Zwolnienie od podatku świadczonych usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienie od podatku świadczonych usług. 

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 sierpnia 2024 r. (wpływ 28 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Stan faktyczny 1:

Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie szkolenia kandydatów na operatorów maszyn i urządzeń budowlanych stosowanych przy robotach ziemnych, budowlanych i drogowych, do obsługi których wymagane jest odbycie szkolenia i uzyskanie pozytywnego wyniku z egzaminu zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 21 maja 2019 roku w sprawie sposobu i trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych oraz sposobu i trybu przedłużania okresu ważności zaświadczeń kwalifikacyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1008 z 30 maja 2019 r.). Wnioskodawca świadczy również usługi w zakresie szkolenia kandydatów na operatorów maszyn i urządzeń niesklasyfikowanych, na podstawie własnych programów szkoleń i certyfikowanych w ośrodku szkolenia przez Wnioskodawcę.

Przeważająca działalność Wnioskodawcy to PKD 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2024 r., poz. 737, t. j. z 16 maja 2024 r.).

Wnioskodawca jest natomiast wpisany do Rejestru Instytucji Szkoleniowych pod numerem (...).

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

2 lutego 2024 roku Wnioskodawca wystawił fakturę, w której wskazane zostały 4 pozycje:

1)Ładowarki jednonaczyniowe klasa I - kurs,

2)Koparki jednonaczyniowe klasa I - kurs,

3)Spycharki klasa I - kurs,

4)Koszty szkolenia kursu.

We wszystkich pozycjach ww. faktury zastosowano stawkę VAT ZW. Odnośnie do pozycji numer 1, 2 i 3 stawka ZW została zastosowana w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Odnośnie do pozycji numer 4 stawka ZW została zastosowana w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją,

lub

c)  finansowane w całości ze środków publicznych,

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia kończą się egzaminem przeprowadzanym w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ponadto osoba kończąca szkolenie otrzymuje zaświadczenie zawierające między innymi wynik egzaminu. Dla podniesienia jakości szkoleń i dla wygody Klientów, oprócz oferty szkoleniowej Wnioskodawca oferuje usługi noclegowe oraz usługi wyżywienia, które zapewniane są przez podmioty zewnętrzne.

Kontrahent Wnioskodawcy, na rzecz którego wystawiona została faktura opisana powyżej zamówił usługi szkolenione, w skład których oprócz wykładów, materiałów dydaktycznych, świadectwa o ukończeniu kursu, wchodziły usługi noclegowe i gastronomiczne, ściśle związane z usługą szkolenia, gdyż były niezbędne z uwagi na wielodniowy (tydzień) czas trwania szkolenia. Wynagrodzenie za realizację świadczenia ustalone zostało za całość wykonania umowy, z tym iż na fakturze Wnioskodawca wyodrębnił każdą z usług (odrębnie szkolenia i odrębnie usługę noclegowo-gastronomiczną). Koszty usługi noclegowej i gastronomicznej obliczane są na podstawie faktur otrzymywanych przez Wnioskodawcę od podmiotów świadczących te usługi.

Wyjaśnić należy, iż z uwagi na fakt, że przeprowadzone przez Wnioskodawcę szkolenie trwało tydzień czasu, a zatem zapewnienie noclegu i wyżywienia dla kursantów było niezbędne dla zabezpieczenia należytego wykonania usługi podstawowej, (tj. usługi szkoleniowej) i ściśle z nią powiązane. Z uwagi na fakt, iż szkolenie trwało więcej niż jeden dzień, nie było możliwości, aby kursanci uczestniczyli w szkoleniu bez zapewnienia im wyżywienia i noclegu, bowiem miejsce szkolenia znajdowało się poza miejscem zamieszkania kursantów. Gdyby organizator nie zapewnił noclegu i wyżywienia kursantom, to byliby oni zobowiązani zapewnić sobie te świadczenia samodzielnie, co wpłynęłoby na ich zaangażowanie w uczestnictwie w kursie i tym samym na należyte wykonanie świadczenia głównego.

Wskazać trzeba, że Wnioskodawca nie świadczy usług noclegowych i gastronomicznych celem osiągnięcia dodatkowego dochodu, ale wyłącznie w celu podniesienia jakości szkoleń i dla wygody kursantów i zapewnienia należytej realizacji świadczenia zasadniczego. Celem Wnioskodawcy nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie czynności związanych z usługą zasadniczą w stosunkiu do podatnika niekorzystającego ze zwolnienia.

Usługa szkoleniowa wskazana została na fakturze jako zwolniona z podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast usługa noclegowa i gastronomiczna wskazana została na fakturze jako zwolniona z podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług - jako świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związane z usługami szkoleniowymi.

