Brak posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz miejsce opodatkowania usług.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 29 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz miejsca opodatkowania usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu fatycznego oraz zdarzenia przyszłego:

A. SAS (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa francuskiego z siedzibą we Francji, zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy zarządzanej przez B. Ltd., będącej inwestycyjną spółką holdingową, która za pośrednictwem swoich spółek zależnych, zajmuje się badaniami i rozwojem, produkcją i sprzedażą (...) i powiązanych komponentów.

Wnioskodawca jest dystrybutorem markowych produktów C. na rynku europejskim. Działa głównie jako hurtownik, zaś jego głównymi klientami są operatorzy telekomunikacyjni i handlarze detaliczni zlokalizowani w Europie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca kupuje markowe produkty od swojego wyłącznego dostawcy D. Ltd. z siedzibą w Hongkongu. Produkty są projektowane i produkowane w jednostkach badawczo-rozwojowych i fabryce w Chinach. Przetwarzanie zamówień jest inicjowane przez Spółkę natychmiast po zawarciu transakcji sprzedaży z klientami. Wszelkie umowy sprzedaży uznaje się za zawarte w siedzibie Spółki we Francji.

Od czerwca 2023 roku Wnioskodawca jest stroną umowy pośrednictwa celnego zawartej z polskim niezależnym usługodawcą (dalej: „usługodawca”). Zgodnie z treścią ww. umowy:

• usługodawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi pośrednictwa celnego w imporcie,
• usługodawca składa w imieniu Wnioskodawcy zgłoszenia celne zgodnie z postanowieniami Artykułu 18(1) Rozporządzenia (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny,
• usługodawca składa w imieniu Wnioskodawcy importowe zgłoszenia celne, o których mowa w art. 33a Ustawy o VAT,
• usługodawca nie jest importerem, zarejestrowanym importerem (IOR) ani też odbiorcą przesyłek, do których składane są zgłoszenia celne,
• Wnioskodawca nie posiada prawa do decydowania o zakresie zasobów osobowych i technicznych usługodawcy.

Należy podkreślić, iż działalność Wnioskodawcy prowadzona na terenie Polski nie jest na ten moment ekonomicznie istotna w stosunku do jego globalnej działalności oraz ma charakter pomocniczy. Rzeczywista działalność sprzedażowa, stanowiąca podstawową działalność Wnioskodawcy jest w całości zorganizowana i prowadzona przez pracowników Wnioskodawcy we Francji.

Ponadto Wnioskodawca nie zatrudnia i nie wynajmuje w Polsce pracowników, ani też nie deleguje pracowników do Polski na stałe lub okresowo. Wnioskodawca nie posiada w Polsce własnych nieruchomości (biur / magazynów / innych obiektów), środków transportu, infrastruktury czy też maszyn.

Dla celów obsługi logistycznej towarów dostarczanych z Hongkongu wykorzystywany jest magazyn na terytorium Polski, niestanowiący własności Spółki. Działania podejmowane w magazynie są ograniczone wyłącznie do czynności technicznych, takich jak przyjmowanie towarów od dostawców, składowanie towarów, ich kompletowanie, pakowanie i przygotowywanie do wysyłki. Działania te są wykonywane przy użyciu zasobów podmiotu trzeciego, nad którymi Spółka nie ma bezpośredniej kontroli ani władzy. Spółka nie ma dostępu do magazynu, ani nie pełni nadzoru nad wykonywanymi w nim usługami – poza ogólnym nadzorem jakościowym wynikającym z ogólnych zasad świadczenia ogólnych usług obsługi logistycznej.

Spółka zamierza współpracować na terenie Polski z podmiotami odpowiedzialnymi za działania marketingowe pozwalające poszerzać docelową bazę klientów. Jednocześnie usługodawca nie będzie mieć żadnych uprawnień do działania w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy w procesie poszerzania tej bazy klientów – wszystkie negocjacje, ustalenia warunków współpracy i decyzje będą podejmowane przez Wnioskodawcę w kraju siedziby (tj. we Francji).

W tym kontekście należy podkreślić, że wszelkie kluczowe decyzje dotyczące działań realizowanych przez Wnioskodawcę w Polsce, w szczególności co do działalności biznesowej, rozwoju, sprzedaży, administracyjnej, jak również wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności gospodarczej Spółki, są i będą w przyszłości podejmowane wyłącznie poza granicami Polski - tj. w siedzibie Wnioskodawcy we Francji. Na terytorium Polski nie ma i nie będzie podmiotów odpowiedzialnych za negocjowanie umów w imieniu Wnioskodawcy, upoważnionych do zawierania umów z klientami lub przyjmowania zamówień składanych przez klientów.

