Uznanie odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych za działalność gospodarczą i za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą, która służyć będzie wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie będą służyć do odprowadzania i oczyszczania ścieków do Odbiorców wewnętrznych.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• uznania odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych za działalność gospodarczą i za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku,
• prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą, która służyć będzie wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie będą służyć do odprowadzania i oczyszczania ścieków do Odbiorców wewnętrznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: „JST”, „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Mając na uwadze art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 280 ze zm.; dalej: „Specustawa”) Gmina rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 609 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym) i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Do zadań własnych Gminy wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należy m.in. prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Działalność w tym zakresie realizowana jest na terenie Gminy przez Urząd Miejski w (…) (dalej: „Urząd”).

We wskazanym powyżej zakresie Gmina podejmuje działania inwestycyjne mające na celu realizację infrastruktury kanalizacyjnej, która będzie wykorzystywana dla potrzeb odprowadzania i oczyszczania ścieków od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, które to podmioty nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy (dalej „Odbiorcy zewnętrzni”) i nie będzie jednocześnie wykorzystywana do odprowadzania i oczyszczania ścieków od gminnych jednostek organizacyjnych oraz z innych miejsc wykorzystywanych do realizacji działalności publicznoprawnej Gminy (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”) (dalej jako: „Infrastruktura”).

Uwzględniając powyższe, przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację są wyłącznie te sytuacje, gdzie realizowana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna, po oddaniu jej do użytkowania, wykorzystywana będzie wyłącznie na potrzeby świadczenia na podstawie umów cywilnoprawnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów, które nie wchodzą w skład struktury Gminy, tj. na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

W tym zakresie Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki na realizację następujących zadań inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury (dalej jako: „Wydatki inwestycyjne”):

a)„(…)”;

b)„(…)”.

Wymienione powyżej inwestycje zwane będą dalej łącznie jako: „Inwestycje”.

Inwestycje są/będą finansowane ze środków własnych JST i/lub środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

W związku z wykorzystywaniem Inwestycji dla potrzeb odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych Wnioskodawca ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem powstałej w tym zakresie Infrastruktury (dalej: „Wydatki bieżące”).

Zarówno Wydatki inwestycyjne, jak i Wydatki bieżące, związane z Infrastrukturą są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie kwestii podatkowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z czynnościami (odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków), które będą realizowane w całości na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotem interpretacji nie są Wydatki inwestycyjne ani Wydatki bieżące, które będą wykorzystywane w całości lub w części do świadczenia usług odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

Pytania

1. Czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2. Czy Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą, która będzie służyć Gminie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie będzie służyć do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2. Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą, która będzie służyć Gminie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie będzie służyć do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

V. Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowa na ja ko podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego przepisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług odbioru i oczyszczania ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników na leży uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w opinii Gminy przy pomocy Infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji dokonywała ona będzie opodatkowanych VAT usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych wykonywanych w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odprowadzania i oczyszczania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 czerwca 2022 r., sygn.: 0111-KDIB3-2.4012.414.2022.1.MD, wydanej w analogicznym stanie faktycznym, w której Organ wskazał, iż: „(...) świadczenie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie oczyszczania i odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.357.2022.1.RMA oraz z 28 lipca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.273.2021.2.JM.

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest zdania, iż opisane czynności odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywane na rzecz Odbiorców zewnętrznych będą stanowić działalność gospodarczą oraz że czynności te będą usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zaistniałej sytuacji niewątpliwie ponoszone przez Gminę Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące są/będą niezbędne do tego, aby Gmina mogła świadczyć usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Usługi te, jak Gmina wykazała powyżej, będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku. Jednocześnie wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie będą wykorzystywane do świadczenia przez Gminę usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, które to czynności należałoby potraktować, zdaniem Gminy, jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż ponoszone prze Gminę Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące dotyczące Infrastruktury, zgodnie z zamiarem Gminy, po zakończeniu Inwestycji, będą służyły Gminie wyłącznie do wykonywania na podstawie umów cywilnoprawnych czynności opodatkowanych VAT, tj. usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m. in. w:

