Prawo do odliczenia i zwrotu podatku VAT od wydatków poniesionych na całą inwestycję polegającą na budowie liniowej tężni solankowej wraz z podziemną infrastrukturą technologiczną.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT od wydatków poniesionych na z całą inwestycję polegającą na budowie liniowej tężni solankowej w (…) wraz z podziemną infrastrukturą technologiczną.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, tj. Gmina (…), przeprowadza inwestycję polegającą na budowie liniowej tężni solankowej w (…) wraz z podziemną infrastrukturą technologiczną.

W ramach inwestycji, oprócz samej tężni, został już wybudowany budynek techniczny znajdujący się w obrysie tężni, niezbędny do obsługi technologicznej. Technologia przewidywała zamontowanie wyparki próżniowej.

Wybudowana tężnia umożliwiać będzie przejście do parku zdrojowego. W związku z powyższym w ramach projektu przebudowano ulicę (…) w zakresie zmiany nawierzchni, nasadzenia zieleni, wyposażenia parkowego – powstał deptak spacerowo -wypoczynkowy wraz z małą infrastrukturą (m.in. plac zabaw, ławki parkowe, kosze na śmieci, stojaki rowerowe, itp.), oświetleniem oraz iluminacją tężni.

Wykonano też amfiteatr plenerowy wraz z zapleczem socjalnym, tj. toaletami przystosowanymi do potrzeb osób z niepełnosprawnościami oraz częścią administracyjną (przeznaczoną na punkt informacji turystycznej), jako uzupełnienie oferty uzdrowiskowej i wyposażenie tej infrastruktury. Wyposażenie amfiteatru obejmuje oświetlenie i nagłośnienie amfiteatru, namiot, fortepian/pianino elektryczne, grillo-wędzarnię i wyposażenie punktu informacji turystycznej. Dodatkowo w ramach projektu zostanie zakupiony pojazd do transportu soli i obsługi tężni.

Poza tym w zakres projektu weszły prace przygotowawcze, nadzór inwestorski oraz koszty pośrednie rozliczane ryczałtowo (…) w tym działania informacyjno-promocyjne.

Szczegółowy zakres inwestycji przedstawia się następująco:

Na „Prace przygotowawcze” składają się:

-Projekty budowlane dla tężni wraz z zagospodarowaniem terenu – 1 szt.,

-Projekty budowlane dla przebudowy ul. (…) wraz z zagospodarowaniem terenu – 1 szt.,

-Projekty budowlane dla amfiteatru z zapleczem socjalnym,

-Studium Wykonalności – 1 szt.,

-Analiza zapotrzebowania na ofertę turystyczną – 1 szt.,

-Kosztorysy.

Koszt wszystkich prac przygotowawczych – (…).

Koszt budowy tężni solankowej wraz z zagospodarowaniem terenu (zakres prac budowlanych zgodny z projektem budowlanym) wynosi – (…) (w ramach zagospodarowania terenu ujęto dodatkowy koszt urządzenia placu zabaw – (…)).

Koszt przebudowy ul. (…) wraz z oświetleniem i zagospodarowaniem terenu – zakres prac zgodny z projektem budowlanym – (…).

Koszt budowy amfiteatru z wyposażeniem i zapleczem socjalnym – (…), w tym:

-zakres prac budowlanych zgodny z projektem budowlanym – (…),

-w ramach wyposażenia dodatkowo: oświetlenie amfiteatru (...),

-w ramach wyposażenia dodatkowo nagłośnienie amfiteatru (…),

-w ramach wyposażenia dodatkowo namiot rozkładany (…) (koszt poniesiony w 2023 roku),

-w ramach wyposażenia dodatkowego namiot rozkładany (…),

-w ramach wyposażenia dodatkowo grillo-wędzarnia (…) (wydatek nkw),

-wyposażenie zaplecza socjalnego/punkt informacji turystycznej (...).

Koszt nadzoru inwestorskiego – Inspektor nadzoru inwestorskiego (inżynierowie z odpowiednimi uprawnieniami budowlanymi) prowadzący nadzór nad inwestycją.

Koszt netto: (…).

Koszt zakupu pojazdu do transportu soli i obsługi tężni: (...) (jest to zakup samochodu ciężarowego przeznaczonego – w zależności od potrzeb – do transportu pozyskanej w wyniku procesów technologicznych soli w miejsce jej składowania lub do przywozu zgromadzonej w zbiornikach solanki niezbędnej dla prawidłowego przebiegu procesów technologicznych. Zakupiony pojazd będzie w pełni wykorzystywany na potrzeby obsługi tężni).