Spółka nie planuje w przyszłości podejmowania istotnych zmian dotyczących działalności na terenie Polski.

Pytania

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska w zakresie następujących pytań:

1)Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w związku z przedstawionym w opisie stanu faktycznego modelem działalności gospodarczej realizowanej na terytorium Polski, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

2)Jeśli odpowiedź na Pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług pośrednictwa celnego, kompleksowych usług obsługi logistycznej i pomocniczych usług marketingowych nabywanych przez Spółkę od lokalnych podmiotów trzecich jest miejsce, w którym znajduje się siedziba działalności gospodarczej Spółki (tj. Francja z uwzględnieniem tamtejszych przepisów), a tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W szczególności należy podkreślić, iż wszelkie kluczowe decyzje dotyczące działań realizowanych przez Wnioskodawcę na terenie Polski, w tym także decyzje o charakterze zarządczym są podejmowane wyłącznie poza granicami Polski (tj. z siedziby Wnioskodawcy we Francji).

Ponadto, działań podejmowanych w Polsce przez Wnioskodawcę za pośrednictwem i z wykorzystaniem zasobów lokalnych podmiotów trzecich – usługodawców, nie można uznać za zastępujące funkcje centrali Spółki we Francji. Są to bowiem czynności o charakterze pomocniczym, umożliwiające Wnioskodawcy prowadzenie i koordynowanie sprzedaży z kraju siedziby. Nie ulega wątpliwości, iż aktywności usługodawców realizowane w Polsce na rzecz Spółki nie pokrywają się z przedmiotem i zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę we Francji.

Co więcej, Wnioskodawca nie dysponuje na terytorium Polski własnymi zasobami ludzkimi czy też technicznymi, ani też nie sprawuje kontroli nad odpowiednimi zasobami personalnymi, jak i technicznymi lokalnych usługodawców, porównywalnej do tej, jaką Spółka sprawuje nad własnymi zasobami personalnymi i technicznymi.

Tym samym, nie ulega wątpliwości, iż w związku z okolicznościami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ad 2

W związku z brakiem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski, usługi wskazane we wniosku nabywane przez Spółkę od lokalnych podmiotów trzecich nie podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, tylko w kraju siedziby Spółki (tj. we Francji), przy odpowiednim uwzględnieniu tamtejszych przepisów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

1.Koncepcja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT

A)Uwagi ogólne

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie natomiast do art. 28b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zasadą jest zatem, że miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT, determinuje miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, czyli miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelne zarządu przedsiębiorstwa, tj. zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, znajduje się adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i znajduje się miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa (por. art. 10 Rozporządzenia).

Dlatego też dla przyjęcia prawidłowych zasad opodatkowania VAT danych usług należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy konkretny usługobiorca, działając przy nabyciu danych świadczeń w charakterze podatnika, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, dla którego świadczone byłyby te usługi. Wykluczenie tej okoliczności pozwala na ustalenie miejsca świadczenia zgodnie z regułą ogólną wynikającą z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w oparciu o miejsce siedziby nabywcy usługi.

Powyższe natomiast uwarunkowane jest dokonaniem prawidłowej wykładni pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT.

B)Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sformułowana w Rozporządzeniu oraz orzecznictwie TSUE

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Pojęcie to natomiast jest pojęciem prawa Unii Europejskiej, zdefiniowanym w art. 11 Rozporządzenia na potrzeby interpretacji przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), a zatem również na potrzeby przepisów krajowych stanowiących transpozycję Dyrektywy VAT do porządku prawnego poszczególnych państw członkowskich – w przypadku Polski na potrzeby przepisów ustawy o VAT. W tym zakresie natomiast nie można zapominać, że przepisy Rozporządzenia stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, można tym samym powoływać się na nie wprost przed organami władzy publicznej, w tym organami podatkowymi danego państwa.

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT (tj. na potrzeby określania miejsca świadczenia usług nabywanych) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (…) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym podkreślenia wymaga, że transpozycją do polskiego systemu prawnego ww. art. 44 Dyrektywy VAT („Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”) są powoływane powyżej przepisy art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (…) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Nie można również pominąć okoliczności, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w świetle tego przepisu fakt zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT w Polsce nie powinien per se zostać uznany za przesądzający o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Powołana powyżej definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska, w odniesieniu do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, prezentowanego na przestrzeni lat w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Powyższe potwierdza chociażby motyw 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej służyć ma „zapewnieniu jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu i powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE”. Jednakże dopiero w Rozporządzeniu dokonano wprost rozgraniczenia pomiędzy stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby świadczenia usług oraz odbioru usług.