• interpretacji indywidualnej DKIS z 26 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.41.2021.1.MAT, w której stwierdził on, że „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług dostaw wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie jest/nie będzie jednocześnie wykorzystywana do dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Ponadto jak wykazano powyżej usługi odpłatnego dostarczania wody/ odprowadzania ścieków stanowią czynność opodatkowaną powstałej Infrastruktury wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostaw wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w związku z realizacją Zadań inwestycyjnych”;
• interpretacji indywidualnej DKIS z 10 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.61.2021.1.KW, w której Organ stwierdził, że „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ w okolicznościach niniejszej sprawy wydatki inwestycyjne poniesione w związku z realizacją inwestycji są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy sieci kanalizacji sanitarnej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”;
• interpretacji indywidualnej DKIS z 11 stycznia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.629.2020.1.MK, w której Organ stwierdził, że „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca - czynny, zarejestrowany podatnik podatku VAT - Infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie jest jednocześnie wykorzystywana do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Ponadto jak rozstrzygnięto powyżej wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku na liczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę kanalizacyjną”.

Gmina pragnie przy tym uzupełniająco zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj: świadczenie usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych).

Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

W tym miejscu Gmina pragnie również zaznaczyć, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest/będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Należy również zaznaczyć, iż fakt dokonania przez Gminę centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych nie ma/nie będzie miał wpływu na opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zakres prawa do odliczenia, gdyż Gmina będzie wykorzystywała Infrastrukturę realizowaną w ramach Inwestycji do wykonywania na rzecz Odbiorców zewnętrznych czynności opodatkowanych VAT w ramach działalności gospodarczej. Wykorzystywanie przez Gminę omawianej Infrastruktury wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT wyklucza konieczność zastosowania pre-współczynnika (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) z uwagi na fakt, iż Gmina nie będzie jej wykorzystywała do świadczenia usług odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych (działalność niepodlegająca VAT). Powyższa okoliczność (wykorzystywanie Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wyłącznie do działalności opodatkowanej) wyklucza również konieczność zastosowania współczynnika VAT (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), gdyż Gmina nie będzie wykorzystywała ww. Infrastruktury do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej/będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą, która będzie służyć Gminie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie będzie służyć do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. 

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. 

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu:

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Wg art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosków, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy, w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

• czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
• ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wskazali Państwo, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Do zadań własnych Gminy wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należy m.in. prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Działalność w tym zakresie jest realizowana na terenie Gminy przez Urząd Miejski w (…). We wskazanym powyżej zakresie Gmina podejmuje działania inwestycyjne mające na celu realizację infrastruktury kanalizacyjnej, która będzie wykorzystywana dla potrzeb odprowadzania i oczyszczania ścieków od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, które to podmioty nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy (Odbiorcy zewnętrzni) i nie będzie jednocześnie wykorzystywana do odprowadzania i oczyszczania ścieków od gminnych jednostek organizacyjnych oraz z innych miejsc wykorzystywanych do realizacji działalności publicznoprawnej Gminy (Odbiorcy wewnętrzni). Przedmiotem wniosku są wyłącznie te sytuacje, gdzie realizowana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna, po oddaniu jej do użytkowania, wykorzystywana będzie wyłącznie na potrzeby świadczenia na podstawie umów cywilnoprawnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów, które nie wchodzą w skład struktury Gminy, tj. na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

W tym zakresie Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki na realizację następujących zadań inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury:

a)„(…)”;

b)„(…)”.

Inwestycje są/będą finansowane ze środków własnych JST i/lub środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. W związku z wykorzystywaniem Inwestycji dla potrzeb odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych Wnioskodawca ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem powstałej w tym zakresie Infrastruktury (Wydatki bieżące). Zarówno Wydatki inwestycyjne, jak i Wydatki bieżące, związane z Infrastrukturą są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Wskazali Państwo również, że wniosek dotyczy wyłącznie kwestii podatkowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z czynnościami (odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków), które będą realizowane w całości na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotem interpretacji nie są Wydatki inwestycyjne ani Wydatki bieżące, które będą wykorzystywane w całości lub w części do świadczenia usług odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Jak wskazano powyżej, gdy organ władzy publicznej wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych oraz dokonuje tego odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Realizacja zadań następuje wówczas w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i świadczeń co do zasady odpłatnych).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, że usługi w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych (tj. mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, które to podmioty nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy) są świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych – tym samym w odniesieniu do tych usług nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatne świadczenie usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, które to podmioty nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy, będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z infrastrukturą, która będzie służyć Gminie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie będzie służyć do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych, wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano wyżej, świadczenie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, które to podmioty nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy, będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą będą służyć Gminie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie będzie służyć do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa infrastruktury wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. będą Państwo działali jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją ww. inwestycji będą służyć wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Zaznaczenia wymaga, że będą mogli Państwo zrealizować ww. prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).