Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z tytułu użytkowania pojazdu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem. Uzupełnili go Państwo pismem z 23 września 2024 r. (data wpływu 23 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina została powołana do realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609 t.j. z późn. zm.) oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina oraz jej jednostki budżetowe występują jako jeden podatnik podatku VAT. Jednostki budżetowe Gminy to: Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa w…, Szkoła Podstawowa w… i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w... Gmina nie posiada zakładu budżetowego.

Od 1 stycznia 2024 r. Gmina prowadzi działalność w zakresie uzdatniania i  dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych dla mieszkańców, gospodarstw rolnych, firm i innych jednostek.

Wodociągi i dostarczanie wody są zadaniem własnym gminy, które realizowane jest na podstawie zawartych z mieszkańcami i przedsiębiorcami umów cywilno-prawnych .

Gmina dostarcza wodę, sprzedaje wodomierze.

Z tytułu świadczonych usług za pośrednictwem sieci wodociągowych związanych ze sprzedażą wody Gmina wystawia dla wszystkich (fizycznych i prawnych) kontrahentów faktury VAT stosując na te usługi 8% stawkę VAT oraz rozlicza należny podatek. Wyjątek stanowi sprzedaż między jednostkami budżetowymi, tj. dokumentowanie dostawy wody do Urzędu Gminy i Szkoły Podstawowej w … notą obciążeniową, ponieważ ww. sprzedaż nie podlega VAT.

Wójt Gminy dnia 01.07.2024 r. wycofał z podziału bojowego OSP samochód o numerze rejestracyjnym …, o pojemności silnika … cm³ i  dopuszczalnej masie całkowitej 3490 kg oraz przeznaczył ww. samochód do prac związanych z konserwacją sieci wodociągowej.

Wyżej wymieniony pojazd, którego wniosek dotyczy jest od dnia 01 lipca 2024r. wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. dostarczanie wody, sprzedaż wodomierzy osobom fizycznym i prawnym,

b)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostarczanie wody podległym jednostkom budżetowym tj. Urzędowi Gminy …, Szkole Podstawowej..

W myśl art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z unormowania tego wynika, że w pierwszej kolejności podatnicy są zobowiązani do wyodrębniania podatku, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi. Jako zasadę przyjęto więc wyodrębnienie części podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, i tej części, która związana jest z działalnością zwolnioną.

Natomiast proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego może być stosowane tylko w  przypadku, gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z regulacją art. 90 ust. 3 ustawy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z  którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Z kolei w ustępie 4 ww. przepisu wskazano, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Gmina … stosuje wskaźnik obliczany na początku roku, który obecnie wynosi 99%.

Ww. samochód będący przedmiotem wniosku jest pojazdem samochodowym w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), tj. pojazdem o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W świetle art. 86a ust. 4 ustawy:

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1)sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2)konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Użytkowanie samochodu, którego zapytanie dotyczy, możliwe jest wyłącznie do prac związanych z konserwacją i bieżącą eksploatacją sieci wodociągowej zgodnie z Zarządzeniem nr … Kierownika Urzędu Gminy … z dnia 08 lipca 2024r. w sprawie regulaminu użytkowania i prowadzenia dokumentacji pojazdów przeznaczonych wyłącznie do prac związanych z konserwacją i bieżącą eksploatacją sieci wodociągowej. Gmina będzie ponosić wszystkie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją samochodu. Wszystkie faktury zakupowe dotyczące serwisu, paliwa, napraw, części zamiennych i innych towarów związanych z eksploatacją samochodu będą wystawiane na Gminę.

Gmina nadzoruje używanie samochodu wyłącznie do prac związanych z konserwacją i bieżącą eksploatacją sieci wodociągowej dokumentując to w zaewidencjonowanej karcie drogowej pojazdu oraz ewidencji przebiegu pojazdu dla celów VAT prowadzonej od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego, do ww. prac, tj. od dnia 01.07.2024r.

Ponadto dn.22.07.2024r. Gmina … złożyła Informację o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej VAT-26 dla tego samochodu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w  art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361).

