Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodnokanalizacyjnej, a także stosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodnokanalizacyjnej, a także stosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji w całkowitym rocznym przychodzie (jako sumy obrotu dla jednostek zewnętrznych i wewnętrznych) jednostki realizującej zadania z zakresu wodociągów i kanalizacji zamiast prewspółczynnika VAT wyliczonego w oparciu o metodę kalkulacji przewidzianą w rozporządzeniu MF.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (zwana dalej: Gminą lub Wnioskodawcą) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, powołaną do organizacji życia publicznego na swoim terytorium oraz do realizacji zbiorowych potrzeb wspólnoty należących do jej zakresu działania. Funkcjonowanie Gminy opiera się na przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r. poz. 609, dalej: ustawa o samorządzie gminnym).

Gmina (…) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT) i składa deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług. Jako czynny podatnik podatku od towarów usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej ustawa o VAT).

Gmina wykonuje czynności opodatkowane dotyczące sprzedaży i dzierżawy gruntów, wynajmu lokali użytkowych i mieszkalnych, odpłatnego udostępniania targowiska oraz dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina wykonuje także czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto oprócz czynności związanych z działalnością gospodarczą, Gmina realizuje zadania własne i zlecone pozostające poza ustawą o VAT, tj. niepodlegające opodatkowaniu. Powyższe czynności Gmina wykonuje za pośrednictwem jednostek organizacyjnych mających status jednostek budżetowych:

(...)

Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego.

Do 30 listopada 2023 r. w strukturze organizacyjnej Gminy występował Zakład (...) w (…) (dalej Z.), który funkcjonował w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład budżetowy który został zlikwidowany na mocy uchwały Rady Miejskiej w (…) nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia 30 października 2023 r. w sprawie likwidacji w celu przekształcenia zakładu budżetowego - Zakład (...) w (…) oraz utworzenia jednostki budżetowej pod nazwą Zakład (...) w (…) i nadania statutu jednostce.

Z. jako jednostka budżetowa jest powołana do prowadzenia działalności w zakresie:

1)gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi;

2)dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3)wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

4)targowisk i hal targowych;

5)zieleni gminnej i zadrzewień;

6)utrzymania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

7)utrzymania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania;

8)lokalnego transportu zbiorowego;

9)cmentarzy gminnych;

10)innych zadań gminy związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej o charakterze użyteczności publicznej.

Główną działalnością Z. jest uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odbiór ścieków z budynków mieszkalnych i zakładów pracy. Odbiorcami tego rodzaju usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni prywatni (mieszkańcy Gminy) oraz komercyjni (przedsiębiorstwa działające na terenie Gminy). Czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz ww. podmiotów są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższe dostawy usług są traktowane jako sprzedaż opodatkowana i na tę okoliczność wystawiane są faktury. Ponadto odbiorcami Z. są odbiorcy wewnętrzni (jednostki organizacyjne Gminy). Wszystkie czynności pomiędzy Z., a Gminą i jej jednostkami budżetowymi traktowane są jako świadczenia wewnętrzne niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Na tę okoliczność wystawiane są noty księgowe.

Dla celów związanych w rozliczeniami z odbiorcami pobranej wody, Z. stosuje aparaturę pomiarową (wodomierze). Pomiar opiera się na wskazaniach wynikających z zastosowania aparatury pomiarowej spełniających wszelkie wymagania techniczne i prawne dla tego typu urządzeń. Wodomierze zamontowane są na budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do odbiorców zewnętrznych (przedsiębiorców i osób prywatnych). Na podstawie danych odczytanych z wodomierzy dokonywane jest rozliczenie odbiorców z tytułu dostawy wody. W przypadku gdy nie ma możliwości zamontowania wodomierza, dostawa wody jest rozliczana ryczałtowo. W tej części ilość dostarczanej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Z 2002r. Nr 8 poz. 70). Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 757 dalej ustawa o zaopatrzeniu w wodę).

