożliwiono im założenie siedliska i pozbawionej uzbrojenia. Każda osoba prywatna mająca w swoim majątku działkę na cele rolne, bez uzbrojenia, w celu wybudowania się na takiej działce podjęłaby niezbędne działania w celu zmiany przeznaczenia działki na cele mieszkaniowe oraz doprowadzające do prawidłowego uzbrojenia działki.

Podejmowane przez Panią czynności w tym zakresie nie wiązały się z zarobkowym celem, lecz celem jej były cele osobiste związane z uzyskaniem możliwości zbudowania dla siebie i rodziny domu na własnej działce. Nie zakupiła Pani z mężem działek w celu ich późniejszej profesjonalnej odsprzedaży. Zrealizowała Pani już budowę własnego domu na tym terenie a dwie działki, zgodnie ze swoim pierwotnym zamierzeniem podarowała córkom. Część nieruchomości planuje zbywać wyłącznie w celu zaspokajania potrzeb własnych, gdyż jedynym źródłem jej stałych dochodów jest obecnie pobierana emerytura z ZUS. Nigdy nie wykorzystywała Pani nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Pani stanowisko powinno zostać uznane za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tej sprawie, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie więc, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży gruntu istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania sprzedaży gruntu Sprzedająca podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że planuje Pani sprzdaż 2 działki, które zostały wydzielone z gruntu zakupionego w 1996 r. Od momentu nabycia, działka była zawsze gruntem rolnym odłogowanym, nie ogrodzonym. Nie dokonywała Pani na nim zbiorów ani nie dokonywała sprzedaży produktów rolnych. W 2012 r., podzieliła Pani swoją działkę na cztery działki. Wystąpiła Pani z wnioskiem do Gminy o ustalenie warunków zabudowy dla nieruchomości. Na jednej z działek postanowiła Pani wybudować dom. Wystąpiła Pani o sporządzenie przez Wójta miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działek, który został uchwalony w 2015 r. Przystępując do realizacji domu mieszkalnego na swoje potrzeby musiała Pani dokonać najpierw nowego podziału geodezyjnego gruntu, aby podział ten spełniał ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zawarła Pani również z Gminą umowę na wybudowanie sieci za własne środki finansowe. Sieci wodno-kanalizacyjne, przejęte przez gminę, zostały umieszczone w drodze wewnętrznej wyznaczonej do obsługi działek. W ramach budowy tych sieci, w 2021 r., wykonawca zrealizował równocześnie przyłącza do granic przedmiotowych działek. Wyżej wymienione działki nigdy nie były dzierżawione, wynajmowane ani udostępniane odpłatnie bądź nieodpłatnie. Nie zawarła i nie będzie zawierać Pani umowy przedwstępnej sprzedaży ww. działek. Przed ostatecznym zbyciem działek nie udzieliła i nie będzie Pani udzielała stronom kupującym pełnomocnictwa do działania w Pani imieniu i nie będzie Pani wyrażać zgód na dysponowanie ww. działkami do celów budowlanych.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii czy w związku ze sprzedażą działek będzie Pani uznana za podatnika podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wystąpienie przez Panią z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla nieruchomości, podział ww. działki najpierw na 4 mniejsze działki, a potem na 10 działek (9 budowlanych i 1 drogową), wystąpienie do Gminy najpierw o warunki zabudowy, a następnie o wydanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz zawarcie umowy z Gminą na budowę sieci za własne środki finansowe jest istotnym elementem, świadczącym o takiej Pani aktywności, która przybiera formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Panią świadomych działań dążących do podniesienia wartości sprzedawanych nieruchomości.

Tak jak wskazała Pani we wniosku, sieci wodno-kanalizacyjne, zostały umieszczone w drodze wewnętrznej wyznaczonej do obsługi działek. W ramach budowy tych sieci, w 2021 r., wykonawca zrealizował równocześnie przyłącza do granic przedmiotowych działek.

Przyłączenie działek do sieci wodno-kanalizacyjnej do każdej z wydzielonych działek nie zostanie poniesione przez Panią na własne potrzeby mieszkaniowe, lecz w celu zwiększenia atrakcyjności i wartości sprzedawanych działek.

Podkreślić jeszcze raz należy, że z powołanego wyżej orzeczenia TSUE w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że w celu ustalenia czy podmiot dokonujący sprzedaży działek występuje w charakterze podatnika niezbędne jest przeanalizowanie wszystkich okoliczności sprawy. O opodatkowaniu danej transakcji przesądza ciąg działań podjętych w celu sprzedaży oraz angażowanie środków podobnych do podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą gruntów. Jako jedną z takich przesłanek TSUE wymienił m.in. uzbrojenie terenu.

W przedmiotowej sprawie w stosunku do planowanej dostawy działek podjęła Pani ciąg działań w celu ich sprzedaży, tj. wystąpienie przez Panią z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla nieruchomości, podział ww. działki najpierw na 4 mniejsze działki, a potem na 10 działek (9 budowlanych i 1 drogową), wystąpienie do Gminy o wydanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz zawarcie umowy z Gminą na budowę sieci za własne środki finansowe. Zatem przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują na Pani aktywność, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Należy również wskazać, że na jednej z działek pobudowała Pani dom, w którym zamieszkała, jednakże nie jest to okoliczność, która wykluczałaby uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży innych działek. Całokształt opisanych okoliczności wskazuje bowiem, że dokonywane czynności odnosiły się również do pozostałych działek, które nie były przeznaczone dla Pani celów osobistych lecz na sprzedaż.

W rezultacie powyższego planowana sprzedaż działek nr 1 i 2 będzie dostawą dokonywaną przez Panią jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania Pani majątkiem osobistym.

Tym samym, Pani stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).