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Ad. 1

Przedmiotowy pojazd wykorzystywany jest:

a)Do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze  zm.). Przedmiotowy pojazd jest od dnia 01 lipca 2024r. wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, tj. wyłącznie do prac związanych z  konserwacją i bieżącą eksploatacją sieci wodociągowej i pozostaje do dyspozycji użytkownika tylko i wyłącznie w czasie wypełniania przez niego obowiązków służbowych związanych z konserwacją i bieżącą eksploatacją sieci wodociągowej Gminy. Ww. użytkownik jest pracownikiem zatrudnionym na stanowisku konserwatora infrastruktury wodnej.

b)Przedmiotowy pojazd nie jest wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

c)Przedmiotowy pojazd nie jest wykorzystywany do zarówno celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i  usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust.2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Wyżej wymieniony pojazd, którego wniosek dotyczy jest od dnia 01 lipca 2024r. wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. dostarczanie wody, sprzedaż wodomierzy osobom fizycznym i prawnym,

b)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostarczanie wody podległym jednostkom budżetowym tj. Urzędowi Gminy …, Szkole Podstawowej w ....

W myśl art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z  którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Z unormowania tego wynika, że w pierwszej kolejności podatnicy są zobowiązani do wyodrębniania podatku, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi.

Jako zasadę przyjęto więc wyodrębnienie części podatku naliczonego związanego z  działalnością opodatkowaną, i tej części, która związana jest z działalnością zwolnioną.

Natomiast proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego może być stosowane tylko w  przypadku, gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z regulacją art. 90 ust. 3 ustawy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z kolei w ustępie 4 ww. przepisu wskazano, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Gmina stosuje wskaźnik obliczany na początku roku, który obecnie wynosi 99%.

Ad. 3

Przedmiotowy pojazd jest od dnia 01 lipca 2024 r. wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, tj. wyłącznie do prac związanych z konserwacją i bieżącą eksploatacją sieci wodociągowej i pozostaje do dyspozycji użytkownika tylko i  wyłącznie w czasie wypełniania przez niego obowiązków służbowych związanych z  konserwacją i bieżącą eksploatacją sieci wodociągowej Gminy. Ww. użytkownik jest pracownikiem zatrudnionym na stanowisku konserwatora infrastruktury wodnej.

Ad. 4

Ewidencja przebiegu pojazdu zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 86a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 5

Pojazd jest parkowany/garażowany po wykonaniu czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na placu przy budynku Urzędu Gminy …, na placu przy budynku remizy OSP …, w hali przeznaczonej na garażowanie pojazdów przy ul. … w m. ... Brak użycia tego pojazdu do celów innych niż działalność gospodarcza jest zapewniony poprzez oświadczenie pracownika, że ww. pojazd będzie wykorzystywał wyłącznie do prac związanych z konserwacją i bieżącą eksploatacją sieci wodociągowej zgodnie z podjętym Zarządzeniem Kierownika Urzędu Gminy … z dnia ...

Ad. 6

Dołożą Państwo należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia przedmiotowego pojazdu do celów prywatnych pracowników. W tym celu Kierownik Urzędu Gminy … wydał Zarządzenie ... w sprawie wprowadzenia regulaminu użytkowania i prowadzenia dokumentacji pojazdów przeznaczonych wyłącznie do prac związanych z konserwacją i bieżącą eksploatacją sieci wodociągowej. W par. 3 Załącznika Nr  1 do ww. Zarządzenia wskazano jaka staranność powinna być zachowana. Przestrzeganie zarządzenia i wykonanie ww. zarządzenia nadzoruje Sekretarz Gminy.

Ad. 7

Przedmiotowy pojazd nie będzie wykorzystywany do dojazdów do/z pracy pracowników.

Ad. 8

Przedmiotowy pojazd nie jest pojazdem konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą. Z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika, że liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy wynosi 6.

Ad. 9.

Przedmiotowy pojazd, nie jest pojazdem samochodowym, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.).

Ad. 10.