Ponadto Z. dostarcza wodę na cele związane z zraszaniem publicznych ulic i publicznych terenów zielonych oraz zasilania publicznych fontann i celach przeciwpożarowych. Stosownie do zapisów art. 22 ustawy o zaopatrzeniu w wodę, z tytułu zużycia wody w tym celu obciążana jest Gmina. W związku z powyższym z tego tytułu Z. wystawia noty księgowe dla Urzędu Miasta i Gminy.

Ustalona cena za 1 m³ wody wynika z taryfy zatwierdzonej przez A. i wyodrębnia dwie grupy taryfowe.

• dla odbiorców rozliczanych na podstawie wskazań wodomierza głównego,
• dla odbiorców za wodę dostarczoną dla potrzeb art. 22 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odbiorców rozliczanych na podstawie przeciętnych norm zużycia wody.

Dla rozliczeń związanych z odbiorem ścieków przez Z. stosuje dwie metody w zależności od sposobu ich odbioru - standardowo poprzez sieć kanalizacyjną lub poprzez opróżnienie zbiorników bezodpływowych za pomocą wozu asenizacyjnego (gdy nie ma przyłącza do sieci kanalizacyjnej).

W przypadku odbioru przez sieć kanalizacyjną najpowszechniejszą metodą rozliczenia jest założenie, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). W rozliczeniach z odbiorcami istnieje możliwość uwzględnienia ilości wody zużytej bezpowrotnie pod warunkiem zainstalowania przez odbiorcę dodatkowego wodomierza. Taki sposób rozliczenia wynika z zapisu art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o zaopatrzeniu w wodę.

Z kolei ścieki przemysłowe pochodzące od przedsiębiorców rozliczane są na podstawie wskazań specjalnych urządzeń pomiarowych.

Cena za 1 m³ ścieków wynika z taryfy zatwierdzonej przez A. i wyodrębnia dwie grupy taryfowe:

• dla ścieków bytowych z gospodarstw domowych, zakładów użyteczności publicznej, zakładów usługowych i produkcyjnych odprowadzających ścieki o parametrach zbliżonych do ścieków gospodarstw domowych,
• dla ścieków zakładów przemysłowych.

W przypadku usług świadczonych za pomocą wozu asenizacyjnego, ilość odebranych ścieków ustalana jest na podstawie układu pomiarowego zainstalowanego na samochodzie, natomiast stawka opłaty za usługę opróżniania zbiorników bezodpływowych i transport nieczystości ciekłych wynika z Uchwały Rady Miejskiej w (…).

Z opisanej powyższej sytuacji wynika, że działalność Gminy w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej jest pełni mierzalna, tj. istnieje możliwość ustalenia zarówno ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków jak też wartości tych usług, odrębnie dla odbiorów zewnętrznych i wewnętrznych.

Należy również zaznaczyć, że Gmina nie stosuje dopłaty do taryf zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków zatwierdzonych przez A.

Wnioskodawca w związku ze swoją działalnością ponosi liczne wydatki na zakup towarów i usług. Dokonując odliczenia VAT od wydatków ponoszonych z prowadzoną działalnością Gmina jest zobowiązana do uwzględnienia proporcji wskazanej w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (dalej współczynnik) oraz proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT (dalej prewspółczynnika).

Podatek VAT naliczony Wnioskodawca rozlicza w sposób następujący:

1.w przypadku, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych - odlicza podatek w 100%;

2.w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, odliczane są na podstawie prewspółczynnika,

3.natomiast w stosunku do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej i związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi od opodatkowania VAT, w sytuacji gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Gmina odlicza podatek naliczony według współczynnika,

4.odnośnie zaś kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina nie odlicza podatku.

W przypadku wydatków związanych z obsługą i powstaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, Wnioskodawca nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostawa wody i odbiór ścieków w związku z realizacją zadań własnych Gminy). Dla wydatków związanych z działalnością w powyższym zakresie zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych Gmina stosuje prewspółczynnik wyliczony dla Z., który bezpośrednio świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób wyliczenia prewspółczynnika został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 999 dalej rozporządzenie MF).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia MF, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jst.

