Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazują Państwo przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 stycznia 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał, iż: „(…) w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ stwierdził, iż: „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 czerwca 2017 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.142.2017.1.WB, w której organ wskazał, iż: „z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek budżetowych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu”.

Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

-zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

-pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W przedmiotowej sprawie Infrastruktura niewątpliwie jest/będzie wykorzystywana w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.

Gmina podkreśla, iż jak wskazała powyżej, Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, towary i usługi nabywane w ramach Wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę opisaną we wniosku są/będą przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, Jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik metrażowy, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury, a przez to Wydatków inwestycyjnych poniesionych na jej budowę, a których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Ustalone na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których ponoszone są/będą Wydatki inwestycyjne, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Infrastrukturę, przysługuje/będzie przysługiwać Jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT  przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (prewspółczynnik metrażowy).

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji).

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika.

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami Rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć w zakresie Infrastruktury), może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych, jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu.

Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny – co Gmina już wyżej obszernie wykazała.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników.

W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C- 437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Dodatkowo, Gmina wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Tym samym, w świetle powyższego, Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika. Sposób ten przedstawiony został szczegółowo powyżej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym, właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową prewspółczynnika obliczonego, jako roczny udział wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody. Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie Infrastruktury.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu Infrastruktury w całości działalności wykonywanej przy użyciu tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej Infrastruktury.

Wynika to z faktu, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika obliczany jest, jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu. Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody (np. woda w siedzibie Urzędu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.

Należy wreszcie podkreślić, że „preproporcja metrażowa” najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie Infrastruktury wodociągowej, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” gospodarka ta polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci wodociągowej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych budynków do sieci (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość dostarczanej wody do budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT” jest przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczanej do budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna – szczególnie, że – jak wskazano w stanie faktycznym – Gmina dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie, ile wody dotyczy obiektów prywatnych, a ile wody zostało dostarczonej na cele własne Gminy.

Innymi więc słowy, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie Wydatków inwestycyjnych poniesionych na Infrastrukturę wodociągową, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby przy tym nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Zdaniem Gminy natomiast, metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Jedynie, na marginesie Gmina wskazuje, że Jej zdaniem, także inne (przykładowe) preproporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, nie odzwierciedlałyby właściwie sposobu wykorzystania Infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej Gminy. Podobnie bowiem jak prewspółczynnik z Rozporządzenia, w ocenie Gminy, także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania Infrastruktury wodociągowej. Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Gminy wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z infrastrukturą wodociągową, a po wtóre z faktu, że zakres obowiązków pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych z infrastrukturą zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego.

Tak więc, zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Gminy, metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych i możliwie odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Metoda ta pozostaje również w zgodzie z zasadami neutralności, a co najważniejsze – metoda ta bezsprzecznie jest bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Końcowo, Gmina zwraca uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony Rozporządzeniem ws. prewspółczynnika, jest potwierdzana przez sądy administracyjne.

Przykładowo, w stanach faktycznych analogicznych do tego przedstawionego w przedmiotowym wniosku, NSA w wyrokach:

-z 28 stycznia 2021 r. sygn. I FSK 455/19,

-z 11 grudnia 2020 r. sygn. I FSK 76/19,

-z 16 lipca 2020 r. sygn. I FSK 153/19 oraz I FSK 1561/19,

-z 29 czerwca 2020 r. sygn. I FSK 1418/19,

-z 4 marca 2020 r. sygn. I FSK 1340/19,

-z 19 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1610/17 oraz I FSK 1469/18,

-z 18 grudnia 2019 r. sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,

-z 16 lipca 2019 r. sygn. I FSK 732/18,

-z 9 lipca 2019 r. sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,

-z 4 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 2094/18,

-z 15 marca 2019 r. sygn. I FSK 701/18,

-z 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 411/18,

-z 16 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1391/18,

-z 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 444/18,

-z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18,

-z 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18

- potwierdził, że Gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z Rozporządzenia.

W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podzielono stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18, w którym stwierdzono, iż: „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (...) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”.