W odpowiedzi na pytanie:

„Jeżeli przedmiotowy pojazd samochodowy, jest pojazdem, o którym mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, to czy spełnienie wymagań określonych w tym przepisie zostało stwierdzone na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz adnotacją w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu tych wymagań (dotyczy pojazdów wymienionych w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy) lub na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z  przepisami o ruchu drogowym (dotyczy pojazdów wymienionych w  art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy)?”, wskazali Państwo:

Nie dotyczy.

Pytanie

Czy Gminie … przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku VAT, naliczonego pomniejszonego o określony wskaźnik, obliczany na początku roku, (który obecnie wynosi 99%), z faktur zakupowych dokumentujących nabycie paliwa, napraw, serwisu, części zamiennych i innych towarów związanych z eksploatacją samochodu przeznaczonego wyłącznie do prac związanych z konserwacją i bieżącą eksploatacją sieci wodociągowej, pomimo zapisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu w pozycji ‘rodzaj pojazdu’-SAMOCHÓD SPECJALNY, w poz. ‘przeznaczenie’-POŻARNICZY, nie wyklucza w powyżej opisanym przypadku możliwości odliczenia podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina … uważa, że przysługuje jej prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego pomniejszonego o określony wskaźnik, obliczany na początku roku, (który obecnie wynosi 99%), z faktur zakupowych dokumentujących nabycie paliwa, napraw, serwisu, części zamiennych i innych towarów związanych z eksploatacją samochodu przeznaczonego wyłącznie do prac związanych z konserwacją i bieżącą eksploatacją sieci wodociągowej pomimo zapisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu w pozycji ‘rodzaj pojazdu’-SAMOCHÓD SPECJALNY, w poz. ‘przeznaczenie’-POŻARNICZY, nie wyklucza w powyżej opisanym przypadku możliwości odliczenia podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Gmina uważa, że przysługuje jej prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego pomniejszonego o określony wskaźnik, obliczany na początku roku (który obecnie wynosi 99%), z faktur zakupowych dokumentujących nabycie paliwa, napraw, serwisu, części zamiennych i innych towarów związanych z eksploatacją samochodu przeznaczonego wyłącznie do prac związanych z konserwacją i bieżącą eksploatacją sieci wodociągowej pomimo zapisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu w pozycji rodzaj pojazdu -Samochód Specjalny, w poz. przeznaczenie- pożarniczy, nie wyklucza w powyżej opisanym przypadku możliwości odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 a ust.4 Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

Art. 88 ustawy określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – proporcję, o której mowa w  art. 90 ust. 2 i ust. 3 oraz następne ustawy.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę, która uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a -2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

§ 1 rozporządzenia stanowi, że:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

Z kolei, w myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy , a w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 oraz następne ustawy.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do zapisu art. 86a ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 34 ustawy:

Zatem zgodnie z ww. regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do  odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

Na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy:

W świetle art. 86a ust. 4 ustawy:

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy:

Zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy:

W myśl art. 86a ust. 7 ustawy:

W świetle art. 86a ust. 9 ustawy:

Jak wynika z art. 86a ust. 12 ustawy:

Na podstawie art. 86a ust. 13 ustawy:

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 lipca 2024 r. jest w posiadaniu pojazdu, który jest pojazdem samochodowym w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług o  dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Gmina będzie ponosić wszystkie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją samochodu. Wszystkie faktury zakupowe dotyczące serwisu, paliwa, napraw, części zamiennych i innych towarów związanych z eksploatacją samochodu będą wystawiane na Gminę. Użytkowanie samochodu, którego zapytanie dotyczy, możliwe jest wyłącznie do prac związanych z  konserwacją i bieżącą eksploatacją sieci wodociągowej zgodnie z Zarządzeniem Kierownika Urzędu Gminy w sprawie regulaminu użytkowania i prowadzenia dokumentacji pojazdów przeznaczonych wyłącznie do prac związanych z konserwacją i bieżącą eksploatacją sieci wodociągowej. Gmina złożyła Informację o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej VAT-26 dla tego samochodu. Przedmiotowy pojazd jest od dnia 01 lipca 2024 r. wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, tj. wyłącznie do prac związanych z konserwacją i bieżącą eksploatacją sieci wodociągowej i pozostaje do dyspozycji użytkownika tylko i wyłącznie w czasie wypełniania przez niego obowiązków służbowych związanych z  konserwacją i bieżącą eksploatacją sieci wodociągowej Gminy. Ww. użytkownik jest pracownikiem zatrudnionym na stanowisku konserwatora infrastruktury wodnej. Jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, która zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 86a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i  usług. Pojazd jest parkowany/garażowany po wykonaniu czynności związanych z  prowadzoną działalnością gospodarczą na placu przy budynku Urzędu Gminy. Przedmiotowy pojazd nie będzie wykorzystywany do dojazdów do/z pracy pracowników. Brak użycia tego pojazdu do celów innych niż działalność gospodarcza jest zapewniony poprzez oświadczenie pracownika, że ww. pojazd będzie wykorzystywał wyłącznie do prac związanych z konserwacją i bieżącą eksploatacją sieci wodociągowej zgodnie z podjętym Zarządzeniem Kierownika Urzędu Gminy. Wyżej wymieniony pojazd, jest wykorzystywany do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. dostarczanie wody, sprzedaż wodomierzy osobom fizycznym i prawnym oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostarczanie wody podległym jednostkom budżetowym.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z  eksploatacją samochodu osobowego w sytuacji, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dla celów pełnego odliczania VAT fakt jego wykorzystywania wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w  kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu zarówno w  przypadku wykorzystywania samochodu do użytku służbowego i w sytuacji, gdy pojazd jest używany do celów prywatnych. Niezbędnym elementem warunkującym uznanie, że mamy do czynienia z samochodem wykorzystywanym wyłącznie w działalności gospodarczej jest również – określony w art. 86 ust. 12 ustawy – wymóg zgłoszenia (w ściśle określonym terminie) faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić wyeliminowanie użytku prywatnego używanego w nim pojazdu samochodowego dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdu muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nie wykorzystują Państwo opisanego we wniosku samochodu służbowego w celach prywatnych. Z okoliczności sprawy wynika, że dokonali Państwo należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdu do celów prywatnych wprowadzając nadzór nad używaniem pojazdu w trakcie wykonywania obowiązków służbowych. Ponadto, z opisu sprawy wynika, że dla tego samochodu złożyli Państwo naczelnikowi urzędu skarbowego informację o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej VAT-26 oraz prowadzą Państwo ewidencję przebiegu, która zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 86a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w niniejszej sprawie nie mają zastosowania zapisy, o których mowa w art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać również należy, że „zapis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu w pozycji ‘rodzaj pojazdu’-SAMOCHÓD SPECJALNY, w poz. ‘przeznaczenie’-POŻARNICZY”, nie wpływa na możliwość odliczenia podatku VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotowy pojazd wykorzystywany jest do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. dostarczanie wody, sprzedaż wodomierzy osobom fizycznym i prawnym oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostarczanie wody podległym jednostkom budżetowym. Powyższe okoliczności wskazują zatem, że przedmiotowy samochód służy zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od  towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art.  15  ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości wskazać należy, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Analiza okoliczności niniejszej sprawy wskazuje, że ponoszone wydatki związane z  przedmiotowym pojazdem są wykorzystywane przez Państwa do działalności gospodarczej w  rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności opodatkowanych podatkiem VAT) i  działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz nie ma możliwości przyporządkowania ww. wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. W celu zatem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego są Państwo zobligowani do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17  grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wskazać należy, że z okoliczności sprawy nie wynika, że przedmiotowy pojazd jest wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego do wydatków objętych zakresem wniosku nie ma zastosowania proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Wobec powyższego, odnosząc się do Państwa wątpliwości stwierdzam, że od wydatków dotyczących opisanego pojazdu przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia. Jak wyżej wskazano w przypadku przedmiotowego pojazdu nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, że pojazd jest wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

Przy czym, prawo do odliczenia podatku VAT, przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonywałem oceny wskazanych przez Państwa wyliczeń.

Końcowo należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a  nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).