Stan faktyczny 2:

Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie szkolenia kandydatów na operatorów maszyn i urządzeń budowlanych stosowanych przy robotach ziemnych, budowlanych i drogowych, do obsługi których wymagane jest odbycie szkolenia i uzyskanie pozytywnego wyniku z egzaminu zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z 21 maja 2019 r. w sprawie sposobu i trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych oraz sposobu i trybu przedłużania okresu ważności zaświadczeń kwalifikacyjnych (Dz. U. 2019 r. poz. 1008 z 30 maja 2019 r.). Wnioskodawca świadczy również usługi w zakresie szkolenia kandydatów na operatorów maszyn i urządzeń niesklasyfikowanych w przepisach prawa, na podstawie własnych programów szkoleń i certyfikowanych w ośrodku szkolenia przez Wnioskodawcę.

Przeważająca działalność Wnioskodawcy to PKD 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Szkolenia prowadzone są przez Wnioskodawcę w trybie stacjonarnym.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku - Prawo oświatowe (Dz. U. 2024 r., poz. 737, t. j. z 16 maja 2024 r.). Wnioskodawca nie świadczy usług szkolenia jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy. Wnioskodawca jest natomiast wpisany do Rejestru Instytucji Szkoleniowych pod numerem (...).

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W zakresie usług szkoleniowych kandydatów na operatorów maszyn i urządzeń niesklasyfikowanych w przepisach prawa, tj. wozidła technologiczne, zagęszczarki, maszyny do sortowania kruszyw, maszyny udarowe ręczne - usługi te nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach ani nie są usługami finansowanymi w całości lub w części ze środków publicznych.

Wnioskodawca nie jest również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku - Prawo oświatowe.

Jednocześnie nabyte w trakcie usług szkoleniowych umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników kursów i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Usługi szkoleniowe z zakresu obsługi maszyn i urządzeń wskazanych powyżej Wnioskodawca wykonuje jako główny wykonawca. Usługi te są usługami podstawowymi (głównymi, zasadniczymi).

Maszyny wskazane powyżej w przeszłości były objęte rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2001 roku w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych (Dz. U. 2018 r., poz. 583, t. j. z 20 marca 2018 r.), jednak aktualnie nie podlegają pod ww. rozporządzenie (nie są wskazane w załączniku do rozporządzenia), nie podlegają również według wiedzy Wnioskodawcy pod jakiekolwiek inne przepisy prawa.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

W zakresie stanu faktycznego 1:

Usługi noclegowe i usługi wyżywienia były świadczone do szkoleń kandydatów na operatorów maszyn i urządzeń budowlanych stosowanych przy robotach ziemnych, budowlanych i drogowych, do obsługi których wymagane jest odbycie szkolenia i uzyskanie pozytywnego egzaminu. Szkolenia te w stanie faktycznym były szkoleniami dla operatorów ładowarek jednonaczyniowych klasa I, operatorów koparek jednonaczyniowych klasa I oraz operatorów spycharek klasa I (szkolenia na te maszyny wskazane zostały w pozycji 1, 2 i 3 faktury wystawionej przez Wnioskodawcę 2 lutego 2024 roku, gdzie jako pozycja 4 wskazane zostały jako „koszty szkolenia” koszt usługi gastronomicznej i noclegowej. Uprawnienia nabyte w trakcie ww. szkoleń były certyfikowane przez (…).

Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego. Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku – Prawo oświadczone i tym samym Wnioskodawca nie świadczył usług szkoleniowych w zakresie objętym akredytacją.

Usługi szkoleniowe:

a)były związane bezpośrednio z zawodem, ponieważ celem wykonywania zawodu operatora ładowarek jednonaczyniowych klasa I, koparek jednonaczyniowych klasa I oraz spycharek klasa I konieczne jest uprzednie uzyskanie uprawnień w oparciu o przepisy rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2001 roku w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 583, t. j. z 30 marca 2018 r.). Zgodnie z § 23 ww. rozporządzenia „maszyny robocze, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia, mogą być obsługiwane wyłącznie przez osoby, które ukończyły szkolenie i uzyskały pozytywny wynik sprawdzianu przeprowadzonego przez komisję powołaną przez (…). Ładowarki jednonaczyniowe, koparki jednonaczyniowe i spycharki są maszynami wskazanymi w załączniku nr 1 do Rozporządzenia. Rzeczone szkolenia miały zatem na celu zdobycie uprawnień do obsługi ww. maszyn, a zatem do wykonywaniu zawodu operatora ww. maszyn.

