Podatek od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na projekt.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na projekt. Uzupełnili go Państwo pismami – wpływ 4 lipca 2024 r., pismem – wpływ 5 lipca 2024 r., pismem z 16 lipca 2024 r. (wpływ 16 lipca 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 sierpnia 2024 r. (wpływ 30 sierpnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Ustawa z 5 lipca 2018 r. o krajowym systemie cyberbezpieczeństwa określa organizację krajowego systemu cyberbezpieczeństwa oraz zadania i obowiązki podmiotów wchodzących w skład tego systemu.

Celem działania jest zapewnienie cyberbezpieczeństwa na poziomie krajowym, w tym niezakłóconego świadczenia usług kluczowych i usług cyfrowych, przez osiągnięcie odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa systemów informacyjnych służących do świadczenia tych usług oraz zapewnienie obsługi incydentów. Do podmiotów objętych powyższym systemem i zobowiązanych do realizacji wskazanego celu, ustawodawca w art. 4 pkt 7) wskazał jednostki sektora finansów publicznych, do których zalicza się jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym, aby spełnić obowiązki wynikające z powyższej ustawy, Gmina przystępuje do projektu „(...)” w celu skokowego rozwoju cyfrowego oraz zwiększenia cyfrowej odporności na zagrożenia. Celem projektu jest poprawa stanu zabezpieczeń wzmacniających odporność cybernetyczną Gminy i jednostek podległych objętych projektem oraz podniesienie kompetencji pracowników. Audyty obszaru cyberbezpieczeństwa oraz analiza obowiązującego prawa wskazały obszary wymagające poprawy.

Gmina nie posiada obecnie koniecznych zasobów (m.in. odpowiedniego sprzętu i oprogramowania), dlatego musi rozbudować zasoby i poprawić kompetencje pracowników. Dzięki projektowi Gmina i jednostki podległe poprawią stan zabezpieczeń wzmacniających odporność cybernetyczną.

Planowany jest zakup:

·Sprzętu – napęd taśmowy do kopii zapasowych, serwery, dyski twarde do serwerów i macierzy NAS, zasilacz awaryjny,

·sprzęt z wbudowanym i nierozłącznym oprogramowaniem – router brzegowy, przełączniki lokalnej sieci komputerowej, macierze NAS,

·licencje na oprogramowanie – Windows Serwer, antywirusy, SIEM,

·analiza zdarzeń i bezpieczeństwo sieci LAN, certyfikaty SSL,

·usługi – wdrożeniowe, szkoleniowe, audyty bezpieczeństwa IT,

Zakupy wynikają z potrzeby regularnego monitoringu i zmniejszenia ryzyka utraty informacji w związku z rosnącymi zagrożeniami cyberbezpieczeństwa.

Realizacja projektu umożliwi utrzymanie wysokiego poziomu systemu monitoringu sieci i regularne tworzenie kopii zapasowych plików systemowych, aktualizowanie systemu operacyjnego i oprogramowania, regularne skanowanie plików systemowych. Konieczny jest zakup nowych licencji i subskrypcji oraz aktualnego oprogramowania systemowego, bardziej odpornego na zagrożenia. Potem nastąpi jego wdrożenie, w tym instalacja, konfiguracja i przygotowanie pracowników do pracy z nowym sprzętem i oprogramowaniem. Pracownicy muszą też podnosić i aktualizować wiedzę z zakresu odpowiedniego reagowania na zdarzenia, incydenty, kontroli i zachowania bezpieczeństwa plików.

Planowane jest wprowadzenie regularnych szkoleń w najbliższych latach. Osoby wykonujące zadania z zakresu IT przejdą odpowiedni instruktaż stanowiskowy, aby w pełni wykorzystywać możliwości zakupionego sprzętu i oprogramowania. W trakcie projektu będą prowadzone szkolenia dla pracowników i kadry zarządzającej podnoszące świadomość i kompetencje z obszaru cyberbezpieczeństwa. W ostatnim etapie realizacji projektu grantobiorca planuje przeprowadzenie audytów SZBI.

