Moment powstania obowiązku podatkowego w związku z rozpoznaniem przedmiotu umowy jako dostawy towarów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z rozpoznaniem przedmiotu umowy jako dostawy towarów. Uzupełnili go Państwo pismem z 5 czerwca 2024 r. (wpływ 1 lipca 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 30 sierpnia 2024 r (wpływ 4 września 2024 r. ) i 4 września 2024 r. (wpływ 9 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu):

A. S.A. zgodnie z zawartą umową zajmuje się budową konstrukcji (...) wraz z montażem na terenie Polski. Z umowy wynika, iż głównym założeniem jest wykonanie wyrobu gotowego (konstrukcji (...)dla kontrahenta, co stanowi większą część wartości umowy, natomiast wykonywany montaż przez Państwa spawaczy oraz monterów z odpowiednimi uprawnieniami (certyfikatami) jest pozostałą częścią umowy.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT od 28 lutego 1994 roku, natomiast podatnikiem VAT UE od 2004 r.

Transakcje występują na bieżąco, nie jest to jednorazowa sytuacja. Transakcja, o której mowa we wniosku miała miejsce w 2024 roku.

Nabywca, z którym Spółka zawarła umowę ma stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Umowa została zawarta 21 września 2023 r. przedmiotem umowy jest „Wykonanie konstrukcji (…) (produkcja, transport, montaż)”.

Spółka wykonuje nie tylko konstrukcje (...) czy zbiorniki, które niekiedy wymagają montażu, ale również inne wyroby gotowe bez usługi montażu. Przykładowe przedmioty umów to m.in. „Wykonanie konstrukcji (...) (…) (produkcja, transport, montaż)”, „Montaż konstrukcji (...) (spawanie elementów)”, „Wykonanie, montaż konstrukcji (…), zabezpieczenie antykorozyjne konstrukcji, wykonanie fundamentu wraz z postumentem”.

Nabywca głównie kupuje od Spółki wyrób gotowy, który w umowie stanowi wartość 80% ceny, reszta to montaż wraz z dokumentacją.

Proces realizacji umowy na dostawę wyrobu gotowego na rzecz nabywcy:

• Etap 1: Wykonanie dokumentacji projektowej,
• Etap 2: Zakup i dostawa materiałów niezbędnych do produkcji,
• Etap 3: Wytworzenie wyrobu gotowego,
• Etap 4: Wykonanie zabezpieczenia antykorozyjnego wyrobu gotowego,
• Etap 5: Transport oraz montaż wyrobu oraz zabezpieczenie styków montażowych, np. konstrukcji (...) ,
• Etap 6: Przekazanie niezbędnych badań wykonanych spoin,
• Etap 7: Wykonanie wymaganych odbiorów.

Wyroby gotowe to najczęściej konstrukcje (...) lub zbiorniki, które wymagają umiejętności osób z uprawnieniami, np. spawaczy/monterów z certyfikatem.

Wyroby są montowane w Polsce. Moment przeniesienia własności rozporządzania towarem zależy od warunków dostawy Incoterms.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

W związku tym, iż wykonanie konstrukcji (...) z montażem lub bez, niesie ze sobą różne obowiązki podatkowe VAT, czy prawidłowe jest zakwalifikowanie przez A. S.A.  wykonanie konstrukcji wraz z montażem (w której wykonanie konstrukcji stanowi 80% umowy) jako usługi przemysłowe?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

Obecnie Spółka jako główny przedmiot umowy uważa wyrób gotowy, a montaż stanowi niewielką część usługi.

