Sposób ustalenia wartości podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy stosowania korekt podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną inwestycją. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 sierpnia 2024 r. (wpływ 30 sierpnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Działa on m.in. w oparciu o ustawę z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 527 z późn. zm.) (dalej: „u.s.f.r.m.”). Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.s.f.r.m. przedmiotem działania Wnioskodawcy jest budowa domów mieszkalnych i ich eksploatacja. W tym celu Wnioskodawca zrealizował inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią handlowo-usługową wraz z urządzeniami technicznymi i zagospodarowaniem terenu. Rozpoczęcie inwestycji nastąpiło w roku 2022, oddanie inwestycji do użytkowania (przyjęcie środka trwałego do użytkowania) nastąpiło w roku 2024. Ww. inwestycja objęta jest społecznym programem mieszkaniowym stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.) (dalej: ustawa VAT). Żaden z lokali mieszkalnych nie ma powierzchni użytkowej większej niż 150 m². W części dotyczącej lokali mieszkalnych na wynajem inwestycja została sfinansowana z kredytu udzielonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego oraz ze środków własnych Wnioskodawcy. Lokale mieszkalne powstałe w budynku (za wyjątkiem jednego) są przeznaczone na wynajem w celach mieszkalnych osobom fizycznym. Poza lokalami mieszkalnymi w budynku znajdują się również lokale użytkowe. Wnioskodawca przeznaczył do sprzedaży jeden lokal mieszkalny wraz z komórką lokatorską oraz lokale użytkowe. Sprzedaż ma nastąpić na rzecz przedsiębiorców. Lokale przeznaczone do sprzedaży znajdują się w bryle budynku, nie jest możliwe całkowite ich wyodrębnienie z całości inwestycji, z uwagi na występowanie powiązań w zakresie: części ścian, instalacji (m.in. wodociągowej, kanalizacyjnej, elektrycznej, c.o.), ciągów komunikacyjnych wewnętrznych i zewnętrznych (przy czym lokale użytkowe posiadać będą oddzielne wejście bezpośrednio z zewnątrz budynku), zagospodarowania terenu wokół budynku, miejsc postojowych. Wnioskodawca wznoszony budynek w części dotyczącej lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem zaliczył do środków trwałych. Środek ten używany jest przez Wnioskodawcę na potrzeby jego działalności. Z uwagi na postanowienia art. 16c pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne od środka trwałego – budynku, w zakresie w jakim przeznaczony jest na wynajem, nie podlegają u podatnika amortyzacji. Wartość początkowa środka trwałego przekracza 15 000 zł.

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną (w zakresie VAT), wobec czego stosuje częściowe odliczenie podatku VAT stosownie do treści art. 90 ustawy VAT. W związku ze spadającym udziałem sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem prognozuje się, że proporcja za rok 2024 i lata następne będzie spadała.

Wnioskodawca rozliczył podatek VAT od przedmiotowej inwestycji w następujący sposób:

1.w części dotyczącej środka trwałego - lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem:

a.kwoty (pozycje) z faktur wystawionych przez wykonawcę, które nie były w fakturze wyodrębnione jako dotyczące części mieszkalnej lub części usługowej zostały proporcjonalnie rozdzielone na te dwie części. Część dotycząca środka trwałego została ustalona jako odpowiadająca udziałowi powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem w łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali w budynku (tj. powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem i na sprzedaż oraz lokali użytkowych). Podatek VAT naliczony od tak ustalonej części wynagrodzenia z faktury wystawionej przez wykonawcę został odliczony przy zastosowaniu proporcji właściwej dla danego roku podatkowego, zaś pozostała część podatku VAT naliczonego nie podlegała odliczeniu i powiększyła wartość środka trwałego. Tak ustaloną kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu podatnik zamierza korygować przez 10 lat po zakończeniu inwestycji stosownie do treści art. 91 ustawy VAT;

b.podlegająca odliczeniu kwota podatku naliczonego z faktur (ich poszczególnych pozycji) wystawionych przez wykonawcę, z których wynikało jaka ich część stanowi wydatki odnoszące się do części mieszkalnej (analogicznie jaka do części usługowej), została ustalona w ten sposób, iż odpowiadała udziałowi powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem w łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali mieszkalnych w budynku, a od tak ustalonej kwoty Wnioskodawca odliczył część podatku VAT w proporcji właściwej dla danego roku, zaś pozostała część tego podatku niepodlegająca odliczeniu powiększyła wartość środka trwałego. Tak ustaloną kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu podatnik zamierza korygować przez 10 lat po zakończeniu inwestycji stosownie do treści art. 91 ustawy VAT.