Planowane zakupy zapewnią sprawne i bezpieczne działanie systemów informatycznych oraz ochronę informacji. Ujęte zadania przyczynią się do zwiększenia poziomu bezpieczeństwa informacji przez wzmacnianie odporności oraz zdolności do skutecznego zapobiegania i reagowania na incydenty w systemach informacyjnych. Pozwoli to na zapewnienie bezpieczeństwa przed przestępczością teleinformatyczną i cyberprzestępczością poprzez zwiększenie kompetencji pracowników z zakresu cyberbezpieczeństwa.

Projekt jest realizowany w ramach Europejskiego Fundusz Rozwoju Regionalnego (EFRR) Programu Fundusze Europejskie na Rozwój Cyfrowy (FERC) Priorytet II Zaawansowane usługi cyfrowe Działania (...) Wysokość przyznanego dofinansowania:

·Unii Europejskiej: (...),

·budżet Państwa: (...),

·budżet Gminy: (...).

Efekty realizowanego projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał w Urzędzie, do realizacji następujących czynności:

–­ opodatkowanych podatkiem od towarów i usług:

–       sprzedaż gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,

–sprzedaż budynków, budowli lub ich części,

–­zamiana gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,

–­odpłatność za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności gruntów,

–­odpłatność za dzierżawy gruntów niezabudowanych innych niż rolnicze,

–­odpłatność za bezumowne korzystanie z gruntu,

–­odpłatność za ustanowienie służebności gruntów,

–­wynajem budynków lub ich części,

–­opłaty na bezumowne korzystanie z lokali użytkowych,

–­sprzedaż majątku ruchomego;

–­zwolnionych od podatku od towarów i usług:

–­ sprzedaż gruntów niezabudowanych, które nie są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania i dla których nie została wydana decyzja,

–­odpłatność za najem komunalnych lokali mieszkaniowych,

–­sprzedaż budynków, budowli lub ich części podlegających zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy,

–­dzierżawa gruntów na cele rolnicze;

–­niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to m.in.:

–­prowadzenie spraw w zakresie podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od środków transportowych – osób fizycznych i prawnych,

–­wydawanie zaświadczeń o wielkości gospodarstwa rolnego,

–­wydawanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzających stan zaległości,

–­wydawanie decyzji o warunkach zabudowy,

–­prowadzenie spraw związanych z wypłatą dodatków mieszkaniowych,

–­prowadzenie spraw związanych z wypłatą dodatków energetycznych,

–­prowadzenie obsługi kasowej w zakresie poboru podatków i opłat lokalnych,

–­działania promocyjne,

–­działania mające na celu pozyskiwanie środków z funduszy zewnętrznych,

–­sprawy związane z obsługą sekretariatu,

–­sporządzanie list płac,

–­rozliczenia podatku PIT, VAT i składek ZUS,

–­sprawy kadrowe,

–­księgowanie wydatków i dochodów Urzędu,

–­prowadzenie spraw związanych z funduszem socjalnym,

–­sporządzanie sprawozdań finansowych i budżetowych,

–­sprawy związane z organizacją pracy w Urzędzie i w jednostkach podległych,

–­pełnienie nadzoru na wykonywaniem bieżących zadań przez poszczególne komórki organizacyjne,

–­prowadzenie rozliczeń z kontrahentami,

–­wydawanie decyzji podziałowych,

–­wydawanie zaświadczeń o przeznaczeniu działek,

–­wydawanie zezwoleń na wycinkę drzew,

–­reprezentowanie Gminy na zewnątrz.

Efekty realizowanego projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał w X do realizacji następujących czynności:

·opodatkowanych podatkiem od towarów i usług:

–­E-karty,

–­bilety wejścia na basen i saunę – normalne, ulgowe, rodzinne, specjalne, szkolne,