Na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

- Orzecznictwo Trybunału i polskich sądów administracyjnych

Analiza orzecznictwa Trybunału wskazuje, że TSUE wielokrotnie orzekał w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pozwalając na sformułowanie przesłanek, które tylko w przypadku ich łącznego wystąpienia, uzasadniają stwierdzenia, że podatnik posiada w danym państwie członkowskim (innym niż państwo jego siedziby) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w pkt 18 orzeczenia w sprawie 168/84 (Gunter Berkholz), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby zarówno ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Podobne wnioski wypływają z wyroku w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg SarI), w którym TSUE podkreślił, że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (…). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Z kolei w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów, bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku). Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowania decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie.”

Co więcej, w wyroku z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19 (Titanium Ltd.) Trybunał potwierdził dotychczas stosowana wykładnię i podkreślił, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zostać rozpoznane wyłącznie na podstawie infrastruktury technicznej (np. w postaci wynajmowanej nieruchomości) w sytuacji, gdy brakuje jej towarzyszących zasobów personalnych umożliwiających prowadzenie działalności.

Ponadto w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini), Trybunał stwierdził również, iż „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Utartą już linię orzeczniczą odzwierciedlił również wyrok z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 (Cobot Plastics Belgium SA), w której Trybunał potwierdził, iż „Art. 44 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2008/8 oraz art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu oraz biorąc pod uwagę powołane powyżej orzecznictwo TSUE należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

A.obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny),

B.prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),

C.               określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika, co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Na wyrażone powyżej cechy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazują również polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można powołać w tym miejscu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1779/16, wpisujący się w aktualną linie orzecznicza organów podatkowych oraz Trybunału, w którym WSA słusznie podsumował:

 „(…) z orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease, C-168/84 Berkholz, C-260/05 DFDS A/S, C-73/06 Planzer Luxenbourg Sarl, C-452/03 RAL, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14) wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1)wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,

2)pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,

3)orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C-168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,

4)okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że art. 11 Rozporządzenia odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, nie należy ujmować łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą”.

Jak wynika zatem z powyższego, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna być rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie innych polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 393/13 stwierdził, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności.” Z kolei WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE stwierdził, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba, że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.”

W wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 761/19 NSA wskazał natomiast jednoznacznie, że „(…) choć brak własnych zasobów pracowniczych czy technicznych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to konieczne dla takiej kwalifikacji jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym i technicznym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską.

Ponadto nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia usług i odbioru tych samych usług (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2022 r., C-333/20, pkt 54).”

Podobne stanowisko potwierdzające utartą linię orzeczniczą NSA w przedmiotowym zakresie odnaleźć można również m.in. w wyroku z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1783/19.

2.Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz praktykę interpretacyjną, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie posiada i nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Wynika to z faktu, że w odniesieniu do Spółki nie zostały spełnione wszystkie sformułowane powyżej przesłanki warunkujące istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej co jest następstwem następujących okoliczności:

Ad A. Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

Aby obecność podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.69.2023.1.RST - tj. powinno się przejawiać w istnieniu w tym państwie odpowiedniej infrastruktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający). Wspominana struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb „centrali” podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.

Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Powyższe oznacza, że dla uznania, iż Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca powinien posiada w Polsce zarówno personel, jak i zasoby rzeczowe, potrzebne dla samodzielnego wykonywania przedmiotu działalności Spółki, jak i konsumowania dostarczonych na potrzeby danej działalności usług. Przy czym zasoby personalne i techniczne wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie muszą stanowić własności Spółki. W przypadku korzystania z zasobów personalnych i technicznych innych podmiotów, niezbędne jest jednak sprawowanie nad nimi kontroli przez usługobiorcę porównywalnej do tej, jaką sprawuje on nad własnymi zasobami personalnymi i technicznymi.

Takie stanowisko wypływa z przytoczonego powyżej orzecznictwa sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1783/19). W tym zakresie również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazują na konieczność sprawowania kontroli nad zasobami usługodawców, porównywalnej do kontroli właścicielskiej. Przykładowo, jak podkreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.407.2023.2.RST: „(…) dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne, tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.”

- Zaplecze personalne

Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników, nie nabywa usług wynajmu pracowników w Polsce ani także nie oddelegowuje swoich pracowników zatrudnionych we Francji do stałego wykonywania zadań na terytorium Polski.