Koszty pośrednie rozliczane ryczałtowo ((…) kosztów bezpośrednich):

-promocja projektu zgodna z (...) w zakresie informacji i promocji,

-obsługa prawna,

-wynagrodzenia pracowników i koordynatora,

-działania informacyjno-promocyjne zakrojone na szeroką skalę,

-pozostałe wydatki związane z realizacją projektu, w tym np. opinie, ekspertyzy – (…).

Za wstęp na teren tężni planuje się pobieranie opłat za bilet od każdego turysty/kuracjusza.

Tężnia umożliwiać będzie przejście do parku zdrojowego, dlatego konieczna jest przebudowa ulicy (…) w zakresie zmiany nawierzchni, nasadzenia zieleni, wyposażenia parkowego.

W ramach inwestycji powstanie deptak spacerowo-wypoczynkowy wraz z małą infrastrukturą (m.in. plac zabaw, ławki parkowe, kosze na śmieci, stojaki rowerowe, itp.), oświetleniem oraz iluminacją tężni. Deptak ten będzie częścią infrastruktury uzdrowiskowej. Spacer po deptaku nie będzie odpłatny, natomiast będą na nim rozstawione stoiska usługowo-handlowe, od których pobierane będą opłaty opodatkowane VAT.

Sugerowane jest wybudowanie ogrodzenia w celu ułatwienia egzekwowania opłat za wejście na teren tężni. Żeby uatrakcyjnić/zachęcić do odpłatnego korzystania z tężni wprowadzone będą regulaminem (...). Wstęp jednak będzie zawsze odpłatny.

W amfiteatrze odbywać się będą wydarzenia kulturalne, występy, koncerty o charakterze odpłatnym (np. koncerty muzyczne znanych gwiazd), występy kabaretowe, amfiteatr będzie też można wynająć na jakieś wydarzenia lokalne – konkursy tańca, konkursy piosenki, wiece itp. Częścią amfiteatru będą toalety udostępniane za opłatą oraz punkt informacji turystycznej/punkt administracyjny/kasa, w którym sprzedawane będą bilety na tężnie, bilety na koncerty i udostępniane będą informacje o planowanych wydarzeniach kulturalnych.

Nadzór inwestorski – jest wymagany prawem przy inwestycjach objętych pozwoleniem na budowę i jest tak naprawdę częścią kosztów budowy tężni i amfiteatru (został tu wyszczególniony z uwagi na podział kosztów kwalifikowanych inwestycji).

Prace przygotowawcze – to przede wszystkim projekty budowlane i kosztorysy, bez których realizacja robót budowlanych nie byłaby możliwa. Są one tak naprawdę częścią kosztów budowy tężni i amfiteatru (został tu wyszczególniony z uwagi na podział kosztów kwalifikowalnych inwestycji).

Zakup pojazdu do transportu soli i obsługi tężni – pojazd ten jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania infrastruktury, dlatego podobnie jak nadzór inwestorski i prace przygotowawcze są częścią kosztów inwestycji. Dodatkowo sam pojazd może być udostępniany na zewnątrz za co pobierane będą opłaty, co również potwierdza, że Gmina na podstawie umów cywilnoprawnych, otrzyma płatność od podmiotów trzecich.

Pytanie

Czy Gmina (…) w związku z inwestycją polegającą na budowie liniowej tężni solankowej w (…) wraz z podziemną infrastrukturą technologiczną będzie miała możliwość prawną do odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług (VAT) od całości inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według treści art. 86 ust. 2a-2h: w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

2b. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

2c. Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

2d. W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

2e. Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

2f. Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

2g. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

2h. W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi z jednoczesnym uwzględnieniem proporcji w jakiej zakup ma związek z czynnościami nieopodatkowanymi.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o VAT: nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji oznacza to, że Wnioskodawca, w przedstawionym stanie faktycznym, będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w związku z czym będzie miał możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem Wnioskodawca będzie miał prawną możliwość odliczenia i zwrotu podatku naliczonego od całości inwestycji, albowiem:

-w przypadku budowy tężni solankowej wraz z zagospodarowaniem terenu i Przebudowy ul. (…) wraz z oświetleniem i zagospodarowaniem terenu. Za korzystanie z powyższej infrastruktury pobierane będą opłaty. Za wstęp na teren tężni będą pobierane opłaty za bilet od każdego turysty/kuracjusza. Tężnia umożliwiać będzie przejście do parku zdrojowego dlatego konieczna jest przebudowa ulicy (…) w zakresie zmiany nawierzchni, nasadzenia zieleni, wyposażenia parkowego – powstanie deptak spacerowo-wypoczynkowy wraz z małą infrastrukturą (m.in. plac zabaw, ławki parkowe, kosze na śmieci, stojaki rowerowe, itp.), oświetleniem oraz iluminacją tężni. Deptak ten będący częścią infrastruktury uzdrowiskowej, sam spacer po deptaku nie będzie odpłatny natomiast będą na nim rozstawione stoiska usługowo-handlowe od których pobierane będą opłaty opodatkowane VAT. Sugerowane jest pobudowane ogrodzenia w celu ułatwienia egzekwowania opłat/ma urealnić możliwość pobierania opłat za wstęp na teren tężni. Żeby uatrakcyjnić/zachęcić do odpłatnego korzystania z tężni wprowadzone będą regulaminem (…),

-w odniesieniu do budowy amfiteatru wraz z wyposażeniem i zapleczem socjalnym – w amfiteatrze odbywać się będą wydarzenia kulturalne, występy, koncerty o charakterze odpłatnym (np. koncerty muzyczne znanych gwiazd), występy kabaretowe, amfiteatr będzie też można wynająć na jakieś wydarzenia lokalne – konkursy tańca, konkursy piosenki, wiece itp. częścią amfiteatru będą toalety udostępniane za opłatą oraz punkt informacji turystycznej/punkt administracyjny/kasa, w którym sprzedawane będą bilety na tężnie, bilety na koncerty i udostępniane będą informacje o planowanych wydarzeniach kulturalnych,

-w odniesieniu do wydatków związanych z nadzorem inwestorskim – jest wymagany prawem przy inwestycjach objętych pozwoleniem na budowę i jest tak naprawdę częścią kosztów budowy tężni i amfiteatru (został tu wyszczególniony z uwagi na podział kosztów kwalifikowalnych inwestycji). Skoro istnieje możliwość odliczenia podatku VAT od nich to nadzór stanowi koszt budowy i również można odliczyć od niego wartość podatku od towarów i usług,

-w odniesieniu do wydatków związanych z pracami przygotowawczymi – na prace przygotowawcze składają się przede wszystkim projekty budowlane i kosztorysy, bez których realizacja robót budowalnych nie jest w ogóle możliwa. Są one niewątpliwie częścią kosztów budowy tężni i amfiteatru (został tu wyszczególniony z uwagi na podział kosztów kwalifikowalnych inwestycji). Skoro istnieje możliwość odzyskania VAT od nich to nadzór stanowi koszt budowy i również można odliczyć podatek od towarów i usług od niego,

-w odniesieniu do zakupu pojazdu do transportu soli i obsługi tężni – pojazd ten jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania infrastruktury, dlatego podobnie jak nadzór inwestorski i prace przygotowawcze są częścią kosztów inwestycji. Dodatkowo sam pojazd może być udostępniany na zewnątrz za co pobierane będą opłaty, co również potwierdza, że Gmina na podstawie umów cywilnoprawnych, otrzyma płatność od podmiotów trzecich. W związku z powyższym Gmina (…) będzie miała prawną możliwość odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług w zakresie zakupu przedmiotowego pojazdu do transportu soli i obsługi tężni.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Przepis art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz art. 90 ustawy.

W oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

§podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

§podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 10 ww. ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Gmina przeprowadzi inwestycję polegającą na budowie liniowej tężni solankowej w (…) wraz z podziemną infrastrukturą technologiczną.

W ramach inwestycji, oprócz samej tężni, został już wybudowany budynek techniczny znajdujący się w obrysie tężni, niezbędny do obsługi technologicznej. Technologia przewidywała zamontowanie wyparki próżniowej.

Wybudowana tężnia umożliwiać będzie przejście do parku zdrojowego. W związku z powyższym w ramach projektu przebudowano ulicę (…) w zakresie zmiany nawierzchni, nasadzenia zieleni, wyposażenia parkowego – powstał deptak spacerowo -wypoczynkowy wraz z małą infrastrukturą (m.in. plac zabaw, ławki parkowe, kosze na śmieci, stojaki rowerowe, itp.), oświetleniem oraz iluminacją tężni.

