Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług nauczania w zakresie dziedziny anatomii świadczonych za pośrednictwem platformy internetowej.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla usług nauczania w zakresie dziedziny anatomii świadczonych przez Pana na rzecz uczniów szkół ponadpodstawowych oraz studentów kierunków związanych z medycyną,
• nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla usług nauczania w zakresie dziedziny anatomii świadczonych przez Pana na rzecz fizjoterapeutów, położnych, rehabilitantów, trenerów oraz lekarzy rezydentów wykonujących zawód.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 16 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług nauczania w zakresie dziedziny anatomii świadczonych za pośrednictwem platformy internetowej.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 września 2024 r. (data wpływu 4 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca: 

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą rezydentem podatkowym Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której, zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej świadczy usługi oznaczone symbolem Polskiej Klasyfikacji Działalności kody: 85.59.A Nauka języków obcych oraz 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 6 lipca 2019 r., natomiast z uwagi na wykonywanie zawodu lekarza jest podatnikiem zwolnionym na podstawie art. 48 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej jako ustawa o VAT. W pozostałym zakresie usług Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ wartość przychodów ze świadczonych usług nie przekroczyła kwoty 200 000 zł.

Wnioskodawca zdobył wiedzę w oficjalnym systemie nauczania - ukończył studia wyższe na kierunku lekarskim. Program studiów Wnioskodawcy obejmował zajęcia z dziedziny anatomii.

Wnioskodawca wykonuje praktykę lekarską oraz prowadzi wykłady na temat anatomii i fizjologii człowieka w (…).

Wnioskodawca świadczy usługi prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym i wyższym w zakresie dziedziny anatomii.

Przedmiotowe usługi świadczone są osobiście przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Internetu. Wnioskodawca utworzył platformę podzieloną na panele związane z nauką anatomii (na przykład szkolenie na temat anatomii klatki piersiowej lub szkolenie na temat anatomii głowy i szyi). Każdy ze stworzonych paneli kończy się kolokwium.

Osoba, która wykupiła dostęp do platformy, może odtworzyć kursy wykonane osobiście przez Wnioskodawcę w dowolnym momencie. Świadczone usługi edukacyjne obejmują swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania placówek ponadpodstawowych i wyższych. Nabywcami ww. usług są w większości osoby odbywające studia na kierunkach związanych z medycyną.

Niniejsze zapytanie nie dotyczy wykonywanej przez Wnioskodawcę praktyki lekarskiej, a jedynie usług prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym i wyższym w zakresie dziedziny Anatomii, których wartość sprzedaży w przyszłości może przekroczyć kwotę 200 000 zł.

Na dzień złożenia wniosku:

• wartość przychodów Wnioskodawcy nie przekroczyła kwoty 200 000 zł, a Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT;
• w zakresie objętym wnioskiem Wnioskodawca nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT;
• Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty;
• Wnioskodawca nie ma ukończonego kursu pedagogicznego, ani studiów pedagogicznych oraz nie jest nauczycielem w rozumieniu Karty Nauczyciela;
• usługi udzielane są przez Wnioskodawcę osobiście są świadczone na własny rachunek i odpowiedzialność Wnioskodawcy;
• Wnioskodawca nie zatrudnia na jakiejkolwiek podstawie prawnej innych osób mających świadczyć usługi nauczania.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na pytanie nr 1: na jakich dokładnie zasadach funkcjonuje utworzona przez Pana platforma podzielona na panele związane z nauką anatomii, w szczególności prosimy wskazać:

a)w jakiej konkretnie formie są realizowane umieszczane na platformie szkolenia (kursy), czy szkolenia (kursy) stanowią gotowe nagrania (video, audio), w których omawia Pan zakres materiału przewidziany w danym panelu, czy też szkolenia te są realizowane w innej formie (jakiej?),

b)do jakich zasobów uzyskuje dostęp osoba, która nabywa oferowane przez Pana usługi (prosimy opisać z jakich materiałów, poza umieszczanymi w panelach szkoleniami (kursami), może korzystać osoba, która wykupuje dostęp do platformy),

c)w jaki sposób osoba zainteresowana uzyskuje dostęp do stworzonej przez Pana platformy,

d)w jaki sposób (w aspekcie technicznym) odbywa się korzystanie z platformy przez osobę, która wykupiła dostęp,

wskazano:

„a) Szkolenia (kursy) zamieszczane są na platformie w formie nagrań wideo z dźwiękiem audio, na których omawiany jest przewidziany w danym panelu zakres materiału.

b) Osoba, która nabyła usługi otrzymuje dostęp do wykładów w formie wideo oraz quizów (testów).

c) Osoba zainteresowana otrzymuje dostęp do platformy poprzez założenie konta na platformie. Istnieje możliwość wykupu subskrypcji miesięcznej lub okresowej z dostępem do zgromadzonych na platformie materiałów.

d) Osoba, która założyła konto na platformie i wykupiła dostęp do kursów po zalogowaniu się na platformę otrzymuje zasób materiałów składających się z wykładów w formie nagrań wideo z dźwiękiem i quizów (testów) składających się z pytań wielokrotnego wyboru. Według własnego uznania nabywca może wybrać panel, którym jest zainteresowany.

W ramach wykupionego dostępu nabywca ma również możliwość komentowania materiałów bądź zadawania pytań bezpośrednio na platformie, na które to pytania odpowiada Wnioskodawca.”

W odpowiedzi na pytanie nr 2: jaki jest dokładnie Pana udział w oferowanych na platformie szkoleniach (kursach), jakie czynności (działania) realizuje Pan w związku ze świadczeniem usług za pośrednictwem platformy podzielonej na panele związane z nauką anatomii,

wskazano:

„W ramach oferowanej usługi Wnioskodawca przeprowadza wykłady, które są nagrywane z dźwiękiem. Dodatkowo tworzy niezbędne prezentacje oraz testy sprawdzające wiedzę. Następnie stworzone materiały zostają umieszczone na platformie, do której potem mają  dostęp osoby, które wykupiły kursy. Wnioskodawca samodzielnie obsługuje całą platformę oraz ma kontrolę nad treściami znajdującymi się na niej.

Wnioskodawca odpowiada również nabywcom na pytania i wątpliwości związane z przedstawionym na platformie materiałem.”

W odpowiedzi na pytanie nr 3: czy oferowane przez Pana na platformie szkolenia (kursy) stanowią wyłącznie nagrania (gotowe nagrania przygotowane wcześniej przez Pana, np. w postaci wykładów obejmujących omówienie materiału przewidzianego w danym panelu), które nabywca dostępu do platformy może odtwarzać w dowolnym momencie, czy też szkolenia (kursy) te są realizowane przez Pana także w czasie rzeczywistym („na żywo”),

wskazano:

„Oferowane na platformie kursy stanowią gotowe, przygotowane wcześniej nagrania obejmujące omówienie materiału. Nabywca dostępu do platformy może odtwarzać nagrania w dowolnym momencie. Ponadto nabywca ma dostęp do testów.

Obecnie Wnioskodawca za pośrednictwem platformy nie prowadzi szkoleń w czasie rzeczywistym („na żywo”), natomiast nie wyklucza tej możliwości w przyszłości.”

W odpowiedzi na pytanie nr 4: czy umieszczane na platformie w poszczególnych panelach materiały w postaci szkoleń (kursów) oraz ewentualne inne udostępniane zasoby są wyłącznie Pana autorstwa,

wskazano:

„Zamieszczane na platformie materiały są wyłącznie autorstwa Wnioskodawcy.

Jedynie grafiki (obejmujące określone części ciała) wykorzystywane do prezentacji są materiałami zaciągniętymi z baz darmowych grafik (bez praw autorskich do użytku komercyjnego).”

W odpowiedzi na pytanie nr 5: czy pomiędzy Panem a osobą, która wykupiła dostęp do platformy dochodzi do jakiejkolwiek interakcji - jeśli tak, prosimy określić jednoznacznie w jakiej formie i w jakim zakresie następuje ta interakcja,

wskazano:

„Pomiędzy Wnioskodawcą, a nabywcami kursu dochodzi do interakcji.

Pierwszą formą interakcji jest e-mail wysyłany po wykupieniu dostępu do kursu wskazujący możliwe formy kontaktu z Wnioskodawcą w celu konsultacji bądź rozwiania wątpliwości związanych z dostępnymi na platformie materiałami. Nabywcy mają możliwość skontaktowania się z Wnioskodawcą za pośrednictwem adresu e-mail, jak również telefonicznie.