Spółka nie posiada jakiejkolwiek kontroli nad zasobami personalnymi zaangażowanymi przez podmioty świadczące na jej rzecz usługi pośrednictwa celnego, czy też usług marketingowych. Usługi te są bowiem świadczone w ramach typowej relacji usługodawca-usługobiorca i nie polegają na zapewnieniu Spółce zaplecza do celów prowadzenia działalności w Polsce we własnymi imieniu i na własne ryzyko.

W tym kontekście, w ocenie Spółki nie można uznać, że personel usługodawcy świadczącego usługi celne stanowi wystarczające zasoby ludzkie Wnioskodawcy dla celów utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Z treści postanowień umowy pośrednictwa celnego wynika wprost, że Wnioskodawca nie posiada prawa do decydowania o zakresie zasobów osobowych i technicznych usługodawcy. Wnioskodawca nie sprawuje faktycznej kontroli nad pracownikami usługodawcy, w szczególności nad wywiązywaniem się przez nich z obowiązków pracowniczych czy potencjalnymi kwestiami związanymi z ich odpowiedzialnością pracowniczą. Skoro zatem Spółka nie kontroluje ani nie nadzoruje w sposób bezpośredni czynności wykonywanych przez pracowników usługodawcy, stąd też pracownicy usługodawcy nie mogą na żadnym etapie zostać uznani za własne zasoby personalne Spółki. Zatem, nie sposób stwierdzić, iż Wnioskodawca korzysta z zasobów personalnych usługodawcy w taki sposób, w jaki wykorzystywałby własny personel.

Również realizacja ogólnych potrzeb logistycznych związanych z magazynowaniem oraz obsługą wysyłki towarów do docelowych klientów Spółki w Polsce wiąże się z wykorzystywaniem personelu podmiotu trzeciego, nad którym Wnioskodawca także nie sprawuje jakiejkolwiek kontroli.

Świadczenie usług marketingowych przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy także odbywa się za pomocą personelu tegoż podmiotu, nad którym Wnioskodawca nie posiada jakiejkolwiek kontroli właścicielskiej ani władzy.

Z tego też względu, w ocenie Wnioskodawcy, nie dysponuje i nie będzie on dysponować w Polsce wystarczającą strukturą w zakresie zaplecza personalnego, pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny, co jednocześnie wyklucza możliwość uznania, iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

- Zaplecze techniczne

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenie działalności w ocenie Spółki nie zostanie spełniona w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca nie posiada i nie zmierza nabywać w Polsce nieruchomości, maszyn ani infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności w Polsce.

Ponadto, Spółka nie posiada jakiejkolwiek kontroli nad zasobami technicznymi angażowanymi przez usługodawców do świadczenia nabywanych przez nią usług pośrednictwa celnego, ogólnej obsługi logistycznej oraz usług marketingowych. Usługi te są bowiem świadczone w ramach typowej relacji usługodawca-usługobiorca. Co więcej, umowa pośrednictwa celnego wprost wyklucza prawo Wnioskodawcy do decydowania o zakresie zasobów technicznych usługodawcy.

Fakt korzystania z usług świadczonych przez usługodawców w zakresie opisanym powyżej sam w sobie nie uzasadnia twierdzenia, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. W istocie, aby tak się stało, pozycja zasobów dostarczanych przez usługodawców w działalności gospodarczej Wnioskodawcy musi przestawiać się w sposób analogiczny do pozycji, jaką w tej strukturze zajmują zasoby własne. W związku z tym, aby umożliwić istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku korzystania z zasobów technicznych usługodawcy, konieczne jest, aby ich dostępność była porównywalna z dostępnością zasobów własnych Wnioskodawcy, co na gruncie wskazanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie ma miejsca.

Co prawda, realizacja ogólnych potrzeb logistycznych związanych z przechowywaniem oraz obsługą wysyłki towarów do klientów docelowych Spółki w Polsce będzie zapewniana z magazynu położnego w Polsce - jednak ze względu na charakter działalności prowadzonej przez Spółkę, nie można uznać, że będzie ona dysponowała w Polsce wystarczającym zapleczem technicznym do utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności. W tym kontekście nie sposób uznać, że sam fakt obsługi towarów pod kątem procesów przychodzących i wychodzących, w związku z ich dostawą, mógłby być uznany za wystarczające zaplecze techniczne, zwłaszcza zważywszy na fakt, że procesy te będą obsługiwane z wykorzystaniem zasobów podmiotu trzeciego, nad którymi Spółka nie ma żadnej bezpośredniej kontroli lub władztwa.