2.w części dotyczącej lokalu mieszkalnego wraz z komórką i lokalu użytkowego, tj. towarów przeznaczonych na sprzedaż:

a.podlegająca odliczeniu kwota podatku naliczonego z faktur, z których nie wynikało, w jakiej części wydatki (i podatek) dotyczą części mieszkalnej, a w jakiej części usługowej, zostały proporcjonalnie rozdzielone na te dwie części. Część dotycząca lokali na wynajem została ustalona jako odpowiadająca udziałowi powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego przeznaczonego na sprzedaż i lokali użytkowych w łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali w budynku (tj. powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem i na sprzedaż oraz lokali użytkowych), proporcjonalnie przeliczona na te dwie części. Podatek VAT naliczony od tak ustalonej części wynagrodzenia z faktury wystawionej przez wykonawcę został odliczony przy zastosowaniu proporcji właściwej dla danego roku podatkowego, zaś pozostała część podatku VAT naliczonego nie podlegała odliczeniu i powiększyła wartość środka trwałego. Tak ustaloną kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu podatnik zamierza korygować przez 10 lat po zakończeniu inwestycji stosownie do treści art. 91 ustawy VAT;

b.podlegająca odliczeniu kwota podatku naliczonego z faktur (ich poszczególnych pozycji) wystawionych przez wykonawcę, z których wynikało jaka ich część stanowi wydatki odnoszące się do części usługowej (analogicznie jaka do części mieszkalnej), została ustalona w ten sposób:

• od kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków na część użytkową Wnioskodawca odliczył część podatku VAT przy zastosowaniu proporcji właściwej dla danego roku podatkowego, zaś pozostała część podatku VAT naliczonego nie podlegała odliczeniu i powiększyła wartość inwestycji;
• od kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków na część mieszkalną, Wnioskodawca dokonał rozdzielenia na część mieszkalną przeznaczoną do sprzedaży odpowiadającą udziałowi powierzchni lokalu mieszkalnego przeznaczonego do sprzedaży w łącznej powierzchni wszystkich lokali mieszkalnych, a od tak ustalonej kwoty Wnioskodawca odliczył podatek VAT odliczony przy zastosowaniu proporcji właściwej dla danego roku podatkowego, zaś pozostała część podatku VAT naliczonego nie podlegała odliczeniu i powiększyła wartość inwestycji. Tak ustaloną kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu podatnik zamierza korygować przez 10 lat po zakończeniu inwestycji stosownie do treści art. 91 ustawy VAT.

Takie rozliczenie podatku było zgodne z indywidualną interpretacją podatkową z dnia 22 listopada 2022 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.487.2022.1.RMA.

Na mocy przepisu przejściowego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogli, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 roku. Obecnie Wnioskodawcy prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów od przedmiotowego środka trwałego nie przysługuje. Amortyzacji dokonuje się wyłącznie w zakresie odnoszącym się do prowadzenia ksiąg rachunkowych (niepodatkowym).

Pytanie

Czy w przypadku inwestycji zrealizowanej w latach 2022-2024 w zakresie wytworzenia środka trwałego, który do końca roku 2022 mógł podlegać amortyzacji zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, a oddany został do użytkowania w roku 2024 (nie podlega obecnie u Wnioskodawcy amortyzacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i rozliczonej w zakresie podatku od towarów i usług w sposób wskazany w treści indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 22 listopada 2022 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.487.2022.1.RMA, możliwe jest stosowanie korekt przewidzianych w treści art. 91 ust. 2 ustawy VAT?

Wniosek dotyczy interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie związanym z interpretacją są jasne, nie wymagają wyjaśnienia.