–­nauki pływania,

–­zajęcia halliwick,

–korzystanie z siłowni,

–­korzystanie z kortu tenisowego,

–korzystanie z lodowiska,

–­chodzik do nauki jazdy na łyżwach,

–­rezerwacja lodowiska,

–­korzystanie z torów kręglarskich,

–­korzystanie z zajęć fitness,

–karnety – basen, siłownia, fitness,

–wynajem sali bankietowej,

–korzystanie z boiska,

–udostępnienie terenu rekreacyjnego,

–­wynajem powierzchni pod reklamę,

–­wynajem powierzchni pod automaty,

–­wynajem obiektów,

–wynajem lokali użytkowych,

–­usługi orki i koszenia,

–­usługi pielęgnacji boisk ze sztuczną nawierzchnią,

–­koszenie trawy,

–ciągnik z osprzętem,

–­usługa transportowa,

–­zagubienie lub zniszczenie transpondera,

–­opłata za wydanie duplikatu karty,

–­pielucha basenowa,

–ochraniacze na buty,

–­wypożyczenie ręcznika,

–­udział w imprezie sportowej lub promocyjnej,

–­rezerwacja toru basenowego – Instruktor,

–­opłata za brak zwrotu ręcznika;

·zwolnionych od podatku od towarów i usług:

–­najem lokalu mieszkalnego,

–­wejście na basen – weterani i weterani poszkodowani,

–­wejście na siłownię – weterani i weterani poszkodowani;

·niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to m.in.:

–­korzystanie z pływalni, lodowiska i kręgielni przez jednostki organizacyjne Gminy A (szkoły, przedszkola, dzienne domy pobytu).

Efekty realizowanego projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał w Y do czynności niepodlegających podatkiem od towarów i usług:

–­zadania w zakresie świadczeń pomocy społecznej,

–­zadania w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

–­zadania w zakresie świadczeń rodzinnych,

–­zadania w zakresie świadczeń alimentacyjnych,

–­zadania w zakresie dodatków mieszkaniowych i energetycznych.

Efekty realizowanego projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał w Z do następujących czynności:

·opodatkowanych podatkiem od towarów i usług: w działalnościach dot. administrowania targowiskiem, toaletami miejskimi, składowiskiem odpadów, parkingami na placach gminnych, gospodarką nieruchomościami oraz działalnością polegającą na wywozie nieczystości;

·zwolnionych od podatku od towarów i usług: dot. gospodarki mieszkaniowej;

·niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to m.in.: administrowanie – place zabaw, utrzymanie zieleni, czystość, parkingi w strefie płatnego parkowania.

Doprecyzowanie opisu sprawy

1.Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

2.Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Realizacja projektu pn. „(...)” będzie się odbywała w ramach realizacji zadań własnych Gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. z 2024 r. poz. 609 ze zm.).

3.   Y to jednostka budżetowa, Z to zakład budżetowy, X to jednostka budżetowa.

4.Gmina oraz Y stanowią jednego podatnika w zakresie podatku VAT, Gmina oraz Z stanowią jednego podatnika w zakresie podatku VAT, Gmina oraz X stanowią jednego podatnika w zakresie podatku VAT.

5.Projekt pn. „(...)” rozliczany będzie przez Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, tj. Urząd Miejski w A.

6.Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją projektu będą dokumentować wydatki łącznie poniesione przez Urząd Miejski w A, Y, Z orazX.

7.W odpowiedzi na pytanie „Czy Gmina będzie w stanie przyporządkować wydatki związane z realizacją ww. projektu do każdej jednostki organizacyjnej, tj. Urządu Gminy A, Y, Z oraz X?, wskazali Państwo:

„Dofinansowanie projektu uzyskała Gmina A, której obsługą zajmuje się Urząd Miejski w A. Całość kosztów ponosiła będzie Gmina A, a rozliczaniem projektu będzie zajmował się Urząd Miejski w A. W ramach wniosku o dofinansowanie koszty projektu zostały skalkulowane w sposób umożliwiający częściowe przyporządkowanie do każdej jednostki organizacyjnej.

Są to koszty szkoleń pracowników niewykonujących zadań z zakresu IT i szkolenia z cyberbezpieczeństwa dla pracowników wykonujących zadania z zakresu IT, koszty obszaru technicznego związane z zakupem sprzętu poprawiającego stan zabezpieczeń wzmacniających odporność cybernetyczną i jego wdrożeniem.

Koszty niedające się przyporządkować do każdej z jednostek to szkolenia dla kadry zarządzającej, koszty z obszaru organizacyjnego związane z przeglądem i aktualizacją Systemu Zarządzania Bezpieczeństwem Informacji, audyty, promocja, koszty realizacji projektu i usługi wspomagające realizację projektu”.