b)miały związek z wykonywaniem konkretnego zawodu – operatora ładowarek jednonaczyniowych, operatora koparek jednonaczyniowych, operatora spycharek. Operatorzy maszyn mogą posiadać uprawnienia na obsługę wszystkich z ww. maszyn. Uprawnienia mogą być zdobywane również przez pracowników budowlanych, którzy zdobywają je celem podniesienia kwalifikacji i możliwości obsługi maszyn. Dla wykonywania zawodu operatora ww. maszyn konieczne jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych dokumentami, które można zdobyć na takim szkoleniu, ponieważ operatorzy ładowarek jednonaczyniowych, koparek jednonaczyniowych, spycharek muszą uprzednio uzyskać uprawnienia zgodnie z § 23 rozporządzenia, o którym mowa w lit. a powyżej. Szkolenie zakończone jest wydaniem certyfikatu potwierdzającego zdobycie uprawnień, przy czym uprawnienia zdobyte podczas szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę są certyfikowane przez (…),

c)miały za zadanie zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej i praktycznej do celów zawodowych, tj. do uzyskania pozytywnego wyniku z egzaminu państwowego pozwalającego na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu operatora ładowarek jednonaczyniowych, koparek jednonaczyniowych lub spycharek. Powyższe dotyczyło wszystkich uczestników szkoleń,

d)tak, osoby uczestniczące w szkoleniu mogły wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywania zawodu operatora maszyn budowlanych, tj. operatora ładowarek jednonaczyniowych, operatora koparek jednonaczyniowych i operatora spycharek,

e)uczestnictwo w szkoleniach było realizacją obowiązku uzyskania uprawnień do operowania ładowarkami jednonaczyniowymi, koparkami jednonaczyniowymi i spycharkami, która to konieczność uzyskania uprawnień wynika z § 23 Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2001 roku w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 583, t. j. z 20 marca 2018 r.),

f)zgodnie z § 23 Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2001 roku w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 583, t. j. z 20 marca 2018 r.) maszyny robocze, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia, mogą być obsługiwane wyłącznie przez osoby, które ukończyły szkolenie i uzyskały pozytywny wynik sprawdzianu przeprowadzonego przez komisję powołaną przez (…). Ładowarki jednonaczyniowe, koparki jednonaczyniowe i spycharki są maszynami wskazanymi w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W związku z powyższym szkolenia prowadzone były w formie i na zasadach przewidzianych w „Regulaminie dotyczącym zasad nabywania uprawnień do eksploatacji maszyn i urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych” wydanym przez (…) i opublikowanym na stronie (…). Regulamin zawiera m.in. wymagania organizacyjno-techniczne do przeprowadzania szkoleń (część 3 pkt 1 - 11 Regulaminu), zasady przygotowania wniosków o egzamin dla uczestników szkolenia (część 4, pkt 1 - 22 Regulaminu), zasady organizacji i przebiegu sesji egzaminacyjnej (część 5 pkt 1 - 80 Regulaminu), zasady potwierdzania zdobytych uprawnień (część 9 pkt 1 - 8 Regulaminu). Zasady są określone również w załącznikach do Regulaminu, (np. załącznik nr 11 - Arkusz egzaminacyjny z części praktycznej, załącznik nr 12 - Arkusz egzaminacyjny z części teoretycznej).

Wnioskodawca posiada decyzję (…) uprawniającą Wnioskodawcę do przeprowadzania szkoleń i egzaminów państwowych w zakresie szkoleń,

g)szkolenia są prowadzone w formie i na zasadach określonych w „Regulaminie dotyczący zasad nabywania uprawnień do eksploatacji maszyn i urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych” wydanym przez (…). Konkretne przepisy zostały przywołane w lit. f powyżej,

h)usługi szkoleniowe objęte wnioskiem nie były finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych,

i)usługi szkoleniowe były świadczone przez Wnioskodawcę jako wykonawcę.

Wnioskodawca w zakresie usług szkoleniowych działa pod kontrolą właściwych instytucji państwowych – (…). Celem prowadzenia szkoleń Wnioskodawca po przeprowadzeniu audytu przez (…) uzyskał decyzję uprawniającą Wnioskodawcę do przeprowadzania szkoleń i egzaminów. Kontrola zapewniła spełnienie wymogów organizacyjno-technicznych i zapewniła jakość świadczonych usług. Ponadto Wnioskodawca działa w oparciu o „Regulamin dotyczący zasad nabywania uprawnień do eksploatacji maszyn i urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych” wydanym przez (…) wskazujący na wymogi i formę prowadzenia szkoleń i egzaminów.