Państwa stanowisko w sprawie

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT „usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 527)”.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT „prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki”. Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy VAT występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Rozliczenia podatku VAT od wydatków na inwestycję dokonano w sposób określony w treści indywidualnej interpretacją podatkowej z dnia 22 listopada 2022 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.487.2022.1.RMA. W ocenie Wnioskodawcy treść art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi przeszkody do korygowania prze okres lat 10, a wspomniana interpretacja zachowuje aktualność.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”, zgodnie zaś z art. 90 ust. 2 „jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10”. Stosownie zaś do art. 90 ust. 3 „proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

Oznacza to, że wartość podatku VAT podlegającego odliczeniu należy wyliczyć zgodnie z art. 90 ust. 2 i n. ustawy VAT z obowiązkiem stosowania korekt przewidzianym w art. 91 ustawy VAT. W liczniku proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy VAT uwzględnia się wówczas obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, zaś w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

W sytuacji więc, gdy nie było możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, od kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy VAT. W przepisie art. 91 ustawy VAT określone zostały zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt. Art. 91 ust. 2 ustawy VAT odnosi się m.in. do towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepis art. 91 ustawy VAT wprowadza konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywanej z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystywania składników majątkowych zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości przyjęto zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym przedziale czasu (10 lat dla nieruchomości). Ustawodawca zakłada, że środki trwałe zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, nie jednorazowo. W przypadku inwestycji, gdzie nie było możliwe wyodrębnienie wydatków jako związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami zwolnionymi od podatku, kwotę podatku podlegającemu odliczeniu należy ustalić w oparciu o art. 90 ust. 2 i następne ustawy VAT, z obowiązkiem stosowania korekty przewidzianej w art. 91 ustawy VAT. Podatek naliczony dla kategorii kosztów związanych ze środkiem trwałym - lokali niemieszkalnych przeznaczonych na wynajem, w sytuacji gdy nie będzie możliwości wyodrębnienia kwot związanych wyłącznie z częścią mieszkalną lub częścią usługową, ustalić należy jako udział powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem w łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali w budynku, a następnie podatek od tak ustalonej części wydatków należy odliczyć przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Kwota tego odliczenia powinna zostać korygowana stosownie do uregulowania art. 91 ust. 2 ustawy VAT w okresie 10 lat.

Wnioskodawca zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskiem z dnia 19 sierpnia 2022 roku. Przedmiot zapytania dotyczył zdarzenia przyszłego - sposobu ustalenia wartości podatku naliczonego w związku z realizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją. Zarówno w dacie wniosku o sporządzenie interpretacji indywidualnej jak i w dacie jej wydania, tj. 22 listopada 2022 roku, obowiązywały już przepisy wprowadzone ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Do art. 16c ustawy o CIT dodany został pkt 2a wyłączający spod amortyzacji budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Powyższy przepis art. 16c pkt 2a ustawy o CIT obowiązywać miał od 1 stycznia 2022 r., natomiast na podstawie przepisu przejściowego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 roku.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym jest on obowiązany dokonywać przez lat 10 korekt podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy:

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy odnosi się m.in. do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywanej z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Przedmiotem Państwa działalności jest budowa domów mieszkalnych i ich eksploatacja. W tym celu zrealizowali Państwo inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią handlowo-usługową wraz z urządzeniami technicznymi i zagospodarowaniem terenu. Rozpoczęcie inwestycji nastąpiło w roku 2022, oddanie inwestycji do użytkowania (przyjęcie środka trwałego do użytkowania) nastąpiło w roku 2024. Lokale mieszkalne powstałe w budynku (za wyjątkiem jednego) są przeznaczone na wynajem w celach mieszkalnych osobom fizycznym. Poza lokalami mieszkalnymi w budynku znajdują się również lokale użytkowe. Przeznaczyli Państwo do sprzedaży jeden lokal mieszkalny wraz z komórką lokatorską oraz lokale użytkowe. Lokale przeznaczone do sprzedaży znajdują się w bryle budynku, nie jest możliwe całkowite ich wyodrębnienie z całości inwestycji, z uwagi na występowanie powiązań w zakresie: części ścian, instalacji (m.in. wodociągowej, kanalizacyjnej, elektrycznej, c.o.), ciągów komunikacyjnych wewnętrznych i zewnętrznych (przy czym lokale użytkowe posiadać będą oddzielne wejście bezpośrednio z zewnątrz budynku), zagospodarowania terenu wokół budynku, miejsc postojowych. Wznoszony budynek w części dotyczącej lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem zaliczyli Państwo do środków trwałych. Wartość początkowa środka trwałego przekracza 15 000 zł. Z uwagi na postanowienia art. 16c pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne od środka trwałego – budynku, w zakresie w jakim przeznaczony jest na wynajem, nie podlegają u podatnika amortyzacji.