8.Następnie nie udzielili Państwo odpowiedzi na pytanie, które dotyczyło przypadku, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków związanych z realizacją ww. projektu do każdej z ww. jednostek organizacyjnych.

9.Natomiast na pytanie: „W przypadku, gdy Gmina jest w stanie przyporządkować wydatki związane z realizacją ww. projektu do każdej jednostki organizacyjnej, to należy wskazać odrębnie dla Urzędu Gminy A, Y, Z oraz X:

a)do jakich czynności wykorzystywane będą w danej jednostce organizacyjnej, tj. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jakich konkretnie?), zwolnionych od podatku czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu?

b)czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu w zakresie poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. Urzędu Gminy A, Y, Z oraz X będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza?

c)w sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu w zakresie poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. Urzędu Gminy A, Y, Z oraz X będą wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?

d)w sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu w zakresie poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. Urzędu Gminy A, Y, Z oraz X, będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?”

udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

a)„Gmina A stoi na stanowisku, że nabyte w ramach realizacji projektu: sprzęt, oprogramowanie, usługi będą wykorzystywane do poprawy realizacji usług publicznych oraz wzmocnienia cyfrowej odporności na zagrożenia i będą wykorzystywane do zapewnienia bezpieczeństwa cybernetycznego obsługi administracyjnej mieszkańców. Dotyczy to zarówno Urzędu Miejskiego, jak i wszystkich jednostek organizacyjnych. Nabyty w ramach projektu sprzęt zapewniający bezpieczeństwo w sieci, oprogramowania i ich wdrożenie, szkolenia z zakresu cyberbezpieczeństwa będą wykorzystywane do poprawy jakości, szybkości i bezpieczeństwa usług świadczonych dla mieszkańców, które są zadaniami własnymi Gminy,

b)towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu przez Gminę A w zakresie wszystkich jednostek organizacyjnych nie będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, ale również do celów publicznoprawnych, czyli do celów innych niż działalność gospodarcza,

c)towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu przez Gminę w zakresie wszystkich jednostek organizacyjnych nie będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, ale również do celów publicznoprawnych, czyli do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej,

d)towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu w zakresie wszystkich jednostek organizacyjnych mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa cybernetycznego dla realizacji zadań własnych JST. Nie jest możliwe przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Należy zwrócić uwagę, również na fakt, że mimo, iż efekty nabywanych towarów i usług będą wykorzystywane także do realizacji przez jednostki organizacyjne czynności opodatkowanych, to w żaden sposób nie będą miały wpływu na cenę oferowanych usług (dot. usług realizowanych przez X). Przystąpienie Gminy do projektu podyktowane jest koniecznością spełnienia wymogów nałożonych na jednostki sektora finansów publicznych ustawą z 5 lipca 2018 r. o krajowym systemie cyberbezpieczeństwa”.

Pytanie

Czy Gminie A przysługuje prawna możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach dotyczących realizacji wymienionego projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca – Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 40). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, składającym miesięczne rozliczenia VAT (deklaracje) JPK_V7M. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji i dokonuje wspólnego rozliczania podatku VAT z zakładem budżetowym i jednostkami budżetowymi Gminy. Planowany projekt rozliczany będzie przez Urząd Miejski, a zakupiony sprzęt wraz z oprogramowaniem użytkowany będzie we wszystkich komórkach organizacyjnych Urzędu oraz jednostkach X, Y, Z.

Zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w zakresie w jakim zakupione towary, bądź usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1).

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6).

Zarówno Gmina, jak i Urząd Miejski, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów oraz zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” – prewspółczynnikiem.

Prewspółczynnik powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) w jednostkach samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przepisie § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ustawy, w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2).

Proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3).

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Odliczanie częściowe, o którym mowa w art. 90 ustawy, znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Nabywane towary i usługi w ramach realizowanego projektu nie będą związane z czynnościami cywilnoprawnymi, a z realizacją zadań nałożonych na jednostki sektora finansów publicznych ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o krajowym systemie cyberbezpieczeństwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 913 ze zm.).