Bezpośrednio na platformie także istnieje możliwość komentowania zamieszczonych materiałów. Wnioskodawca odpowiada wówczas na zamieszczone pod materiałami pytania i rozwiewa ewentualne wątpliwości uczestników kursów.

Interakcja następuje więc pomiędzy Wnioskodawcą, a nabywcami kursów w zakresie objętym materiałem zamieszonym na platformie i odpowiedzią na zadanie pytania.”

W odpowiedzi na pytanie nr 6 oraz pytanie nr 7: czy osoba, która wykupiła dostęp do platformy ma z Panem jakikolwiek kontakt (jeśli tak, prosimy opisać w jaki sposób odbywa się kontakt, za pośrednictwem jakich narzędzi, czy kontakt ten jest bezpośredni oraz jaki jest jego zakres) czy też osoba, która wykupiła postęp do platformy jedynie uzyskuje dostęp do gotowych szkoleń (kursów), które odtwarza w dowolnym momencie i nie dochodzi do jakiegokolwiek kontaktu pomiędzy Panem a tą osobą,

wskazano:

„Nabywca dostępu do platformy może nawiązać bezpośredni kontakt z Wnioskodawcą za pośrednictwem Internetu (adresu e-mail) oraz telefonicznie. Wnioskodawca po wykupieniu przez nabywcę kursu wskazuje możliwe formy kontaktu i zachęca do konsultowania ewentualnych wątpliwości związanych z materiałami umieszczonymi na platformie.

Po wykupieniu dostępu do platformy nabywca uzyskuje dostęp do gotowych szkoleń (kursów), które odtwarza w dowolnym momencie. Ma jednak możliwość komentowania zamieszczonych materiałów na platformie, na które to komentarze Wnioskodawca odpowiada.”

W odpowiedzi na pytanie nr 8: czy osoba, która wykupiła dostęp do platformy może zadawać pytania (konsultować wątpliwości) związane z treściami umieszczanymi na platformie - jeśli tak, prosimy opisać w jaki sposób (w jakim trybie) są zadawane pytania oraz w jaki sposób (w jakim trybie) udzielane są odpowiedzi,

wskazano:

„Osoba, która wykupiła dostęp do platformy może zadawać pytania (konsultować wątpliwości) związane z treściami umieszczanymi na platformie za pośrednictwem Internetu (adresu e-mail), telefonicznie bądź bezpośrednio na platformie pod zamieszczonym materiałem.

Wnioskodawca odpowiada na zadane pytania w formie analogicznej do tej w jakiej nastąpił kontakt, tj. poprzez odpowiedź na e-mail, telefoniczną rozmowę bądź odpowiedź na komentarz bezpośrednio na platformie pod zamieszczonym materiałem.”

W odpowiedzi na pytanie nr 9 oraz pytanie nr 10: czy w jakikolwiek sposób monitoruje (weryfikuje) Pan postępy w nauce osób korzystających z platformy (jeśli tak, prosimy opisać w jaki sposób) oraz czy kończące każdy ze stworzonych paneli kolokwium jest sprawdzane automatycznie (bez Pana udziału, np. za pomocą stosownego oprogramowania), czy też sprawdzenie kolokwium wymaga podjęcia przez Pana osobistych działań (jeśli tak, prosimy wskazać jakie działania Pan podejmuje),

wskazano:

„Wnioskodawca weryfikuje postęp w nauce osób korzystających z platformy poprzez analizę statystyk kont użytkowników, gdzie wskazane jest ile oraz jakiej treści materiały dana osoba odtworzyła oraz jak rozwiązała testy. Przeprowadzane testy (w formie pytań wielokrotnego wyboru) są natomiast sprawdzane za pomocą stosownego oprogramowania.”

W odpowiedzi na pytanie nr 11: czy poza kolokwium kończącym każdy panel udostępnia Pan osobie, która wykupiła dostęp do platformy jakikolwiek inne zadania do wykonania, czy zadania te są przez Pana następnie sprawdzane, czy przekazuje Pan informację zwrotną np. w zakresie błędów, wskazówek, itp.,

wskazano:

„Wnioskodawca nie kontaktuje się z osobami, które wykupiły dostęp do platformy by wykonały dodatkowe inne zadania. Nie wskazuje także personalnie informacji zwrotnych np. w zakresie błędów, wskazówek itp., o ile osoba korzystająca z platformy nie skontaktuje się z Wnioskodawcą bezpośrednio o przekazanie wskazówek bądź wskazanie błędów.”