Gmina dodatkowo wskazuje, że we wszystkich wyżej powołanych wyrokach NSA uchylił negatywne dla Gmin wyroki WSA oraz interpretacje indywidualne. W ustnym uzasadnieniu NSA wskazał, że kierując się zasadą neutralności i zdrowym rozsądkiem, prewspółczynnik metrażowy lepiej oddaje specyfikę działalności związanej z infrastrukturą wodnokanalizacyjną niż prewspółczynnik, o którym mowa w Rozporządzeniu. Ponadto NSA podkreślił, że zastosowanie w tym przypadku prewspółczynnika obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem nie oddaje specyfiki działalności związanej z infrastrukturą wodnokanalizacyjną, m.in. z tego względu, że przy zastosowaniu wzoru z Rozporządzenia, w mianowniku ułamka powinny zostać uwzględnione również dotacje i subwencje, jako dochody nieopodatkowane, podczas gdy w rzeczywistości jest to także źródło finansowania działalności opodatkowanej.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r. sygn. III SA/GI 154/18, w którym wskazano, że: „stosowanie prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia dla grup w nim wymienionych nie jest bezwzględnie obowiązujące, a podmioty w nim wymienione mogą zastosować inną metodę niż w nim wskazana, o ile wykażą, że pozwala ona na dokładniejsze wyliczenie podlegającej odliczeniu kwoty podatku zawartej w wydatkach na zakupy, niż metoda wskazana w rozporządzeniu. Dlatego Sąd orzekający stanął na stanowisku, że również w odniesieniu do podmiotów, którym dedykowane jest wymienione rozporządzenie, nie ma jednego obligatoryjnego sposobu obliczania preproporcji. Wobec powyższego również ci podatnicy mają prawo zastosować inny sposób obliczania preproporcji, o ile wykażą że jest on dla nich bardziej reprezentatywny i będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej działalności gospodarczej. Pogląd ten potwierdza broszura informacyjna ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016 r., w której minister stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo stosować inną niż wskazana w rozporządzeniu metodę określania proporcji pod warunkiem, że zapewnia dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność opodatkowaną. (…) W ocenie Sądu Wnioskodawca wykazał, że warunki zastosowanie innego prewspółczynnika zostały spełnione”.

Wskazać także należy na stanowisko wyrażone przez WSA w Rzeszowie, w wyroku z 5 października 2017 r. sygn. I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”.

Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z najnowszego orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach, w tym np. z:

-wyroku WSA w Bydgoszczy z 5 lutego 2019 r. sygn. I SA/Bd 973/18,

-wyroku WSA w Lublinie z 13 lutego 2019 r. sygn. I SA/Lu 826/18,

-wyroku WSA w Krakowie z 7 marca 2019 r. sygn. I SA/Kr 1245/18,

-wyroku WSA w Warszawie z 20 marca 2019 r. sygn. III SA/Wa 1916/18,

-wyroku WSA w Rzeszowie z 21 marca 2019 r. sygn. I SA/Rz 69/19,

-wyroku WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/ Łd 50/19,

-wyroku WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2019 r. sygn. III SA/Wa 1943/18,

-wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/ Łd 821/18,

-wyroku WSA w Rzeszowie z 9 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Rz 69/19,

-wyroku WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Po 204/19,

-wyroku WSA w Krakowie z 11 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Kr 171/19,

-wyroku WSA w Rzeszowie z 16 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Rz 179/19,

-wyroku WSA w Rzeszowie z 25 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Rz 180/19,

-wyroku WSA w Łodzi z 29 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Łd 74/19,