Ponadto realizacja projektu w żaden sposób nie wpłynie na zwiększenie dochodów gminy, ani jednostki uczestniczącej w realizacji projektu. Na podstawie powyższych okoliczności należy uznać, że Gmina ponosząc wydatki na realizację projektu działa w roli organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, co oznacza, że Gmina nie będzie posiadać prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług od realizowanego projektu.

Należy zwrócić uwagę, również na fakt, że nabywane towary i usługi nie mają związku z realizowanymi przez jednostki organizacyjne czynnościami opodatkowanymi tzn. nie będą miały wpływu na cenę oferowanych usług (dot. usług realizowanych przez X).

W świetle powyższych okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją projektu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Według art. 86 ust. 2c ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie natomiast z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Na podstawie § 2 pkt 4 i pkt 9, 10, 11 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy:

Jak zatem wynika z art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń, w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Treść powyższych przepisów znajduje odzwierciedlenie w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nie zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Zauważenia wymaga, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady.

Zgodnie bowiem z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem, a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą więc tylko czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Gminie przysługuje prawna możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach dotyczących realizacji wymienionego projektu.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano wyżej, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, aby rozstrzygnąć, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy ustalić, czy towary i usługi nabywane dla realizacji ww. projektu będą w jakimkolwiek zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do ww. wątpliwości, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Następnie w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że

·Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

·Gmina przystępuje do projektu „(...)” w celu skokowego rozwoju cyfrowego oraz zwiększenia cyfrowej odporności na zagrożenia. Celem projektu jest poprawa stanu zabezpieczeń wzmacniających odporność cybernetyczną Gminy i jednostek podległych objętych projektem oraz podniesienie kompetencji pracowników. Audyty obszaru cyberbezpieczeństwa oraz analiza obowiązującego prawa wskazały obszary wymagające poprawy.

·Gmina nie posiada obecnie koniecznych zasobów (m.in. odpowiedniego sprzętu i oprogramowania), dlatego musi rozbudować zasoby i poprawić kompetencje pracowników. Dzięki projektowi Gmina i jednostki podległe poprawią stan zabezpieczeń wzmacniających odporność cybernetyczną.

·Planowane zakupy zapewnią sprawne i bezpieczne działanie systemów informatycznych oraz ochronę informacji. Ujęte zadania przyczynią się do zwiększenia poziomu bezpieczeństwa informacji przez wzmacnianie odporności oraz zdolności do skutecznego zapobiegania i reagowania na incydenty w systemach informacyjnych. Pozwoli to na zapewnienie bezpieczeństwa przed przestępczością teleinformatyczną i cyberprzestępczością poprzez zwiększenie kompetencji pracowników z zakresu cyberbezpieczeństwa.

·Efekty realizowanego projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał w Urzędzie, do realizacji czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

·Efekty realizowanego projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał w X do realizacji czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

·Efekty realizowanego projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał w Y do czynności niepodlegających podatkiem od towarów i usług.

·Efekty realizowanego projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał w Z do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

·Realizacja projektu będzie się odbywała w ramach realizacji zadań własnych Gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

·    Y to jednostka budżetowa, Z to zakład budżetowy, X to jednostka budżetowa.

·Gmina oraz Y stanowią jednego podatnika w zakresie podatku VAT, Gmina oraz Z stanowią jednego podatnika w zakresie podatku VAT, Gmina oraz X stanowią jednego podatnika w zakresie podatku VAT.

·Projekt rozliczany będzie przez Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, tj. Urząd Miejski.

·Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją projektu będą dokumentować wydatki łącznie poniesione przez Urząd Miejski w A, Y, Z oraz X.