Działania podejmowane w magazynie ograniczone są wyłącznie do czynności technicznych, takich jak przyjmowanie towarów od dostawców, składowanie towarów, kompletowanie ich, pakowanie i przygotowywanie do wysyłki. Mają one wyłącznie charakter pomocniczy, uzupełniający dla działalności sprzedażowej Wnioskodawcy, która jest realizowana z siedziby Spółki na terytorium Francji.

Wobec tego, nie można uznać, że Wnioskodawca posiada odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenie działalności w Polsce.

W tym miejscu należy podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w sprawach, w których podmioty bezpośrednio zatrudniały lokalnych usługodawców świadczących ogólne usługi logistyczne i pomocnicze usługi wsparcia sprzedaży, np.:

• DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.732.2022.2.AM: „Mimo, że B. korzysta z magazynu A. PL w celu składowania towarów oraz z usług wsparcia świadczonych przez A. PL, to jednak nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi czy osobowymi A. PL. Tym samym należy uznać, ze nie jest/nie będzie spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że B. posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”
• DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.541.2022.2.JO: „Ponadto, Państwa Spółka nie ma wpływu jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Usługodawcy ma zostać wykorzystana do świadczenia usług magazynowych i logistycznych. Co prawda, Spółka ma określone miejsca, tj. uzgodnioną ilość miejsc paletowych w magazynie, które są przeznaczone wyłącznie do przechowywania Towarów Spółki, jednakże nie ma prawa decydowania o zakresie wykorzystania powierzchni magazynowej, konkretnej lokalizacji, w której przechowywane są Towary, ani decydowania o innych kwestiach dotyczących funkcjonowania magazynu (w magazynach przechowywane są również towary innych podmiotów). Jednocześnie mimo, że Spółka ma prawo do kontroli magazynów należących do Usługodawcy i świadczonych przez nich usług logistycznych, to kontrole magazynów Usługodawcy są możliwe po uprzednim powiadomieniu Usługodawcy. W konsekwencji należy uznać, że Państwa Spółka nie zorganizuje zaplecza technicznego ani osobowego świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku mimo, że świadczenie usług będzie odbywało się w sposób długotrwały, należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski Państwa Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”
• DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.215.2023.1.RST: „W analizowanej sprawie Spółka nie sprawuje (i nie zamierza sprawować) kontroli nad zasobami osobowymi ani technicznymi dostarczanymi przez jakikolwiek polski podmiot oraz nie ma (i nie zmierza mieć) możliwości wpływania na decyzje zarządcze i politykę personalną Polskiego Usługodawcy. Jak wynika z wniosku Spółka nie ma (i nie zmierza mieć) dostępu do personelu Polskiego Usługodawcy w sposób porównywalny do posiadania własnego personelu. Polski Usługodawca ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę swoich pracowników. Co istotne pracownicy Polskiego Usługodawcy (lub jakiegokolwiek innego podmiotu w Polsce) nie są upoważnieni do działania w imieniu Spółki i nie mogą zawierać umów ani ich negocjować w jej imieniu, oraz nie mogą jej reprezentować na terytorium Polski. Ponadto, Spółka nie prawa do korzystania z obiektów lub wyposażenia Polskiego Usługodawcy i nie instruuje Polskiego Usługodawcy co do sposobu przechowywania, obsługi w magazynie lub sposobu transportu Towarów. Spółka informuje jedynie Polskiego Usługodawcę o wymaganiach technicznych dotyczących Towarów, a w szczególności o danych dotyczących przechowywania, obsługi (np. produkty powinny być skierowane do góry zgodnie z kierunkiem strzałek), ryzyka uszkodzenia Towarów i transportu. Zatem, mając na uwadze powyższe, Spółka nie posiada własnych zasobów personalnych i technicznych nas terytorium Polski, ani nie posiada kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostaną spełnione podstawowe przesłanki warunkujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.”
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2016 r., nr IPPP3/4512-1074/15-4/JŻ, w której odstąpił od uzasadnienia potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym „(…) Sam fakt, iż wyroby gotowe / półprodukty będą magazynowane w ramach świadczonych usług na rzecz Wnioskodawcy, nie może być utożsamiany z utworzeniem w Polsce struktury w zakresie zaplecza technicznego. W szczególności wskazuje na to fakt, iż B. ani jej pracownicy nie będą mieli możliwości swobodnego wstępu na teren obiektów magazynowych, które to obiekty będą w pełni niezależnie zarządzane przez Spółkę. (…) Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie dysponował on w Polsce jakąkolwiek strukturą w zakresie zaplecza technicznego, jak również nie wytworzy on struktury w zakresie zaplecza personalnego, która umożliwiałaby mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2013 r., nr IPPP3/443-1258/12-2/SM, stwierdził, że: „(…) Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie będzie posiadać na stałe ani zaplecza technicznego ani personalnego, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp., korzystać będzie jedynie z infrastruktury (składów celnych) prowadzonych przez podmioty trzecie posiadające siedzibę w Polsce.”