W odpowiedzi na pytanie nr 12: kto jest odbiorcą usług świadczonych przez Pana za pośrednictwem platformy podzielonej na panele związane z nauką anatomii, czy nabywcami dostępu do tej platformy są wyłącznie uczniowie szkół ponadpodstawowych oraz studenci kierunków związanych z medycyną, czy też osobami wykupującymi dostęp są również inne osoby (jeśli także inne osoby prosimy wskazać kto konkretnie jest nabywcą oferowanych przez Pana usług),

wskazano:

„Nabywcami usług świadczonych za pośrednictwem platformy są w szczególności uczniowie szkół ponadpodstawowych oraz studenci kierunków związanych z medycyną, natomiast istnieje możliwość wykupienia dostępu do platformy także przez inne osoby.

Nabywcami są wówczas osoby chcące poszerzyć swoją wiedzę z zakresu anatomii człowieka lub powtórzyć materiał w tym zakresie, zdarza się więc że dostęp do kursu wykupują fizjoterapeuci, położne, rehabilitanci, trenerzy czy lekarze rezydenci wykonujący zawód. Ta część nabywców jest jednak marginalna, ponieważ większość nabywców stanowią studenci kierunków związanych z medycyną.”

W odpowiedzi na pytanie nr 13: czy realizacja oferowanych przez Pana na stworzonej platformie szkoleń (kursów) jest zautomatyzowana,

wskazano:

„Realizacja oferowanych szkoleń jest zautomatyzowana w zakresie w jakim materiały zostały udostępnione na platformie do użytku nabywców i są przez nich odtwarzane. Udostępnianie treści są natomiast uprzednio tworzone indywidualnie przez Wnioskodawcę.”

W odpowiedzi na pytanie nr 14: czy realizacja oferowanych przez Pana na stworzonej platformie szkoleń (kursów) bez wykorzystania technologii informacyjnej jest możliwa.

wskazano:

„Realizacja oferowanych szkoleń bez wykorzystania technologii informacyjnej/ informatycznej jest możliwa poprzez przeprowadzanie zajęć stacjonarnych przedstawiających i omawiających materiał obecnie znajdujący się na platformie Wnioskodawcy.”

Pytanie

Czy w związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym, spełnione zostaną przesłanki przedmiotowo-podmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, umożliwiające Wnioskodawcy skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie usług nauczania świadczonych przez Wnioskodawcę osobiście?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy opisane usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Prywatne nauczanie jest zatem na gruncie podatku VAT kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT objęte może być więc nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe, wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność oraz we własnym imieniu bez względu od istnienia prawnej relacji w formie umowy między nauczycielem, a uczniem bądź uczniami.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2019 r. poz. 2215), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. lekarskie i naucza przedmiotów związanych z medycyną).

Przy czym, przekazywana przez Wnioskodawcę wiedza dotyczy obszernej i zróżnicowanej dziedziny, a nauka ma na celu pogłębienie posiadanej wiedzy i rozwój.

Ww. usługi stanowią kształcenie powszechne oraz wyższe. Obszerna dziedzina anatomii jest bowiem elementem programu nauczania szkół ponadpodstawowych oraz studiów wyższych.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Nie ma więc znaczenia fakt, iż po zakończonych kursach uczniowie korzystający z usług oferowanych przez Wnioskodawcę nie otrzymają certyfikatów bądź dyplomów. Istotnym jest fakt poszerzania ich wiedzy i umiejętności przez osobę posiadającą niezbędną wiedzę, potwierdzoną wykształceniem kierunkowym.

Bez wpływu na możliwość stosowania zwolnienia pozostaje także forma przekazywania wiedzy, tj. czy wiedza jest przekazywana w formie stacjonarnych lekcji, czy też poprzez komunikatory internetowe.