-wyroku WSA w Łodzi z 7 maja 2019 r. sygn. I SA/Łd 49/19,

-wyroku WSA w Gdańsku z 28 maja 2019 r. sygn. I SA/Gd 488/19,

-wyroków WSA w Łodzi z 28 maja 2019 r. sygn. I SA/ Łd 204/19, I SA/Łd 75/19,

-wyroku WSA w Krakowie z 4 czerwca 2019 r. sygn. I SA/Kr 409/19,

-wyroku WSA w Warszawie z 10 czerwca 2019 r. sygn. III SA/Wa 3092/18,

-wyroku WSA w Rzeszowie z 2 lipca 2019 r. sygn. I SA/Rz 303/19,

-wyroku WSA we Wrocławiu z 13 sierpnia 2019 r. sygn. I SA/Wr 168/19,

-wyroku WSA w Rzeszowie z 12 września 2019 r. sygn. I SA/Rz 412/19,

-wyroku WSA w Rzeszowie z 4 października 2019 r. sygn. I SA/Rz 545/19,

-wyroku WSA w Lublinie z 9 października 2019 r. sygn. I SA/Lu 13/19,

-wyroku WSA w Białymstoku z 13 listopada 2019 r. sygn. I SA/Bk 465/19,

-wyroku WSA w Gliwicach z 27 listopada 2019 r. sygn. I SA/Gl 863/19,

-wyroku WSA w Krakowie z 11 grudnia 2019 r. sygn. I SA/Kr 1205/19,

-wyroku WSA w Gliwicach z 6 lutego 2020 r. sygn. I SA/Gl 1546/19,

-wyroku WSA w Warszawie z 19 lutego 2020 r. sygn. I SA/Wa 1607/19,

-wyroku WSA w Szczecinie z 19 lutego 2020 r. sygn. I SA/Sz 908/19,

-wyroku WSA w Warszawie z 11 marca 2020 r. sygn. III SA/Wa 1679/19,

-wyroku WSA w Bydgoszczy z 28 lipca 2020 r. sygn. I SA/Bd 222/20,

-wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Go 262/20,

-wyroku WSA w Łodzi z 27 stycznia 2021 r. sygn. I SA/Łd 569/20.

Orzeczenia te zapadły w zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący przedmiotem złożonego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na infrastrukturę wodociągową należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne na tę Infrastrukturę, obliczonej według przedstawionego wyżej prewspółczynnika metrażowego, gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z powyższych przepisów wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

W oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Według art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy usługi w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych są świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług nie działają Państwo działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – wykonywane są w ramach działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ani w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy, świadczenie usług w zakresie dostarczania wody nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie opodatkowane podatkiem VAT.

Zatem, świadczenie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym ww. usługi są opodatkowane podatkiem VAT według właściwej dla nich stawki.

Podsumowanie

Świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii, czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych są Państwo zobowiązani do naliczenia podatku, należnego wskazać należy, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280):

W myśl art. 4 wskazanej ustawy z 5 września 2016 r.:

Jak stanowi art. 2 pkt 1 wskazanej ustawy z 5 września 2016 r.:

Wobec tego, podatnikiem dla wszelkich czynności realizowanych przez jednostki organizacyjne utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego, jest gmina. Zatem, wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane między tymi jednostkami mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie wskazali Państwo, że prowadzą Państwo wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi wskazanymi Jednostkami organizacyjnymi. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest  Państwa Gmina.

Jak wcześniej wskazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami.

Zatem nie występuje żadna czynność, dla której występują Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz Państwa jednostek organizacyjnych.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie występuje świadczenie usług pomiędzy Państwem a Państwa Jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.

Podsumowanie

Z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych nie są Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego odpowiednio według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej  do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Jak wynika z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatu od towaró i usług. Realizują/będą Państwo realizować inwestycję pn. (…). Wydatki inwestycyjne związane z budową Infrastruktury są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Państwa Gminę fakturami, na których Państwa Gmina jest/będzie oznaczona jako nabywca towarów i usług. Po zakończeniu robót, wykonana Infrastruktura będzie służyć prowadzeniu gospodarki wodnej na terenie Gminy.

Infrastruktura, jest/będzie wykorzystywana na obszarze Gminy w ten sposób, że są/będą podłączone do niej w przeważającej większości budynki prywatne – Odbiorcy zewnętrzni, a zatem w przeważającej większości jest/będzie ona wykorzystywana do działalności gospodarczej Gminy – opodatkowanej VAT, polegającej na odpłatnym świadczeniu usług dostarczania wody. W marginalnej części Infrastruktura ta jest/będzie również podłączona do budynków jednostek organizacyjnych – Odbiorcy wewnętrzni. Infrastruktura ta jest/będzie wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT (dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych).

Zatem, w rozpatrywanej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a – ust. 2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Nadmienić należy, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podkreślić należy, że podatnik – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Z opisu sprawy wynika, że Wydatki inwestycyjne objęte zakresem wniosku są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową. Wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać powstałą Infrastrukturę wyłącznie do dostawy wody. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób.  Każda ilość dostarczanej wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, jak i Odbiorców zewnętrznych jest/będzie mierzona za pomocą wodomierzy posiadających stosowne atesty. 

Podkreślają Państwo, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i dostarczanej przez nie wody zdarzają się niezwykle rzadko). Hydranty służą/mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty są/mogą być również stosowane w celach technologicznych do płukania wodociągów w celu usunięcia osadów. Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, tj. działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Wskazali Państwo, że nie dokonują Państwo pomiaru wody zużytej na cele technologiczne, tj. związane z funkcjonowaniem samej Infrastruktury. Zużycie na cele technologiczne jest uwzględniane w opisanym przez Państwa sposobie kalkulacji prewspółczynnika metrażowego w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż woda zużyta na cele technologiczne służy działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności nieopodatkowanej VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody zarówno na cele opodatkowane, jak i nieopodatkowane VAT. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury. Ilość wody zużytej na cele przeciwpożarowe Gmina określa na podstawie informacji udostępnianych przez Państwową Straż Pożarną dotyczących m.in. ilości zdarzeń i ilości m³ zużytej wody na cele przeciwpożarowe w danym roku w Gminie.