Powyższe stanowisko potwierdzają również sądy administracyjne, przykładowo:

• WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 800/18 uchylił wydaną interpretację indywidualną, w której organ podatkowy stwierdził powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „(…) Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług magazynowania - składowania i załadunku towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom C. zaleceniami centrali Spółki w Brazylii – nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez C., nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności (techniczne) wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie „F” Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów; nie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania. Poza tym zauważyć należy także, że C. świadczy usługi magazynowania także dla innych podmiotów, nie ma wyłączności na rzecz Skarżącej.”
• NSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1194/20, w którym to sąd wskazał, że brak możliwości zarządzania personelem i infrastrukturą podwykonawcy przez spółkę oraz brak własnej infrastruktury i personelu w Polsce wykluczają uznanie, że spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie również m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20, czy też w wyroku NSA z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 968/20.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie dysponuje i nie będzie on dysponować w Polsce wystarczającą strukturą w zakresie zaplecza technicznego, pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny, co wyklucza możliwość uznania, iż Wnioskodawca posiadać będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Wnioskodawcy, kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych nie zostanie spełnione.

Ad. B. Kryterium niezależności prowadzonej działalności gospodarczej

Abstrahując od faktu, że sam brak odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca  prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, Spółka chciałaby również podkreślić, że w analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka niezależności działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych – tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tą infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT (niezależność biznesowa).

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia  26 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 110/09), powołując się na wyroku Trybunału, sąd stwierdził, że „ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne, a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

Powyższe wynika między innymi z wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Tymczasem, jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski żadnych organów czy też osób, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki, tj. negocjowania umów, zawierania umów, przyjmowania zleceń, zobowiązywania się do dokonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych – czyli osób, które mogłyby podejmować decyzje odnośnie realizowanej na rzecz klientów sprzedaży, co stanowi istotę prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

W rezultacie wszelkie kluczowe decyzje dotyczące działań realizowanych przez Wnioskodawcę na terenie Polski, w tym decyzje zarządcze, są i będą podejmowane wyłącznie poza granicami Polski przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki we Francji. O podporządkowaniu działań Spółki realizowanych w Polsce względem działalności prowadzonej przez nią w kraju siedziby (we Francji) świadczy zatem fakt, że między Wnioskodawcą a usługodawcami zachodzi zależność w sensie faktycznym i decyzyjnym.

Ponadto, działań podejmowanych w Polsce przez Wnioskodawcę za pośrednictwem usługodawców nie można uznać za zastępujące funkcje centrali Spółki we Francji. Są to bowiem czynności o charakterze pomocniczym, umożliwiające Wnioskodawcy prawidłowe prowadzenie swojej głównej działalności realizowanej z terytorium państwa siedziby (tj. Francji).

Zgodnie z treścią umowy o pośrednictwo celne, usługodawca składa w imieniu Wnioskodawcy zgłoszenia celne, niemniej jednak czynności te nie są wykonywane przez usługodawcę w sposób niezależny. Występuje tutaj standardowy model działalności pośredników celnych, przeznaczony w szczególności dla podmiotów nieposiadających w danym państwie (miejscu odprawy celnej) własnych zasobów personalnych i technicznych. Jednocześnie, działalności usługodawcy w Polsce na rzecz Spółki nie pokrywa się z przedmiotem i zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez nią we Francji.

Przesłanki niezależności nie spełniają również nabywane usługi ogólnej obsługi logistycznej czy działania marketingowe świadczone na rzecz Spółki za pośrednictwem podmiotów trzecich, niepowiązanych ze Spółką, ponieważ w dalszym ciągu centrum decyzyjne pozostaje w siedzibie Wnioskodawcy we Francji.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Spółki we Francji. Skoro bowiem Wnioskodawca nie posiada w Polsce ani odpowiedniego zaplecza personalnego ani technicznego, pozwalających na prowadzenie działalności w sposób niezależny, a dodatkowo usługodawcy, z których usług Wnioskodawca korzysta na terytorium Polski nie posiadają swobody decyzyjnej w zakresie realizowanych czynności, to działalność Spółki realizowana na terytorium Polski nie charakteryzuje się wymaganym stopniem niezależności biznesowej.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 1 grudnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1731/13), WSA stwierdził, że „wymóg posiadania niezbędnych zasobów ludzkich i technicznych musi posiadać dostateczny poziom stałości, aby stanowić ramy, w oparciu o które sporządzane są umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, a w ten sposób umożliwiający wykonywanie czynności opodatkowanych w sposób niezależny.”