Wykonano też amfiteatr plenerowy wraz z zapleczem socjalnym, tj. toaletami przystosowanymi do potrzeb osób z niepełnosprawnościami oraz częścią administracyjną (przeznaczoną na punkt informacji turystycznej), jako uzupełnienie oferty uzdrowiskowej i wyposażenie tej infrastruktury. Wyposażenie amfiteatru obejmuje oświetlenie i nagłośnienie amfiteatru, namiot, fortepian/pianino elektryczne, grillo-wędzarnię i wyposażenie punktu informacji turystycznej. Dodatkowo w ramach projektu zostanie zakupiony pojazd do transportu soli i obsługi tężni.

Poza tym w zakres projektu weszły prace przygotowawcze, nadzór inwestorski oraz koszty pośrednie rozliczane ryczałtowo (…), w tym działania informacyjno-promocyjne.

Za wstęp na teren tężni planuje się pobieranie opłat za bilet od każdego turysty/kuracjusza.

Tężnia umożliwiać będzie przejście do parku zdrojowego, dlatego konieczna jest przebudowa ulicy (…) w zakresie zmiany nawierzchni, nasadzenia zieleni, wyposażenia parkowego.

Deptak będzie częścią infrastruktury uzdrowiskowej. Spacer po deptaku nie będzie odpłatny, natomiast będą na nim rozstawione stoiska usługowo-handlowe, od których pobierane będą opłaty opodatkowane VAT.

Sugerowane jest wybudowanie ogrodzenia w celu ułatwienia egzekwowania opłat za wejście na teren tężni. Żeby uatrakcyjnić/zachęcić do odpłatnego korzystania z tężni wprowadzone będą regulaminem (…). Wstęp jednak będzie zawsze odpłatny.

W amfiteatrze odbywać się będą wydarzenia kulturalne, występy, koncerty o charakterze odpłatnym (np. koncerty muzyczne znanych gwiazd), występy kabaretowe, amfiteatr będzie też można wynająć na jakieś wydarzenia lokalne – konkursy tańca, konkursy piosenki, wiece itp. Częścią amfiteatru będą toalety udostępniane za opłatą oraz punkt informacji turystycznej/punkt administracyjny/kasa, w którym sprzedawane będą bilety na tężnie, bilety na koncerty i udostępniane będą informacje o planowanych wydarzeniach kulturalnych.

Nadzór inwestorski jest wymagany prawem przy inwestycjach objętych pozwoleniem na budowę i jest częścią kosztów budowy tężni i amfiteatru (został tu wyszczególniony z uwagi na podział kosztów kwalifikowanych inwestycji).

Prace przygotowawcze to przede wszystkim projekty budowlane i kosztorysy, bez których realizacja robót budowalnych nie byłaby możliwa. Są one częścią kosztów budowy tężni i amfiteatru (został tu wyszczególniony z uwagi na podział kosztów kwalifikowalnych inwestycji).

Zakup pojazdu do transportu soli i obsługi tężni – pojazd ten jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania infrastruktury, dlatego podobnie jak nadzór inwestorski i prace przygotowawcze są częścią kosztów inwestycji. Dodatkowo sam pojazd może być udostępniany na zewnątrz za co pobierane będą opłaty, co również potwierdza, że Gmina na podstawie umów cywilnoprawnych, otrzyma płatność od podmiotów trzecich.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia i zwrotu podatku VAT od wydatków poniesionych na całą inwestycję polegającą na budowie liniowej tężni solankowej w (…) wraz z podziemną infrastrukturą technologiczną.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Z wniosku wynika, że za wstęp na teren tężni Gmina planuje pobierać opłatę za bilet od każdego turysty/kuracjusza, w amfiteatrze odbywać się będą wydarzenia kulturalne, występy, koncerty o charakterze odpłatnym, występy kabaretowe, amfiteatr będzie można wynająć na wydarzenia lokalne. Częścią amfiteatru będą toalety udostępniane za opłatą. Zatem, część infrastruktury powstałej w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a Gmina będzie działała w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług. Ponadto w ramach projektu zakupiony zostanie pojazd do transportu soli i obsługi tężni, który dodatkowo może być udostępniany na zewnątrz, za co Gmina będzie pobierać opłaty.