Wskazują Państwo, że woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest/będzie uwzględniana w opisanym we wniosku sposobie określenia proporcji poprzez ujęcie jej w mianowniku – jako zużycie własne na potrzeby Gminy i jej jednostek organizacyjnych (tj. w ramach Odbiorców wewnętrznych). Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać wodę również do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest/bedzie wykorzystywana w procesie uzdatniania wody oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych).

Wyjaśnili Państwo, że w roku 2023 prewspółczynnik metrażowy wyliczony dla posiadanej przez Państwa Gminę infrastruktury wodociągowej ukształtował się na poziomie 91%. Z kolei prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu w 2023 r. ukształtował się na poziomie 6%. W celu zaprezentowania przykładowych wyliczeń proporcji, zastosowali Państwo dane za rok 2023, ponieważ są to najbardziej aktualne dane, którymi Gmina dysponuje w ujęciu rocznym.

Podkreślili Państwo, że każdorazowo, po zakończeniu roku podatkowego, dokonują Państwo kalkulacji proporcji na podstawie danych rzeczywistych za dany rok podatkowy i stosują je Państwo odpowiednio do wydatków ponoszonych w tym okresie (m.in. w ramach korekty rocznej).

Wskazali Państwo także, że jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych pomiarach dostarczonej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. działalności w zakresie dostawy wody, której specyfika polega na tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi; infrastruktura wodociągowa jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki związane są z infrastrukturą, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostawy wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani Jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

Sposób określenia proporcji dla Urzędu (za pośrednictwem którego Gmina wykonuje zadania z zakresu dostawy wody) wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodociągową. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodociągowej, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie dochody, także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostawie wody, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W przypadku wydatków związanych z dostawą wody, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy), należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej, które zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na możliwie obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Wskazują Państwo, że proponowany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Gminę oparty na kryterium ilości dostarczonej wody, w ocenie Gminy, zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które stanowią, według Gminy, czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wskazali Państwo, że zaproponowany sposób obliczenia proporcji, w liczniku zawiera dane związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną (dostawa wody wyłącznie na rzecz Odbiorców zewnętrznych), natomiast w mianowniku zawiera dane związane z działalnością opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu (dostawa wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców Wewnętrznych). Tym samym, Państwa zdaniem, jest to dokładne odzwierciedlenie proporcji, w jakiej Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej, a w jakiej do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Wyjaśniają Państwo, że podstawową, a zarazem najistotniejszą różnicą pomiędzy metodologią kalkulacji prewspółczynnika metrażowego a prewspółczynnika z Rozporządzenia, jest rodzaj danych uwzględnianych przy wyliczeniu tych proporcji, wskazując, że przyjęli Państwo dane właściwe dla tych samych okresów rozliczeniowych (z uwagi na fakt, że prewspółczynnik kalkuluje się w oparciu o dane roczne, dla potrzeb niniejszej analizy, Gmina przyjęła dane dla 2023 r.).

Prewspółczynnik metrażowy kalkulowany jest na bazie wzoru uwzględniającego udział dostarczonej wody w m³ do Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody w m³, tj. łącznie do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w danym roku kalendarzowym. Z powyższego wynika zatem, iż ww. metodologia uwzględnia wszelkie niezbędne dane związane z prowadzoną przez Gminę działalnością w zakresie gospodarki wodociągowej, a w konsekwencji odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę w ww. zakresie działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć.

Inaczej jest w przypadku kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia. W tym zakresie sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu. Powyższe oznacza, że proporcja ta uwzględnia cały obrót oraz wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodociągową. Mając na uwadze powyższe, nie sposób uznać, że sposób wyliczenia proporcji zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodociągowej i dokonywanych w tym zakresie nabyć.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, trzeba stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych przez Państwa informacji metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlała część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa (dotyczący infrastruktury wodociągowej), jak wynika z treści wniosku, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach.

Podsumowanie

W związku z wykorzystaniem przez Państwa Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem prewspółczynnika obliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych). Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).    

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).