Prowadzą Państwo sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną (w zakresie VAT), wobec czego stosują Państwo częściowe odliczenie podatku VAT stosownie do treści art. 90 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości stosowania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku ww. inwestycji zrealizowanej w latach 2022-2024 w zakresie wytworzenia środka trwałego, który obecnie nie podlega u Państwa amortyzacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych wyżej przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli natomiast dokonanie bezpośredniej alokacji nie będzie możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Zatem w przypadku opisanej we wniosku inwestycji zrealizowanej w latach 2022-2024, gdzie nie będzie możliwe wyodrębnienie wydatków jako związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem lub czynnościami zwolnionymi od podatku, kwotę podatku podlegającemu odliczeniu należy ustalić w oparciu o art. 90 ust. 2 i następne ustawy, z obowiązkiem stosowania korekt przewidzianych w art. 91.

Obowiązku stosowania korekt nie zmienia fakt, że wytworzony środek trwały obecnie nie podlega u Państwa amortyzacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.):

W myśl art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Pkt 2a został dodany do art. 16c ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r.

Zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw:

Zgodnie z ww. art. 16c pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Należy zauważyć, że wskazany art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia również jako niepodlegające amortyzacji grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które w zakresie podatku od towarów i usług są objęte ww. przepisem art. 91 ust. 2 ustawy. W przypadku art. 91 ust. 2 ustawy ustawodawca posłużył się określeniem „zaliczanych”, a nie zaliczonych do środków trwałych, zatem chodzi tu o takie towary, w tym nieruchomości, które co do zasady są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji, a lokale takimi są. Zatem fakt, że dany środek trwały nie podlega amortyzacji pozostaje bez znaczenia dla zaistniałej sytuacji, bowiem zasadą jest, że wszelkie nieruchomości (a zatem i lokale mieszkalne) podlegają uregulowaniom art. 91 ust. 2 ustawy i ma do nich zastosowanie 10-letni okres korekty.

Zatem w przypadku inwestycji zrealizowanej w latach 2022-2024 w zakresie wytworzenia środka trwałego, który obecnie nie podlega u Państwa amortyzacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji braku możliwości wyodrębnienia poniesionych wydatków jako związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi lub zwolnionymi od podatku, kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należy ustalić w oparciu o art. 90 ust. 2 i następne ustawy, z obowiązkiem stosowania korekt przewidzianych w art. 91 ust. 2 ustawy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

W niniejszym wniosku wskazują Państwo również, w jaki sposób dokonują wydzielenia części powierzchni budynku, które stanowią środek trwały (lokale mieszkalne przeznaczone na wynajem) oraz części budynku, które są przeznaczone do dalszej odsprzedaży (lokale użytkowe i jeden lokal mieszkalny) dla celów dokonania odliczenia podatku naliczonego wg ustalonej proporcji (zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy).

Ustawodawca nie wskazał w ustawie, w jaki sposób należy dokonywać przyporządkowania wydatków ponoszonych np. na wybudowanie budynków, w których mogą znajdować się lokale należące do różnych kategorii towarów (tj. do środków trwałych oraz towarów przeznaczonych na sprzedaż). Wskazał jedynie sposób ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w sytuacji, gdy otrzymywane faktury dotyczą nabycia towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami zwolnionymi od podatku i podatnik nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do każdej z powyższych czynności odrębnie.

Zatem sposób przyporządkowania wydatków (dokonania podziału) do różnych kategorii towarów (tj. do środków trwałych oraz towarów przeznaczonych na sprzedaż) nie mógł podlegać ocenie organu na podstawie art. 90 i art. 91 ustawy, gdyż powyższe przepisy odnoszą się wyłącznie do kwestii odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Mogą Państwo stosować przyjęty przez siebie sposób dokonania podziału ponoszonych wydatków, o ile odpowiada on wartościom faktycznym.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).