Usługi noclegowe i gastronomiczne:

a)były tak ściśle powiązane z usługą szkoleniową, że obiektywnie rzecz biorąc tworzyły z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Usługi te były niezbędne z uwagi na fakt, iż szkolenie trwało więcej niż jeden dzień. Skoro przeprowadzone przez Wnioskodawcę szkolenie było dłuższe niż jeden dzień, zapewnienie noclegu i wyżywienia dla kursantów było konieczne dla zabezpieczenia należytego wykonania usługi podstawowej, (tj. usługi szkoleniowej) i ściśle z nią powiązane. Z uwagi na fakt, iż szkolenie trwało więcej niż jeden dzień nie było możliwości, aby kursanci uczestniczyli w szkoleniu bez zapewnienia im wyżywienia i noclegu, bowiem miejsce szkolenia znajdowało się poza miejscem zamieszkania kursantów. Gdyby organizator nie zapewnił noclegu i wyżywienia kursantom, to byliby oni zobowiązani zapewnić sobie te świadczenia samodzielnie, co wpłynęłoby na ich zaangażowanie w uczestnictwie w kursie i tym samym na nienależyte wykonanie świadczenia głównego. Czas dojazdu uczestników na szkolenie, koszt paliwa, zużycie eksploatacyjne, konieczność zapewnienia dłuższej przerwy w szkoleniu, gdyby uczestnicy nie mieli zapewnionych usług gastronomicznych, powoduje, iż uzasadnione ekonomicznie było zapewnienie uczestnikom noclegu i wyżywienia przez organizatora szkolenia – Wnioskodawcę. Brak tej usługi pomocniczej powodowałby obniżenie jakości usługi głównej, tj. szkolenia oraz wzrost jego kosztów (bowiem konieczne byłoby zorganizowanie dłuższego szkolenia z uwagi na dłuższe przerwy obiadowe i konieczność zapewnienia możliwości dojazdu uczestników – szkolenie nie mogłoby się zaczynać od wczesnych godzin porannych i trwać do godzin późnopopołudnowych, jak też konieczne byłoby pokrycie dodatkowych kosztów z tym związanych dla pracownika Wnioskodawcy przeprowadzającego szkolenie).

b)służyły do pełnego zrealizowania i wykorzystania świadczenia zasadniczego w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a bez nich nie byłoby możliwe należyte wykonanie usługi głównej. Spółka zrealizowała dla klienta usługę szkoleniową i noclegowo-gastronomiczną jako usługę kompleksową. Usługi noclegowe i gastronomiczne są ściśle związane z usługą szkolenia, gdyż są niezbędne z uwagi z uwagi na czas szkolenia trwający dłużej niż jeden dzień. Ponadto, głównym celem usługi noclegowej i gastronomicznej jest zapewnienie kompleksowości szkolenia, a nie uzyskanie dodatkowego dochodu. Zapewnienie noclegu i wyżywienia nie stanowiło celu samego w sobie, lecz było jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej - usługi szkoleniowej. Jak zostało wskazane wyżej w wypadku braku usługi noclegowej i gastronomicznej czas szkolenia znacząco by się wydłużył, co wpływałoby również na jego koszt. Obowiązek powrotu uczestników do miejsca zamieszkania i ponownego przyjazdu na miejsce szkolenia kolejnego dnia wpłynąłby również na jakość szkolenia z uwagi na zmęczenie uczestników i mniejszą ich aktywność w przyswajaniu wiedzy. Nie byłoby to również uzasadnione ze względów ekonomicznych, co zostało opisane w lit. a powyżej.

c)cena usługi gastronomicznej i noclegowej została przez Wnioskodawcę ustalona na podstawie ceny, jaką Wnioskodawca musiał uiścić na rzecz ośrodka noclegowego oferującego również wyżywienie. Możliwe jest odrębne ustalenie ceny za usługi noclegowe i gastronomiczne, ponieważ cena ta została wskazana w odrębnej pozycji w fakturze VAT (pozycja 4).

W zakresie stanu faktycznego 2:

1)Szkolenia z zakresu stanu faktycznego 2 dotyczą obsługi zagęszczarek i ubijaków wibracyjnych. Te maszyny nie są objęte rozporządzeniem, które nakazywałyby uzyskanie państwowych uprawnień do ich obsługi. W tym zakresie program kształcenia jest dowolny, realizowany na podstawie wiedzy, doświadczenia i umiejętności Wnioskodawcy a Wnioskodawca nie podlega w tym zakresie kontroli instytucji państwowych.