·Dofinansowanie projektu uzyskała Gmina A, której obsługą zajmuje się Urząd Miejski w A. Całość kosztów ponosiła będzie Gmina A, a rozliczaniem projektu będzie zajmował się Urząd Miejski w A. W ramach wniosku o dofinansowanie koszty projektu zostały skalkulowane w sposób umożliwiający częściowe przyporządkowanie do każdej jednostki organizacyjnej. Są to koszty szkoleń pracowników niewykonujących zadań z zakresu IT i szkolenia z cyberbezpieczeństwa dla pracowników wykonujących zadania z zakresu IT, koszty obszaru technicznego związane z zakupem sprzętu poprawiającego stan zabezpieczeń wzmacniających odporność cybernetyczną i jego wdrożeniem. Koszty niedające się przyporządkować do każdej z jednostek to szkolenia dla kadry zarządzającej, koszty z obszaru organizacyjnego związane z przeglądem i aktualizacją Systemu Zarządzania Bezpieczeństwem Informacji, audyty, promocja, koszty realizacji projektu i usługi wspomagające realizację projektu.

·Nabyte w ramach realizacji projektu: sprzęt, oprogramowanie, usługi będą wykorzystywane do poprawy realizacji usług publicznych oraz wzmocnienia cyfrowej odporności na zagrożenia i będą wykorzystywane do zapewnienia bezpieczeństwa cybernetycznego obsługi administracyjnej mieszkańców. Dotyczy to zarówno Urzędu Miejskiego, jak i wszystkich jednostek organizacyjnych. Nabyty w ramach projektu sprzęt zapewniający bezpieczeństwo w sieci, oprogramowanie i ich wdrożenie, szkolenia z zakresu cyberbezpieczeństwa będą wykorzystywane do poprawy jakości, szybkości i bezpieczeństwa usług świadczonych dla mieszkańców, które są zadaniami własnymi Gminy.

·Towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu przez Gminę w zakresie wszystkich jednostek organizacyjnych nie będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, ale również do celów publicznoprawnych, czyli do celów innych niż działalność gospodarcza.

·Towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu przez Gminę w zakresie wszystkich jednostek organizacyjnych nie będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, ale również do celów publicznoprawnych, czyli do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

·Towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu w zakresie wszystkich jednostek organizacyjnych mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa cybernetycznego dla realizacji zadań własnych JST. Nie jest możliwe przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

W tym miejscu należy wskazać w pierwszej kolejności, że co prawda faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją projektu będą dokumentować wydatki łącznie poniesione przez Urząd Miejski w A, Y, Z oraz X, natomiast – jak Państwo wskazali – w ramach wniosku o dofinansowanie koszty projektu zostały skalkulowane w sposób umożliwiający częściowe przyporządkowanie do każdej jednostki organizacyjnej. Są to koszty szkoleń pracowników niewykonujących zadań z zakresu IT i szkolenia z cyberbezpieczeństwa dla pracowników wykonujących zadania z zakresu IT, koszty obszaru technicznego związane z zakupem sprzętu poprawiającego stan zabezpieczeń wzmacniających odporność cybernetyczną i jego wdrożeniem. Koszty niedające się przyporządkować do każdej z jednostek to szkolenia dla kadry zarządzającej, koszty z obszaru organizacyjnego związane z przeglądem i aktualizacją Systemu Zarządzania Bezpieczeństwem Informacji, audyty, promocja, koszty realizacji projektu i usługi wspomagające realizację projektu.

Zatem w odniesieniu do wydatków niedających się przyporządkować do każdej z jednostek, w której realizowany będzie projekt, o którym mowa w opisie sprawy wskazać należy, że przysługuje Państwu – czynnemu, zarejestrowanemu podatnikowi podatku VAT prawo do częściowego odliczenia podatku, z uwagi na spełnienie warunków uprawniających Państwa do odliczenia. Jak wynika bowiem z opisu sprawy – towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu przez Gminę w zakresie wszystkich jednostek organizacyjnych nie będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, ale również do celów publicznoprawnych, czyli do celów innych niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, skoro nabywane towary i usługi niedające się przyporządkować do każdej z jednostek związane z realizacją projektu będą związane zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanymi tym podatkiem i jednocześnie nie będą Państwo mieli możliwości obiektywnie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, to będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku w tej części, w jakiej nabyte towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi, z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Z uwagi na fakt, że w odniesieniu do części wydatków nie będą Państwo w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków do poszczególnych jednostek realizujących projekt, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących poniesione wydatki na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, według „sposobu określenia proporcji” właściwego dla Urzędu Miejskiego. Ponadto w dalszej kolejności w odniesieniu do ww. wydatków niedających się przyporządkować do każdej z jednostek związanych z realizacją projektu będą Państwo zobowiązani zastosować współczynnik obliczony w oparciu o art. 90 ust. 2 i 3 ustawy dla Urzędu Miejskiego, bowiem wydatki te będą wykorzystywane do czynności zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w odniesieniu do części wydatków, które będą Państwo w stanie częściowo przyporządkować do każdej jednostki organizacyjnej wskazać należy co następuje.