W konsekwencji wnioskodawca spełnia przesłanki umożliwiające stosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT:

• charakterze podmiotowym, odnoszące się do usługodawcy, który musi być nauczycielem (posiadającym wykształcenie kierunkowe) oraz,
• o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym i wyższym.

Pomimo, że usługi świadczone są za pomocą Internetu, a osoba, która wykupiła dostęp do kursu, może go odtworzyć w dowolnym momencie, usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są objęte usługami elektronicznymi w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, jako usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Przy czym z art. 7 ust. 3 lit. j rozporządzenia 282/2011 wynika, że ust. 1 tego artykułu nie ma zastosowania do m.in. do usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

W konsekwencji dla możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT nie ma znaczenia fakt, że usługi nauczania prowadzone są za pośrednictwem Internetu.

Zważając na powyższe, Wnioskodawca spełnia zatem podmiotowe i przedmiotowe przesłanki do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT w zakresie usług prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym i wyższym w postaci kursów w zakresie dziedziny Anatomii.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

• prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla usług nauczania w zakresie dziedziny anatomii świadczonych przez Pana na rzecz uczniów szkół ponadpodstawowych oraz studentów kierunków związanych z medycyną,
• nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla usług nauczania w zakresie dziedziny anatomii świadczonych przez Pana na rzecz fizjoterapeutów, położnych, rehabilitantów, trenerów oraz lekarzy rezydentów wykonujących zawód.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 str. 1 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu:

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

Dyrektywa stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy:

Z art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że:

Powyżej wskazane przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którymi:

Kwestia, jak należy rozumieć pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu ww. przepisu była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE.

W wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 TSUE rozstrzygnął w przedmiocie zastosowania zwolnieniem z podatku VAT przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy w przypadku działalności osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegającej na udzielaniu lekcji wyrównawczych, a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych.

Odnosząc się do zwolnienia określonego w treści ww. przepisu TSUE stwierdził, że nie ma konieczności przedstawiania szczegółowej definicji wspólnotowego pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” w rozumieniu systemu podatku VAT, wystarczy wskazać, że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Ponadto musi być to „nauczanie prywatne przez nauczycieli” na ich własny rachunek i na ich własną odpowiedzialność.

Tożsamo TSUE orzekł w wyroku z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08. Ponadto w wyroku tym TSUE wskazał, że zwolnienie przewidziane w przepisie art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy nie dotyczy bezpośrednio „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, lecz pojęcia wyrażonego jako nauczanie obejmujące taką edukację. Pojęcie „nauczanie” należy rozumieć w tym kontekście jako obejmujące, w ogólnym zakresie, przekazanie wiedzy i umiejętności między nauczycielem a uczniami lub studentami.

W wyroku z 14 marca 2019 r. w sprawie C-449/17 dotyczącym zwolnienia z podatku VAT kursu nauki jazdy samochodem prowadzonego przez szkołę nauki jazdy, TSUE wskazał, że w pojęciu „kształcenie powszechne lub wyższe” prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych.

Tym samym - w ocenie TSUE - pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system.”

Jednocześnie należy przywołać postanowienie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, które dotyczy podmiotu prowadzącego kursy surfingu i żeglarstwa. W ww. postanowieniu TSUE wskazał, że pytania sądu odsyłającego zmierzają do ustalenia, czy pojęcie „nauczania szkolnego i uniwersyteckiego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono lekcje surfingu i żeglarstwa udzielane przez szkoły surfingu i żeglarstwa szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen.

TSUE podkreślił jeszcze raz, że ww. przepisy dyrektywy nie zawierają definicji „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, jednocześnie wskazał, że obejmuje ono działalność, która charakteryzuje się zarówno szczególnym charakterem, jak i kontekstem, w którym jest prowadzona. Wynika z tego, że prawodawca Unii zamierzał odnieść się do pewnego rodzaju sytemu nauczania wspólnego dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od odpowiedniej specyfiki systemów krajowych. Dla celów systemu VAT pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” odnosi się zatem ogólnie do zintegrowanego systemu nauczania wiedzy i umiejętności związanych z szerokim i zróżnicowanym zakresem przedmiotów oraz utrwalania i rozwijania tej wiedzy i umiejętności przez uczniów i studentów zgodnie z ich postępami i specjalizacją na różnych poziomach tworzących ten system.