Dla jednostki budżetowej prewspółczynnik wylicza się wg wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Dokonano wstępnej analizy działalności Z. w formie jednostki budżetowej. Z wyliczeń wynika, że prewspółczynik jednostki budżetowej obliczony wg wzoru z rozporządzenia MF za I półrocze wyniósł 44%. Wartość ta znacząco odbiega od wartości prewspółczynnika (od 97% do 99%) jaką w latach ubiegłych wyliczano dla Z. przed zmianą formy organizacyjnej.

Obliczono również udział procentowy obrotu opodatkowanego VAT z tytułu usług wodno-kanalizacyjnych do całości przychodów jednostki (obrotu opodatkowanego, obrotu zwolnionego z VAT oraz przychodów niepodlegających VAT). W I półroczu 2024 r. wartość ta wyniosła 96%. Z kolei wartość wydatków z tytułu nabycia towarów i usług dla celów związanych tylko bieżącą działalnością w zakresie wodociągów i kanalizacji wyliczono na 87% całości wydatków.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik jednostki obliczony zgodnie ze wzorem z rozporządzenia MF jest nieporównywalnie niższy niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki. Klucz z rozporządzenia MF nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności VAT. Wzór z rozporządzenia MF daje wynik odwrotny do rzeczywistości.

W ocenie Wnioskodawcy taka proporcja powinna być wyliczona na podstawie kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji (udokumentowanych fakturami) w całkowitym rocznym przychodzie jednostki realizującej zadania w zakresie wodociągów i kanalizacji (sumy obrotu dla jednostek zewnętrznych i wewnętrznych).

Metodologia może zostać przedstawiona następującym wzorem:

PRE = Obrót OZ/Obrót OZ + Obrót OW

Wyliczenie wysokości obrotów wszystkich odbiorców (zewnętrznych i wewnętrznych) odbywa się na podstawie ilości zużytej wody i odebranych ścieków oraz stawek opłat za wodę i ścieki. Zasady pomiaru zużytej wody oraz odebranych ścieków są identyczne dla odbiorców zewnętrznych, jak i dla odbiorców wewnętrznych. Pomiar ilości dostarczonej wody wykonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy zainstalowanych u odbiorców. Użyte urządzenia pomiarowe zapewniają dokładny pomiar dostawy wody zarówno u odbiorców wewnętrznych jak i zewnętrznych.

Pytanie

Czy w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. Gmina w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodnokanalizacyjnej, może stosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT, oparty na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji w całkowitym rocznym przychodzie (jako sumy obrotu dla jednostek zewnętrznych i wewnętrznych) jednostki realizującej zadania z zakresu wodociągów i kanalizacji zamiast prewspółczynnika VAT wyliczonego w oparciu o metodę kalkulacji przewidzianą w rozporządzeniu MF?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z świadczeniem usług dostarczania wody i odbioru ścieków oraz wydatkami na infrastrukturę za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji (opodatkowanych VAT) w całkowitym rocznym przychodzie jednostki realizującej zadania z zakresu wodociągów i kanalizacji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że zapisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT rozpatrywać należy w kontekście neutralności podatku od wartości dodanej. Celem zaś zasady neutralności jest dokonywanie przez podatników odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych, tak aby odliczenie odzwierciedlało obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji. Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

a)średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

b)średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

c)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

d)średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

• zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Uzupełnieniem sposobu wyliczenia są zapisy art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, gdzie wskazano, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy, natomiast w art. 86 ust. 2g zapisano, że proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Dodatkowo, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu MF. Niemniej, jednak w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice, wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obligatoryjnej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, iż prewspółczynnik z rozporządzenia MF nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