Jak wynika jednoznacznie z okoliczności sprawy opisane, efekty realizowanego projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał w:

·Urzędzie, do realizacji czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

·X do realizacji czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

·Z do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto wskazali Państwo, że nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej oraz nie jest możliwe przyporządkowanie całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

W związku z powyższym, skoro nabywane towary i usługi, które będą Państwo w stanie przyporządkować do każdej jednostki organizacyjnej, tj. Urzędu Miasta, X, Z, będą związane zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanymi tym podatkiem i jednocześnie nie będą Państwo mieli możliwości obiektywnie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, to będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku w tej części, w jakiej nabyte towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi, z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Tak więc, z uwagi na fakt, że będą Państwo w stanie przyporządkować w części ponoszone wydatki do poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. Urzędu Miasta, X, Z, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących poniesione wydatki na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, według „sposobu określenia proporcji” właściwego dla jednostki organizacyjnej faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Ponadto w dalszej kolejności w odniesieniu do ww. wydatków dających się przyporządkować do każdej z jednostek związanych z realizacją projektu będą Państwo zobowiązani zastosować współczynnik obliczony w oparciu o art. 90 ust. 2 i 3 ustawy dla każdej z jednostek organizacyjnych faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi, bowiem wydatki te będą wykorzystywane do czynności zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do ponoszonych wydatków, które będą Państwo w stanie przyporządkować do każdej jednostki organizacyjnej, tj. Urzędu Miasta, X, Z, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących poniesione wydatki na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, według „sposobu określenia proporcji” właściwego dla jednostki organizacyjnej faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi oraz w dalszej kolejności na podstawie współczynnika obliczonego w oparciu o art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Ponadto będą Państwo realizować projekt w Y, a jego efekty – jak Państwo wskazali – Wnioskodawca będzie wykorzystywał do czynności niepodlegających podatkiem od towarów i usług w ww. jednostce.

Zatem w odniesieniu do ponoszonych wydatków, które będą Państwo w stanie przyporządkować do Y związanych z realizacją projektu w ogóle nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podatwie art. 86 ust. 1 ustawy.

Podsumowując:

1.Skoro ponoszone wydatki, których nie będą Państwo w stanie przyporządkować do każdej jednostki organizacyjnej, w której będzie realizowany projekt, będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowanych tym podatkiem oraz zwolnionych od podatku i jednocześnie nie jest możliwe przyporządkowanie całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, to Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących poniesione wydatki na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, według „sposobu określenia proporcji” właściwego dla Urzędu Miasta oraz w dalszej kolejności na podstawie współczynnika obliczonego w oparciu o art. 90 ust. 2 i 3 ustawy dla tej jednostki organizacyjnej.Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

2.W odniesieniu do ponoszonych wydatków, które będą Państwo w stanie przyporządkować do każdej jednostki organizacyjnej, tj. Urzędu Miasta, X, Z, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących poniesione wydatki na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, według „sposobu określenia proporcji” właściwego dla jednostki organizacyjnej faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi oraz w dalszej kolejności na podstawie współczynnika obliczonego w oparciu o art. 90 ust. 2 i 3 ustawy dla tych jednostek organizacyjnych. Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

3.Nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków, które będą Państwo w stanie przyporządkować do Y.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym „(…) Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją projektu”, należało całościowo uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacji, że efekty realizowanego projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał w Urzędzie, do realizacji czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; X do realizacji czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; Z do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe stwierdzenie przyjęto jako element opisanego zdarzenia przyszłego i nie było ono przedmiotem analizy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).