2)Usługi szkoleniowe:

a)miały związek z wykonywaniem zawodu operatora maszyn budowlanych – zagęszczarek i ubijaków wibracyjnych. Mimo, że nie jest konieczne uzyskanie państwowych uprawnień dla operatora tego typu maszyn, szkolenie zapewnia nabycie podstawowych umiejętności i wiedzy teoretycznej i praktycznej z zakresu ich obsługi, co przekłada się na umiejętność operowania tymi maszynami w praktyce,

b)osoby biorące udział w szkoleniu mogły wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, tj. operatora maszyn budowlanych czy pracownika budowlanego. Podczas szkolenia uczestnik nabywa wiedzę o budowie maszyny, jej obsłudze w celu zwiększenia jej żywotności oraz o technologii robót, co przekłada się na możliwość wykorzystania tej maszyny przez uczestnika szkolenia w swojej pracy,

c)uczestnictwo w szkoleniach nie wynikało z obowiązku doskonalenia zawodowego, który byłby nałożony przez przepisy prawa. Wynikało z podnoszenia swoich kompetencji zawodowych w zakresie obsługi zagęszczarek i ubijaków wibracyjnych, celem nauczenia się obsługi tych maszyn.

Pytanie

Pytanie do stanu faktycznego 1:

Czy prawidłowe było wskazanie usługi noclegowej i gastronomicznej (opisanej jako Koszty szkolenia kursu) w wystawionej przez Wnioskodawcę fakturze jako zwolnionej z podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług - jako usługę ściśle związaną z usługami szkoleniowymi wskazanymi w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług?

Pytanie do stanu faktycznego 2:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe kandydatów na operatorów maszyn i urządzeń niesklasyfikowanych w  przepisach prawa, tj. wozidła technologiczne, zagęszczarki, maszyny do sortowania kruszyw, maszyny udarowe ręczne nie są usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko do stanu faktycznego 1:

W ocenie Wnioskodawcy usługi noclegowe i gastronomiczne są zwolnione z podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług jako ściśle związane ze świadczeniem usług szkoleniowych wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W praktyce często mamy do czynienia z takimi sytuacjami, w których formalnie odrębne świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok TSUE z 29 marca 2007 roku w sprawie C-111/05) lub co najmniej jeden element (czynność) stanowi świadczenie główne, natomiast inny element (czynności) stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 roku w sprawie C-224/11).

Konieczne jest tu określenie wzajemnych relacji między usługami w zakresie celów, które usługi te realizują. Za usługę związaną (pomocniczą) należy uznać usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, a jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi związanej jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej.

W celu ustalenia, czy dana usługa jest ściśle związana z usługą główną należy ustalić, czy służy ona bezpośrednio realizacji usługi głównej. Konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji. Tylko wtedy usługa nie ma charakteru związanego z usługą zasadniczą, jeżeli świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny by traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

W stanie faktycznym sprawy wykonywane usługi stanowią dla klienta całość i nie nalezy ich rozbijać na poszczególne elementy składowe opodatkowane w sposób odrębny, bowiem usługi noclegowe i gastronomiczne stanowią wyłącznie usługę pomocniczą, ściśle związaną ze świadczeniem głównym, jakim jest usługa szkoleniowa. Usługi te stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym i z punktu widzenia klienta ich rozdzielenie zmienia ich charakter i wartość dla nabywcy. Istotnym jest, że usługi noclegowe i gastronomiczne nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej, jaką jest usługa szkoleniowa.

Z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką świadczącą usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzącą szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, oraz musi świadczyć usługi w zakresie tego kształcenia.

Jednocześnie z przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” - (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy uznania za usługę ściśle związaną z usługą szkoleniową usługi gastronomicznej i noclegowej uczestników szkolenia oraz zwolnienia tej usługi od podatku VAT. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą pomocniczą do usługi głównej, obie te usługi, prowadzić powinny do jednego celu, przy czym usługa pomocnicza jest podporządkowana usłudze zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako usługa pomocnicza ściśle związana z usługą główną wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz niecelowe jest wykonywanie usługi pomocniczej bez realizacji usługi głównej.

W wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. W celu określenia, czy mamy do czynienia z usługą główną i pomocniczą należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finančni ředitelstvi v Usti nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że „ (...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne wiadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy”, oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny ”.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach:

• z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet,
• z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket,
• z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs,
• czy w wyroku z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede przeciwko Ministere du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zrealizowała dla klienta usługę szkoleniową i noclegowo-gastronomiczną jako usługę kompleksową. Usługi noclegowe i gastronomiczne są ściśle związane z usługą szkolenia, gdyż są niezbędne z uwagi na wielodniowy czas trwania kursu. Ponadto, głównym celem usługi noclegowej i gastronomicznej jest zapewnienie kompleksowości szkolenia, a nie uzyskanie dodatkowego dochodu.

Celem zrealizowanych przez Wnioskodawcę usług było przeprowadzenie szkolenia, w ramach którego Wnioskodawca zapewnił nocleg i wyżywienie.