Analogiczne wnioski wynikają choćby z wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. akt 1979/16), w którym WSA w Warszawie uwzględnił skargę podatnika, uznając, że przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostały spełnione. W okolicznościach powołanej sprawy podatnik podnosił, że wszelkie decyzje dotyczące działalności w Polsce, jak również proces sprzedaży był w całości prowadzony przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. W tak przedstawionym stanie faktycznym sąd wskazał, iż: „Kryterium dotyczące stałości działalności oraz zasobów technicznych mogłoby być w niniejszej sprawie, w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, przedmiotem rozbieżnych ocen, ale niewątpliwie nie spełniono w tym zakresie kryterium dysponowania odpowiednim personelem oraz kryterium niezależności decyzyjnej. Skarżąca zadeklarowała we wniosku, że w Polsce nie będą podejmowane żadne decyzje ani zarządzane żadne umowy dotyczące najmu maszyn.”

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznego nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Spółki we Francji. Skoro więc w orzecznictwie TSUE kryterium niezależności decyzyjnej stanowi jeden z warunków sine qua non dla uznania, że podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak niezależności prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W świetle powyższych argumentów, a także orzecznictwa TSUE, krajowych sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych, w ocenie Spółki bezsporny jest fakt, iż w związku z okolicznościami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Do uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce konieczne byłoby bowiem łączne spełnienie wszystkich przesłanek, tj.:

A.                obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny),

B.                prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),

C.               określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika, co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Skoro natomiast Wnioskodawca (w świetle opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) nie dysponuje w Polsce wystarczającą strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, a dodatkowa nie została spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Spółki we Francji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie posiada i nie będzie on posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności do celów VAT.

Ad 2

Zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2–4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei art. 28b ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku usługi świadczone przez podmioty trzecie nie dotyczą przypadków szczególnych określonych w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT, tym samym ich opodatkowanie odbywa się zgodnie z art. 28b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie, jak wskazano w uzasadnieniu do Pytania nr 1, w opinii Wnioskodawcy, Spółka nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym usługi nabywane przez Spółkę od podmiotów trzecich, przestawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, powinny być opodatkowane na gruncie VAT w kraju siedziby Spółki, tj. we Francji (przy uwzględnieniu tamtejszych przepisów).

Innymi słowy, usługi nabywane przez Spółkę od krajowych podmiotów trzecich, przestawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

Przedstawiając powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w opisanej powyżej sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy:

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo częścią międzynarodowej grupy zarządzanej przez B. Ltd., będącej inwestycyjną spółką holdingową, która za pośrednictwem swoich spółek zależnych, zajmuje się badaniami i rozwojem, produkcją i sprzedażą (...) i powiązanych komponentów. Jesteście Państwo dystrybutorem markowych produktów C. na rynku europejskim. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej kupujecie Państwo markowe produkty od swojego wyłącznego dostawcy D. Ltd. z siedzibą w Hongkongu. Produkty są projektowane i produkowane w jednostkach badawczo-rozwojowych i fabryce w Chinach.

Od czerwca 2023 roku jesteście stroną umowy pośrednictwa celnego zawartej z polskim niezależnym usługodawcą („usługodawca”).

Dla celów obsługi logistycznej towarów dostarczanych z Hong Kongu wykorzystywany jest magazyn na terytorium Polski, niestanowiący własności Spółki. Działania podejmowane w magazynie są ograniczone wyłącznie do czynności technicznych, takich jak przyjmowanie towarów od dostawców, składowanie towarów, ich kompletowanie, pakowanie i przygotowywanie do wysyłki.

Spółka zamierza współpracować na terenie Polski również z podmiotami odpowiedzialnymi za działania marketingowe pozwalające poszerzać docelową bazę klientów.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka posiada posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej terytorium Polski w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Natomiast w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Należy także zwrócić uwagę na ostatni wyrok TSUE w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54).

(...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne i niezależne prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży markowych produktów D.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Jak wynika z wniosku nie posiadacie Państwo w Polsce własnych nieruchomości (biur / magazynów / innych obiektów), środków transportu, infrastruktury czy też maszyn. Jednocześnie nie zatrudniacie i nie wynajmujecie Państwo w Polsce pracowników, jak również nie delegujecie pracowników do Polski na stałe czy okresowo. Ponadto na terytorium Polski nie ma i nie będzie podmiotów odpowiedzialnych za negocjowanie umów w imieniu Spółki, osób upoważnionych do zawierania umów z klienta lub przyjmowania zamówień składanych przez klientów.