W przekonaniu Wnioskodawcy, prewspółczynnik obliczony w sposób prezentowany we wniosku spełnia te przesłanki, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej. Porównanie wartości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do całkowitej wartości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych, dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Przyjęcie do obliczenia wartości usług jest metodą najbardziej reprezentatywną, ponieważ uwzględnia różnicę ceny usług dla różnych grup taryfowych, odbiorców rozliczanych sposobem ryczałtowym a także uwzględnia wartość wody zużytej dla celów wskazanych w art. 22 ustawy o zaopatrzeniu w wodę.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia MF może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, które w przypadku podatnika zwykle służą całokształtowi działalności, to w przypadku wydatków związanych z działalnością w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej sytuacja jest całkowicie odmienna. Wnioskodawca w tym obszarze działalności jest w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, wysokość należnych opłat, które są i będą otrzymywane z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy metoda oparta na rzeczywistej wysokości obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji w całkowitym rocznym przychodzie jednostki realizującej zadania z zakresu wodociągów i kanalizacji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT). ma charakter najbardziej realny i wymierny a tym samym najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności wodociągowo-kanalizacyjnej gminy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Natomiast, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Analogiczne stanowisko wyrażono także w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np.: sygn. akt I FSK 444/18 z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18 z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18 z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 708/18 z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18 z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18 z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2220/18 z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18 z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 448/19 z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 388/18 z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18 z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 509/18 i I FSK 389/19 z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 924/18 i I FSK 1597/16 z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1114/19 z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 37/19 i I FSK 1354/19 z 6 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1293/19 z 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1340/19 z 4 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 597/18, I FSK 866/19, I FSK 165/20 i FSK 772/18 z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 311/18 z 27 października 2020 r., sygn. akt I FSK 311/18 i I FSK 648/19 z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 455/19 z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 256/20 z 11 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1825/19 z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1677/19 z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 988/20 z 19 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 170/20 i I FSK1/21 z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1874/19 z 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 216/20 z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 159/20 i I FSK 769/19 z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 269/20 z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 360/19 z 11 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 113/20 z 13 maja 2021 r., sygn. I FSK 1259/20 z 14 maja 2021 r.

Podobne stanowisko dominuje w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo, w odniesieniu do metody również opartej na stosunku rocznego obrotu z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą do rocznego obrotu z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków łącznie do tych podmiotów trzecich oraz do jednostek budżetowych, WSA w Bydgoszczy w wyroku z 5 lutego 2019 r., sygn. I SA/Bd 973/18 uznał, iż „zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Natomiast zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału »obrotów« z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym »obrocie« z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Znajduje to potwierdzenie w stanowisku skarżącej, która we wniosku wskazała, że infrastruktura kanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody do jednostek budżetowych Gminy ma niewielki udział”.

Podobne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z 8 lutego 2019 r., sygn. III SA/Gl 994/18, uznając, iż „prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Przywołać także należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 932/20 - „Podkreślenia wymaga, że w okolicznościach niniejszej sprawy Gmina wyraźnie podała zakres prowadzonej działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, której to dotyczą nabywane towary i usługi, a także wskazała możliwość dokładnego obliczenia obrotu do podmiotów zewnętrznych oraz na rzecz jednostek budżetowych Gminy. Porównanie obrotów dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do wszystkich obrotów z wody dokładnie odzwierciedla skalę usług świadczonych "na zewnątrz" i "wewnątrz". Skoro Gmina jednoznacznie stwierdza, że proponowany sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, a klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu wodociągów i kanalizacji, a więc ten rodzaj działalności, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na infrastrukturę, to nie budzi wątpliwości, że zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą działalnością, nabyć towarów i usług. Związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być bowiem oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF w ewidentny w sposób nie odpowiada specyfice działalności w zakresie dokonywanych nabyć związanych ze świadczeniem usług dostarczania wody i odbioru ścieków oraz w wydatków dokonywanych w zakresie sieci wodnokanalizacyjnej. Zestawiając dwa sposoby określenia proporcji (prewspółczynnik z rozporządzenia MF i prewspółczynnik proponowany przez Gminę), należy stwierdzić, iż sposób określenia proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia MF istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Sposób wyliczenia prewspółczynnika przedstawiony we wniosku jest oparty na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji w całkowitym rocznym przychodzie (jako sumy obrotu dla jednostek zewnętrznych i wewnętrznych) przez jednostki realizującej zadania z zakresu wodociągów i kanalizacji. Proponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia prewspółczynnika jest wymierny - za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (obrót z tytułu dostarczonej wody/ odebranych ścieków) oraz odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Powyższa metoda obliczania proporcji eliminuje wskazane wady sposobu określania proporcji wynikającej z rozporządzenia MF. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności podatku. Metoda proponowana przez Gminę eliminuje np. niezgodne z zasadą neutralności skutki kalkulacji prewspółczynnika według rozporządzenia w zależności od formy organizacyjnej, w której prowadzona jest gospodarka wodno-kanalizacyjna, tj. w zależności od tego czy gospodarka wodnokanalizacyjna realizowana jest przez jednostkę budżetową Gminy, samorządowy zakład budżetowy czy też urząd gminy - sposób kalkulacji prewspółczynnika w myśl rozporządzenia MF jest bowiem inny dla każdej z tych jednostek i tym samym inny jest zakres prawa do odliczenia VAT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodnokanalizacyjnej, może stosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT, oparty na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji w całkowitym rocznym przychodzie (jako sumy obrotu dla jednostek zewnętrznych i wewnętrznych) jednostki realizującej zadania z zakresu wodociągów i kanalizacji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

• odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który umożliwi podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli związany jest z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czyli są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi).

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
• mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług mogą występować w dwojakim charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności, tj.:

• czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast
• czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., oraz umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy (w zakresie tzw. prewspółczynnika).

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że są Państwo jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, powołaną do organizacji życia publicznego na swoim terytorium oraz do realizacji zbiorowych potrzeb wspólnoty. Są Państwo zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina wykonuje czynności opodatkowane dotyczące sprzedaży i dzierżawy gruntów, wynajmu lokali użytkowych i mieszkalnych, odpłatnego udostępniania targowiska oraz dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina wykonuje także czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto oprócz czynności związanych z działalnością gospodarczą, Gmina realizuje zadania własne i zlecone pozostające poza ustawą o VAT, tj. niepodlegające opodatkowaniu. Powyższe czynności Gmina wykonuje za pośrednictwem jednostek organizacyjnych mających status jednostek budżetowych. Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Do 30 listopada 2023 r. w strukturze organizacyjnej Gminy występował Zakład (...) w (…), który funkcjonował w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład budżetowy który został zlikwidowany na mocy uchwały Rady Miejskiej w (…) z dnia 30 października 2023 r. w sprawie likwidacji w celu przekształcenia zakładu budżetowego - Zakład (...) w (…) oraz utworzenia jednostki budżetowej pod nazwą Zakład (...) w (…) i nadania statutu jednostce.

Główną działalnością Z. jest uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odbiór ścieków z budynków mieszkalnych i zakładów pracy. Odbiorcami tego rodzaju usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni prywatni (mieszkańcy Gminy) oraz komercyjni (przedsiębiorstwa działające na terenie Gminy). Czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz ww. podmiotów są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższe dostawy usług są traktowane jako sprzedaż opodatkowana i na tę okoliczność wystawiane są faktury. Ponadto odbiorcami Z. są odbiorcy wewnętrzni (jednostki organizacyjne Gminy). Wszystkie czynności pomiędzy Z., a Gminą i jej jednostkami budżetowymi traktowane są jako świadczenia wewnętrzne niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Na tę okoliczność wystawiane są noty księgowe.

Dla celów związanych w rozliczeniami z odbiorcami pobranej wody, Z. stosuje aparaturę pomiarową (wodomierze). Pomiar opiera się na wskazaniach wynikających z zastosowania aparatury pomiarowej spełniających wszelkie wymagania techniczne i prawne dla tego typu urządzeń. Wodomierze zamontowane są na budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do odbiorców zewnętrznych (przedsiębiorców i osób prywatnych). Na podstawie danych odczytanych z wodomierzy dokonywane jest rozliczenie odbiorców z tytułu dostawy wody. W przypadku gdy nie ma możliwości zamontowania wodomierza, dostawa wody jest rozliczana ryczałtowo. W tej części ilość dostarczanej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Ponadto Z. dostarcza wodę na cele związane ze zraszaniem publicznych ulic i publicznych terenów zielonych oraz zasilania publicznych fontann i celach przeciwpożarowych. Stosownie do zapisów art. 22 ustawy o zaopatrzeniu w wodę, z tytułu zużycia wody w tym celu obciążana jest Gmina. W związku z powyższym z tego tytułu Z. wystawia noty księgowe dla Urzędu Miasta i Gminy.