Wykonanie konstrukcji (...) z montażem przez A. S.A. na terenie Polski zgodnie z umową stanowi 80% wartości umowy, pozostała część to montaż i dokumentacja. W ocenie Spółki, iż większą część umowy stanowi towar (konstrukcja ...), a zatem obowiązek podatkowy VAT Spółka wykazuje po dacie sprzedaży (wykonania towaru).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła 21 września 2023 r. umowę na „Wykonanie konstrukcji (...) (…) (produkcja, transport, montaż)”. Transakcja ta miała miejsce w 2024 roku. Realizacja umowy na dostawę wyrobu gotowego na rzecz nabywcy przebiega następująco: wykonanie dokumentacji projektowej, zakup i dostawa materiałów niezbędnych do produkcji, wytworzenie wyrobu gotowego, wykonanie zabezpieczenia antykorozyjnego wyrobu gotowego, transport oraz montaż wyrobu oraz zabezpieczenie styków montażowych, np. konstrukcji (...) , przekazanie niezbędnych badań wykonanych spoin, wykonanie wymaganych odbiorów.

Z umowy wynika, że głównym założeniem jest wykonanie wyrobu gotowego (konstrukcji (...) ) dla kontrahenta, co stanowi większą część wartości umowy, natomiast wykonywany montaż jest przez spawaczy oraz monterów z odpowiednimi uprawnieniami (certyfikatami).

Przedmiotem wątpliwości jest kwestia rozpoznania obowiązku podatkowego dla wykonania konstrukcji (...) wraz z montażem (w której wykonanie konstrukcji stanowi 80% wartości umowy) jako dostawy towarów.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

W tym miejscu należy zauważyć, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Przy czym wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości, transakcję dokonywaną przez Spółkę należy uznać za świadczenie kompleksowe, na które składa się dostawa towarów oraz pozostałe wymienione we wniosku czynności (tj. montaż). Jak wynika z okoliczności sprawy czynności wykonywane przez Spółkę na które składa się wykonanie dokumentacji projektowej, zakup i dostawa materiałów niezbędnych do produkcji, wytworzenie wyrobu gotowego, wykonanie zabezpieczenia antykorozyjnego wyrobu gotowego, transport oraz montaż wyrobu oraz zabezpieczenie styków montażowych, np. konstrukcji (...) przekazanie niezbędnych badań wykonanych spoin, wykonanie wymaganych odbiorów są ze sobą ściśle związane i wiążą się nierozerwalnie z celem umowy, którym jest dla nabywcy nabycie wyrobu gotowego. Wskazali Państwo, że wszystkie czynności wykonywane na rzecz nabywcy składają się na realizację jednej umowy zawartej między stronami, tj. Wykonanie konstrukcji (...) (…) (produkcja, transport, montaż)”. Czynności te są ze sobą ściśle powiązane i stanowią szereg zdarzeń (czynności), które z punktu widzenia nabywcy, muszą zaistnieć w celu realizacji umowy tzn. wyprodukowania wyrobu gotowego (konstrukcji (...) ). Należy wskazać, że w Państwa sytuacji świadczenie kompleksowe składa się z dostawy towaru i usługi montażu, ogranicza się przede wszystkim do przeniesienia prawa dysponowania dostarczonym towarem jak właściciel i – z punktu widzenia nabywcy – celem nabycia świadczenia jest przede wszystkim wyrób gotowy (wartość towaru ma bowiem przeważającą część), mimo że w ramach sprzedaży nastąpiło również świadczenie usług (montaż). Wszystkie czynności Spółki nakierowane są na to, aby dostarczyć nabywcy w pełni funkcjonalny wyrób gotowy, tj. konstrukcję (...). Poszczególne czynności (w tym również montaż) realizowane przez Spółkę są ze sobą tak blisko związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, a ich podział byłby sztuczny i nieuzasadniony.

Zatem w Państwa sytuacji wykonanie przedmiotu umowy, o której mowa we wniosku powinno być traktowane dla celów podatku VAT jako jedno świadczenie złożone stanowiące dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym skoro przedmiot umowy powinien być rozliczany na zasadach właściwych dla dostawy towarów, to obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, po wykonaniu i dostawie towaru rozumianym jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (władztwo ekonomiczne).

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).