Zapewnienie noclegu i wyżywienia nie stanowiło celu samego w sobie, lecz było jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej - usługi szkoleniowej.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób uznać, że ww. świadczenia mają charakter samoistny. Usługi noclegu i wyżywienia stanowią element usługi złożonej (kompleksowej) związanej z usługami szkoleniowymi i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zrealizowane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są usługami w zakresie kształcenia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym w świetle powyższych regulacji prawnych oraz przedstawionych okoliczności sprawy, ww. usługi szkoleniowe, w tym usługi noclegowo-gastronomiczne uczestników szkolenia, jako ściśle związane z usługami szkoleniowymi, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Za uznaniem, że usługi nocelowe i gastronomiczne zrealizowane przez Wnioskodawcę pozostają ściśle związane z usługą szkolenia przemawia fakt, iż:

1)zapewnienie uczestnikom szkolenia trwającego więcej niż jeden dzień wyżywenia i noclegu jest zwyczajowo przyjęte na tym rynku usług,

2)zagwarantowanie uczestnikom szkolenia noclegu i wyżywienia nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej, jaką jest szkolenie,

3)głównym celem usługi noclegowej i gastronomicznej jest zapewnienie kompleksowości szkolenia, a nie uzyskanie dodatkowego dochodu,

4)gdyby nie było organizowane szkolenie, nie byłoby potrzeby zapewnienia wyżywienia i noclegu uczestnikom tego szkolenia,

5)usługę noclegową i gastronomiczną uczestnicy szkolenia mogą nabyć wyłącznie korzystając z usługi szkoleniowej,

6)celem Wnioskodawcy nie jest świadczenie usług noclegowych i gastronomicznych bez jednoczesnego świadczenia usługi szkoleniowej,

7)działalność szkoleniowa jest przeważającą formą działalności Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi szkolenia korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. Zwolnienie to obejmuje nie tylko usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, ale i dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Tym samym uznać należy, iż prawidłowe jest opodatkowanie usługi szkolenia oraz usług pobocznych w postaci wyżywienia i noclegu dla uczestników szkolenia, stawką zwolnioną z VAT.

Stanowisko do stanu faktycznego 2:

W ocenie Wnioskodawcy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia na obsługę maszyn i urządzeń niesklasyfikowanych w odpowiednich przepisach prawa, tj. wozidła technologiczne, zagęszczarki, maszyny do sortowania kruszyw, maszyny udarowe ręczne nie są zwolnione z podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku między innymi:

1.  usługi świadczone przez:

a.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania (art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a),

b.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instuty badawcze, w zakresie kształcenia (art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b)

- oraz dostawę towarów i świadczenie uslug ściśle z tymi usługami związane,

2.  usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli (art. 43 ust. 1 pkt 27),

3.  usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ścićle z tymi usługami związane, inne niż wymieniona w pkt 26, pkt 27 i pkt 29 (art. 43 ust. 1 pkt 28),

4.  usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) lub

b.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) lub

c.  finansowane w całości ze środków publicznych (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c)

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wnioskodawca nie jest jednotką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku - Prawo oświatowe, a zatem nie obejmuje go zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym, a zatem nie obejmuje go zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie prowadzi szkoleń w zakresie prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczonych przez nauczycieli, a zatem nie obejmuje go zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie prowadzi szkoleń związnych z nauczaniem języków obcych oraz usług z tym związanych, a zatem nie obejmuje go zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, jednak:

a.szkolenia te - w zakresie objętym pytaniem, nie są szkoleniami prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, bowiem urządzenia i maszyny, których szkolenia dotyczą nie są wyspecyfikowane w przepisach prawa,

b.Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku - Prawo oświatowe oraz

c.szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę nie są finansowane ze środków publicznych.

Usługi Wnioskodawcy objęte pytaniem nie podlegają zatem pod zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie szkoleń z obsługi maszyn i urządzeń niesklasyfikowanych w odpowiednich przepisach prawa, tj. wozidła technologiczne, zagęszczarki, maszyny do sortowania kruszyw, maszyny udarowe ręczne nie są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Generalnie system podatku od wartości dodanej opiera się na zasadzie, że każde świadczenie jest traktowane odrębnie i niezależnie na potrzeby opodatkowania tym podatkiem.

Ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności wskazać należy wyrok Trybunału z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady, nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług powinno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (por. np. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o.). Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawiera zatem wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, wyrok z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., ww. wyrok C-392/11, ww. wyrok C-224/11).

Ponadto jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe/pomocnicze, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (por. ww. wyrok TSUE C-349/96, C-392/11, C-224/11 lub też C-155/12).

Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i in., Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy:

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (por. ww. wyrok TSUE C-392/11 lub C-224/11). Nie ma jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Z opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo m.in. usługi w zakresie szkolenia kandydatów na operatorów maszyn i urządzeń budowlanych stosowanych przy robotach ziemnych, budowlanych i drogowych, do obsługi których wymagane jest odbycie szkolenia i uzyskanie pozytywnego wyniku z egzaminu zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 21 maja 2019 roku w sprawie sposobu i trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych oraz sposobu i trybu przedłużania okresu ważności zaświadczeń kwalifikacyjnych. Dla podniesienia jakości szkoleń i dla wygody Klientów, oprócz szkoleń oferują Państwo usługi noclegowe oraz usługi wyżywienia, które zapewniane są przez podmioty zewnętrzne. Państwa Kontrahent zamówił usługi szkoleniowe, w skład których oprócz wykładów, materiałów dydaktycznych, świadectwa o ukończeniu kursu, wchodziły usługi noclegowe i gastronomiczne, ściśle związane z usługą szkolenia, gdyż były niezbędne z uwagi na wielodniowy (tydzień) czas trwania szkolenia. Wynagrodzenie za realizację świadczenia ustalone zostało za całość wykonania umowy, z tym że na fakturze wyodrębnili Państwo każdą z usług (odrębnie szkolenia i odrębnie usługę noclegowo-gastronomiczną). Z uwagi na fakt, że przeprowadzone przez Państwa szkolenie trwało tydzień, zapewnienie noclegu i wyżywienia dla kursantów było niezbędne dla zabezpieczenia należytego wykonania usługi podstawowej, (tj. usługi szkoleniowej) i ściśle z nią powiązane. Nie było możliwości, aby kursanci uczestniczyli w szkoleniu bez zapewnienia im wyżywienia i noclegu, bowiem miejsce szkolenia znajdowało się poza miejscem zamieszkania kursantów.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach sprawy świadczą Państwo kompleksową usługę szkoleniową.

Okoliczności sprawy nie dają podstaw do uznania, że oferowane przez Państwa usługi noclegowe i gastronomiczne mają charakter samoistny. Przedmiotowe czynności stanowią element usługi złożonej związanej z usługą szkoleniową. Wskazali Państwo, że usługi noclegowe i gastronomiczne były tak ściśle powiązane z usługą szkoleniową, że obiektywnie rzecz biorąc tworzyły z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Brak tej usługi pomocniczej powodowałby obniżenie jakości usługi głównej, tj. szkolenia oraz wzrost jego kosztów, jak też konieczne byłoby pokrycie dodatkowych kosztów. Co ważne, jak Państwo podali, usługi noclegowe i gastronomiczne służyły do pełnego zrealizowania i wykorzystania świadczenia zasadniczego w ramach świadczonych przez Państwa usług, a bez nich nie byłoby możliwe należyte wykonanie usługi głównej. Zrealizowali Państwo dla klienta usługę szkoleniową i noclegowo-gastronomiczną jako usługę kompleksową. Ponadto, głównym celem usługi noclegowej i gastronomicznej jest zapewnienie kompleksowości szkolenia. Zapewnienie noclegu i wyżywienia nie stanowiło celu samego w sobie, lecz było jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej - usługi szkoleniowej.

Jak wskazano powyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.

Ze względu na jeden, wspólny cel - w tej konkretnej sprawie - wszystkie wykonywane przez Państwa czynności składały się na świadczenie złożone. Były one podejmowane przez Państwa w celu należytego wykonania całej usługi szkoleniowej, jaka była przedmiotem umowy zawieranej z kontrahentem i stworzyły obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Poszczególne czynności (usługi) składające się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Państwa świadczenie obejmujące podstawową usługę szkoleniową oraz towarzyszące czynności pomocnicze (usługi noclegowe i gastronomiczne) miało charakter kompleksowy. Jednocześnie należy uznać, że świadczenie to stanowiło kompleksową usługę.

Zatem towarzyszących czynności pomocniczych nie należy traktować jako odrębnych świadczeń, lecz jako elementy świadczenia zasadniczego, tj. usługi szkoleniowej, opodatkowane według zasad właściwych dla tej usługi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

 W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

 Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Natomiast żeby usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Wskazania wymaga, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE:

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1):

I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, podkreślenia wymaga, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności sprowadzając się do rozstrzygnięcia, czy usługi noclegowe i gastronomiczne korzystają ze zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Dokonując oceny, czy opisane usługi noclegowe i gastronomiczne jako elementy świadczenia zasadniczego, tj. usługi szkoleniowej, objęte są zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w stosunku do świadczonej usługi szkoleniowej spełnione zostały warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26, a jak wskazano wyżej, to usługa główna determinuje sposób opodatkowania usług pomocniczych.

Świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe nie spełnią przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Z opisu sprawy wynika, że nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty, rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku - Prawo oświatowe. Nie są Państwo uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym.