Natomiast, wstęp na deptak spacerowo-wypoczynkowy nie będzie odpłatny. Na deptaku będą rozstawione stoiska usługowo-handlowe, od których Gmina będzie pobierać opłaty opodatkowane podatkiem VAT.

Zaznaczyć należy, że działalność Gminy w zakresie pobierania opłat od rozstawionych na terenie deptaku spacerowo-wypoczynkowego stoisk usługowo-handlowych oraz działalność w zakresie budowy deptaku stanowią odrębne, niezależne od siebie czynności. O ile pobieranie opłat od rozstawionych na terenie deptaku stoisk usługowo-handlowych jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną i w związku z tą czynnością Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to w zakresie budowy deptaku spacerowo-wypoczynkowego Gmina działa jako organ władzy publicznej i realizuje zadania własne, w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Powyższe wynika z faktu, że obowiązkiem publicznym Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez m.in. wykonywanie zadań w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zatem budowa deptaku spacerowo-wypoczynkowego wraz z małą infrastrukturą (m.in. plac zabaw, ławki parkowe, kosze na śmieci, stojaki rowerowe) oraz oświetleniem służy realizacji tych zadań. Samo pobieranie opłat za stoiska usługowo-handlowe znajdujące się na ww. deptaku niejako „przy okazji”, nie przesądza, że wydatki związane z budową ww. deptaku wraz z małą infrastrukturą oraz oświetleniem mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

Istotny jest również fakt, że główną funkcją deptaku spacerowo-wypoczynkowego jest umożliwienie przemieszczania się turystów i kuracjuszy, tak aby można było dojść do tężni. Deptak udostępniony będzie dla każdego, kto będzie chciał z niego skorzystać, a zatem jest on ogólnodostępny, co pozostaje poza podmiotowym i przedmiotowym zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, w przedstawionych okolicznościach sprawy, nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami na budowę deptaku spacerowo-wypoczynkowego wraz z małą infrastrukturą (m.in. plac zabaw, ławki parkowe, kosze na śmieci, stojaki rowerowe itp.), oświetleniem oraz iluminacją tężni. W analizowanej sprawie warunek uprawniający do odliczenia w odniesieniu do ww. inwestycji nie będzie spełniony, ponieważ wydatki związane z budową przedmiotowego deptaku będą służyć do realizacji zadań nałożonych na Gminę, jako jednostkę samorządu terytorialnego. Zatem, skoro Gmina ponosi ww. wydatki jako organ władzy publicznej, to brak jest podstaw, aby uznać, że wydatki te mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym, w analizowanej sprawie, w odniesieniu do realizacji ww. inwestycji (deptaku spacerowo-wypoczynkowego) Gmina nie będzie działa jako podatnik VAT, a wydatki poniesione na budowę tego deptaku nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, jak wskazano powyżej, obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, Gminie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Przy braku możliwości bezpośredniego przypisania wydatków poniesionych przez Gminę na realizację inwestycji polegającej na budowie liniowej tężni solankowej wraz z podziemną infrastrukturą technologiczną, do określonych rodzajów działalności, rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego należy uwzględnić sposób wykorzystania infrastruktury po realizacji przedmiotowej inwestycji.

Jak powyżej wskazano przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT oraz do realizacji zadań nieobjętych zakresem opodatkowania VAT (budowa deptaku spacerowo-wypoczynkowego wraz z małą infrastrukturą i oświetleniem).

Zatem, w odniesieniu do wydatków związanych z ww. inwestycją, których nie da się przypisać do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem), związanych z przedmiotową inwestycją, Gmina będzie zobowiązana, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację ww. inwestycji w zakresie w jakim poniesione wydatki będą związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na budowie liniowej tężni solankowej w (…) wraz z podziemną infrastrukturą, które można jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Gminie przysługuje, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia i zwrotu podatku VAT. Natomiast, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji, które nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia czy zwrotu podatku od towarów i usług.

Natomiast, w sytuacji braku możliwości bezpośredniego przypisania wydatków poniesionych przez Gminę na realizację przedmiotowej inwestycji, do określonych rodzajów czynności, tj. działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie – na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy – przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od ww. wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie liniowej tężni solankowej w (…) wraz z podziemną infrastrukturą technologiczną.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko oceniając całościowo – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).