Zauważyć jednak należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie nabywacie Państwo od lokalnych podmiotów trzecich usługi pośrednictwa celnego, obsługi logistycznej i pomocniczych usług marketingowych. Jak wynika z okoliczności sprawy Spółka nie posiada jakiejkolwiek kontroli nad zasobami personalnymi oraz technicznymi angażowanymi przez usługodawców do świadczenia ww. usług. Usługi są świadczone w ramach typowej relacji usługodawca-usługobiorca. Co więcej z postanowień umowy pośrednictwa celnego wprost wynika, że Spółka nie posiada prawa do decydowania o zakresie zasobów osobowych i technicznych usługodawcy. Nie można natomiast wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawców na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Bezpośrednia kontrola nie wynika także z uprawnienia usługobiorcy do żądania spełnienia warunków przez usługodawcę, które zostały ustalone w zawartej pomiędzy stronami umowie. Zatem z ustalonych między stronami umowy zasad i jakości świadczenia usług nie można wywodzić, że jest sprawowana bezpośrednia kontrola Spółki nad personelem i zapleczem technicznym lokalnych podmiotów trzecich w Polsce. Ponadto wszystkie kluczowe decyzje dotyczące działań realizowanych przez Spółkę w Polsce, w szczególności co do działalności biznesowej, rozwoju, sprzedaży, administracyjnej, jak również wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności gospodarczej Spółki są i będą w przyszłości podejmowane wyłącznie poza granicami Polski - tj. w siedzibie Spółki we Francji.

Dodatkowo do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej powinna występować w sposób stały tj. na stałe dysponować takimi środkami, które pozwalają na faktyczne świadczenie usług z danego miejsca. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów osobowych ani technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można zatem uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem, jak wskazano powyżej, kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Ponadto należy również wskazać, że nabywane od krajowych podmiotów trzecich usługi, tj. usługi pośrednictwa celnego, obsługi logistycznej i usługi marketingowe wykorzystywane są do prowadzenia działalności na terenie Polski, która w stosunku do globalnej działalności ma charakter pomocniczy. Natomiast prowadzenie działalności o charakterze pomocniczym nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia stałemu miejscu prowadzenie działalności gospodarczej, odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Zaplecze osobowe i techniczne usługodawców, nad którym Spółka nie posiada kontroli nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności. Nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby korzystając z zaplecza personalnego i technicznego prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, jest to działalność pomocnicza mająca na celu wsparcie głównej działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby. Natomiast takiej działalności nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących opodatkowania usług pośrednictwa celnego, obsługi logistycznej i pomocniczych usług marketingowych świadczonych przez polskie podmioty trzecie na Państwa rzecz zaznaczyć należy, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej we Francji i jednocześnie, jak ustaliłem, nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku nabywanej usługi obsługi logistycznej należy zaznaczyć, że wykorzystywany jest magazyn na terytorium Polski niestanowiący własności Spółki. W skład tej usługi wchodzi przyjmowanie towarów od dostawców, składowanie towarów, ich kompletowanie, pakowanie i przygotowywanie do wysyłki. Co istotne odnośnie obsługi logistycznej, jak sami Państwo wskazali, Spółka nie ma dostępu do magazynu, ani nie pełni nadzoru nad wykonywanymi w nim usługami - poza ogólnym nadzorem jakościowym wynikającym z ogólnych zasad świadczenia ogólnych usług obsługi logistycznej. Zatem nabywana przez Spółkę obsługa logistyczna nie będzie stanowiła usług, do których znajdzie zastosowanie art. 28e ustawy. Ponadto do nabywanych usług pośrednictwa celnego i pomocniczych usług marketingowych nie będą miały zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia. W konsekwencji należy uznać, że zarówno usługa obsługi logistycznej, jak i usługi pośrednictwa celnego i pomocnicze usługi marketingowe stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Zatem odnosząc się do Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie miejsce świadczenia ww. usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym usługi pośrednictwa celnego, obsługi logistycznej i pomocniczych usług marketingowych świadczone przez polskich usługodawców na rzecz Spółki nie są / nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy, a są / będą opodatkowane w kraju, w którym Spółka będąca usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. na terytorium Francji.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, z którego wynika, że usługi pośrednictwa celnego, obsługi logistycznej i pomocniczych usług marketingowych wykonywane przez lokalne podmioty trzecie na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).