W rozpatrywanej sprawie należy zatem przeanalizować, przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, świadczona usługa musi obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i musi mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

• formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
• na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,
• szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzenia wymaga, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wynika z opisu sprawy, świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe były związane bezpośrednio z zawodem, ponieważ celem wykonywania zawodu operatora ładowarek jednonaczyniowych klasa I, koparek jednonaczyniowych klasa I oraz spycharek klasa I konieczne jest uprzednie uzyskanie uprawnień w oparciu o przepisy rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2001 roku w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych. Szkolenia miały na celu zdobycie uprawnień do obsługi ww. maszyn, a zatem do wykonywaniu zawodu operatora ww. maszyn. Szkolenia miały za zadanie zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej i praktycznej do celów zawodowych, tj. do uzyskania pozytywnego wyniku z egzaminu państwowego pozwalającego na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu operatora ładowarek jednonaczyniowych, koparek jednonaczyniowych lub spycharek. Powyższe dotyczyło wszystkich uczestników szkoleń.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że przeprowadzane przez Państwa ww. szkolenia, stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu zdobycie, uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do regulacji, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2001 roku w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 583 ze zm.):

Na podstawie § (…)

W myśl § 24 ust. 1 ww. Rozporządzenia:

Stosownie do § 24 ust. 2 i 3 ww. Rozporządzenia:

Zgodnie z § 25 ww. Rozporządzenia:

W myśl § 26 cyt. wyżej Rozporządzenia:

Zgodnie z (…)

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że powołane przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2001 roku w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych, określają formy i zasady prowadzonych przez Państwa usług szkoleniowych.

A zatem świadczone przez Państwa ww. usługi szkoleniowe spełniają definicję usług kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy i są prowadzone w formach i na zasadach wskazanych w przepisach odrębnych.

W konsekwencji świadczone przez Państwa usługi noclegowe i gastronomiczne jako elementy świadczenia zasadniczego, tj. usługi szkoleniowej, objęte są zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą również zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usługi szkoleniowych kandydatów na operatorów maszyn i urządzeń niesklasyfikowanych w przepisach prawa.

Dokonując oceny, czy usługi szkoleniowe kandydatów na operatorów maszyn i urządzeń niesklasyfikowanych w przepisach prawa, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione zostały warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Jak rozstrzygnięto powyżej, świadczone przez Państwa usługi nie spełnią przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Z opisu sprawy wynika, że nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty, rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku - Prawo oświatowe. Nie świadczą Państwo usług szkolenia jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy.

W rozpatrywanej sprawie należy zatem przeanalizować, przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Jak wynika z opisu sprawy, nabyte umiejętności w trakcie usług szkoleniowych kandydatów na operatorów maszyn i urządzeń niesklasyfikowanych, pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników kursów i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

A zatem przeprowadzane przez Państwa ww. usługi szkoleniowe, stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu zdobycie, uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Z opisu sprawy wynika, że w zakresie usług szkoleniowych kandydatów na operatorów maszyn i urządzeń niesklasyfikowanych w przepisach prawa, tj. wozidła technologiczne, zagęszczarki, maszyny do sortowania kruszyw, maszyny udarowe ręczne - usługi te nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach ani nie są usługami finansowanymi w całości lub w części ze środków publicznych. Świadczą Państwo usługi w zakresie szkolenia kandydatów na operatorów maszyn i urządzeń niesklasyfikowanych w przepisach prawa, na podstawie własnych programów szkoleń i certyfikowanych w ośrodku szkolenia przez Państwa. Szkolenia te dotyczą obsługi zagęszczarek i ubijaków wibracyjnych. Maszyny te nie są objęte rozporządzeniem, które nakazywałyby uzyskanie państwowych uprawnień do ich obsługi. W tym zakresie program kształcenia jest dowolny, realizowany na podstawie Państwa wiedzy, doświadczenia i umiejętności i nie podlegają Państwo w tym zakresie kontroli instytucji państwowych. Nie są Państwo podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku - Prawo oświatowe.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe kandydatów na operatorów maszyn i urządzeń niesklasyfikowanych w przepisach prawa, nie korzystają więc ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. W zakresie tych usług w analizowanej sprawie nie zostały spełnione dodatkowe przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, tj. szkolenia nie były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie uzyskali Państwo akredytacji na dany rodzaj szkolenia, szkolenia nie były finansowane w całości ze środków publicznych.

Tym samym usługi szkoleniowe kandydatów na operatorów maszyn i urządzeń niesklasyfikowanych w przepisach prawa, tj. wozidła technologiczne, zagęszczarki, maszyny do sortowania kruszyw, maszyny udarowe ręczne nie są usługami zwolnionymi od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).