Ustalona cena za 1 m³ wody wynika z taryfy zatwierdzonej przez A. i wyodrębnia dwie grupy taryfowe.

• dla odbiorców rozliczanych na podstawie wskazań wodomierza głównego,
• dla odbiorców za wodę dostarczoną dla potrzeb art. 22 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odbiorców rozliczanych na podstawie przeciętnych norm zużycia wody.

Dla rozliczeń związanych z odbiorem ścieków przez Z. stosuje dwie metody w zależności od sposobu ich odbioru - standardowo poprzez sieć kanalizacyjną lub poprzez opróżnienie zbiorników bezodpływowych za pomocą wozu asenizacyjnego (gdy nie ma przyłącza do sieci kanalizacyjnej).

W przypadku odbioru przez sieć kanalizacyjną najpowszechniejszą metodą rozliczenia jest założenie, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). W rozliczeniach z odbiorcami istnieje możliwość uwzględnienia ilości wody zużytej bezpowrotnie pod warunkiem zainstalowania przez odbiorcę dodatkowego wodomierza. Taki sposób rozliczenia wynika z zapisu art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o zaopatrzeniu w wodę.

Z kolei ścieki przemysłowe pochodzące od przedsiębiorców rozliczane są na podstawie wskazań specjalnych urządzeń pomiarowych.

Cena za 1 m³ ścieków wynika z taryfy zatwierdzonej przez A. i wyodrębnia dwie grupy taryfowe:

• dla ścieków bytowych z gospodarstw domowych, zakładów użyteczności publicznej, zakładów usługowych i produkcyjnych odprowadzających ścieki o parametrach zbliżonych do ścieków gospodarstw domowych,
• dla ścieków zakładów przemysłowych.

W przypadku usług świadczonych za pomocą wozu asenizacyjnego, ilość odebranych ścieków ustalana jest na podstawie układu pomiarowego zainstalowanego na samochodzie, natomiast stawka opłaty za usługę opróżniania zbiorników bezodpływowych i transport nieczystości ciekłych wynika z Uchwały Rady Miejskiej w (…).

W opisanej powyższej sytuacji wynika, że działalność Gminy w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej jest pełni mierzalna, tj. istnieje możliwość ustalenia zarówno ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków jak też wartości tych usług, na odrębnie dla odbiorów zewnętrznych i wewnętrznych.

Ponadto, Gmina nie stosuje dopłaty do taryf zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków zatwierdzonych przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie.

W związku ze swoją działalnością ponoszą Państwo liczne wydatki na zakup towarów i usług. W przypadku wydatków związanych z obsługą i powstaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostawa wody i odbiór ścieków w związku z realizacją zadań własnych Gminy). Dla wydatków związanych z działalnością w powyższym zakresie zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych Gmina stosuje prewspółczynnik wyliczony dla Z., który bezpośrednio świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób wyliczenia prewspółczynnika został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Dokonano wstępnej analizy działalności Z. w formie jednostki budżetowej. Z wyliczeń wynika, że prewspółczynik jednostki budżetowej obliczony wg wzoru z rozporządzenia MF za I półrocze wyniósł 44%. Wartość ta znacząco odbiega od wartości prewspółczynnika (od 97% do 99%) jaką w latach ubiegłych wyliczano dla Z. przed zmianą formy organizacyjnej.

Obliczono również udział procentowy obrotu opodatkowanego VAT z tytułu usług wodno-kanalizacyjnych do całości przychodów jednostki (obrotu opodatkowanego, obrotu zwolnionego z VAT oraz przychodów niepodlegających VAT). W I półroczu 2024 r. wartość ta wyniosła 96%. Z kolei wartość wydatków z tytułu nabycia towarów i usług dla celów związanych tylko bieżącą działalnością w zakresie wodociągów i kanalizacji wyliczono na 87% całości wydatków.

Państwa zdaniem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik jednostki obliczony zgodnie ze wzorem z rozporządzenia MF jest nieporównywalnie niższy niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki. Klucz z rozporządzenia MF nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności VAT. Wzór z rozporządzenia MF daje wynik odwrotny do rzeczywistości.

W Państwa ocenie taka proporcja powinna być wyliczona na podstawie kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji (udokumentowanych fakturami) w całkowitym rocznym przychodzie jednostki realizującej zadania w zakresie wodociągów i kanalizacji (sumy obrotu dla jednostek zewnętrznych i wewnętrznych).

Wyliczenie wysokości obrotów wszystkich odbiorców (zewnętrznych i wewnętrznych) odbywa się na podstawie ilości zużytej wody i odebranych ścieków oraz stawek opłat za wodę i ścieki. Zasady pomiaru zużytej wody oraz odebranych ścieków są identyczne dla odbiorców zewnętrznych, jak i dla odbiorców wewnętrznych. Pomiar ilości dostarczonej wody wykonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy zainstalowanych u odbiorców. Użyte urządzenia pomiarowe zapewniają dokładny pomiar dostawy wody zarówno u odbiorców wewnętrznych, jak i zewnętrznych.

Państwa wątpliwości, dotyczą kwestii, czy Gmina w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodnokanalizacyjnej, może stosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT, oparty na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji w całkowitym rocznym przychodzie (jako sumy obrotu dla jednostek zewnętrznych i wewnętrznych) jednostki realizującej zadania z zakresu wodociągów i kanalizacji zamiast prewspółczynnika VAT wyliczonego w oparciu o metodę kalkulacji przewidzianą w rozporządzeniu MF.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT), oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w którym NSA wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy cel mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W Państwa opinii, najbardziej właściwą metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, będzie metoda oparta na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji w całkowitym rocznym przychodzie (jako sumy obrotu dla jednostek zewnętrznych i wewnętrznych) jednostki realizującej zadania z zakresu wodociągów i kanalizacji.

Wskazali Państwo, że działalność Gminy w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej jest pełni mierzalna, tj. istnieje możliwość ustalenia zarówno ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków jak też wartości tych usług, na odrębnie dla odbiorów zewnętrznych i wewnętrznych. Zasady pomiaru zużytej wody oraz odebranych ścieków są identyczne dla odbiorców zewnętrznych, jak i dla odbiorców wewnętrznych. Pomiar ilości dostarczonej wody wykonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy zainstalowanych u odbiorców. Użyte urządzenia pomiarowe zapewniają dokładny pomiar dostawy wody zarówno u odbiorców wewnętrznych, jak i zewnętrznych.

W Państwa opinii zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik jednostki obliczony zgodnie ze wzorem z rozporządzenia MF jest nieporównywalnie niższy niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki. Klucz z rozporządzenia MF nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności VAT. Wzór z rozporządzenia MF daje wynik odwrotny do rzeczywistości.

W Państwa ocenie taka proporcja powinna być wyliczona na podstawie kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji (udokumentowanych fakturami) w całkowitym rocznym przychodzie jednostki realizującej zadania w zakresie wodociągów i kanalizacji (sumy obrotu dla jednostek zewnętrznych i wewnętrznych).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji, w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.

Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków ponoszonych w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodnokanalizacyjnej, należy stwierdzić, że wskazana przez Państwa metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. na podstawie ilości zużytej wody i odebranych ścieków oraz stawek opłat za wodę i ścieki.

Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę wodnokanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując, są Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodnokanalizacyjnej, przy zastosowaniu indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji w całkowitym rocznym przychodzie (jako sumy obrotu dla jednostek zewnętrznych i wewnętrznych) jednostki realizującej zadania z zakresu wodociągów i kanalizacji.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).