W ww. postanowieniu TSUE stwierdził, że nauczanie surfingu i żeglarstwa w szkołach takich jak te będące przedmiotem postępowania głównego obejmuje nauczanie różnych umiejętności praktycznych i teoretycznych, lecz mimo to pozostaje nauczaniem specjalistycznym i selektywnym, które samo w sobie nie jest różnoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.

W konsekwencji TSUE przyjął, że pojęcie „nauczanie szkolne i uniwersyteckie” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych przez szkoły surfingu i żeglarstwa, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, szkołom i uniwersytetom, w których te lekcje stanowią część programu sportowego lub kształcenia nauczycieli sportu i mogą być włączone do formowania ocen.

Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics,  w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

W konsekwencji TSUE orzekł:

Zatem TSUE przyjął, że pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

Ponadto wskazać należy, że pojęcia używane do opisania zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy zgodnie z ww. orzecznictwem TSUE powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę ww. orzeczenia TSUE, należy uznać, że ze zwolnienia określonego w treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy (stanowiącego implementację art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy) będą korzystały te usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli, które swoim zakresem obejmują pogłębianie i rozwój wiedzy uczniów i studentów w zakresie tych dziedzin nauki (dyscyplin naukowych), które są przedmiotem działalności edukacyjnej w obowiązującym w systemie szkolnictwa na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, przy czym nie są one nauczaniem specjalistycznym i selektywnym. W takiej sytuacji nauczanie będzie miało charakter „kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu przytoczonego orzecznictwa TSUE, gdyż będzie się wiązało z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczyło ich pogłębiania oraz rozwoju.

Spełnienie przesłanek dla zastosowania ww. zwolnienia będzie zależne również od tego czy osoba korzystająca z usług prywatnego nauczania będzie aktualnie osobą pobierającą czynną naukę na danym poziomie nauczania (tj. czy będzie uczniem lub studentem).

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dla usług nauczania w zakresie dziedziny anatomii, świadczonych za pośrednictwem platformy internetowej, znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W odniesieniu do Pana wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy oferowane przez Pana usługi nauczania w zakresie dziedziny anatomii świadczone za pośrednictwem platformy internetowej będą stanowić usługi elektroniczne w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz definicję usług elektronicznych zawartą w rozporządzeniu 282/2011 stwierdzić należy, że oferowane przez Pana usługi nauczania w zakresie dziedziny anatomii świadczone za pośrednictwem platformy internetowej nie będą stanowić usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011. W analizowanym przypadku nie można uznać, że świadczenie usług jest zasadniczo zautomatyzowane a udział człowieka w świadczeniu tych usług jest minimalny.

Jak wskazano we wniosku, usługi świadczone są przez Pana za pośrednictwem Internetu. Utworzył Pan platformę podzieloną na panele związane z nauką anatomii (na przykład szkolenie na temat anatomii klatki piersiowej lub szkolenie na temat anatomii głowy i szyi). Osoba zainteresowana otrzymuje dostęp do platformy poprzez założenie konta na platformie. Istnieje możliwość wykupu subskrypcji miesięcznej lub okresowej z dostępem do zgromadzonych na platformie materiałów. Osoba, która wykupiła dostęp do platformy, może odtworzyć kursy wykonane osobiście przez Pana w dowolnym momencie. Szkolenia (kursy) zamieszczane są na platformie w formie nagrań wideo z dźwiękiem audio, na których omawiany jest przewidziany w danym panelu zakres materiału. Osoba, która nabyła usługi otrzymuje dostęp do wykładów w formie wideo oraz quizów (testów). Osoba, która założyła konto na platformie i wykupiła dostęp do kursów po zalogowaniu się na platformę otrzymuje zasób materiałów składających się z wykładów w formie nagrań wideo z dźwiękiem i quizów (testów) składających się z pytań wielokrotnego wyboru. Według własnego uznania nabywca może wybrać panel, którym jest zainteresowany. Ponadto, co istotne, w ramach wykupionego dostępu nabywca ma również możliwość komentowania materiałów bądź zadawania pytań bezpośrednio na platformie, na które to pytania Pan odpowiada. Nabywca dostępu do platformy może nawiązać bezpośredni kontakt z Panem za pośrednictwem Internetu (adresu e-mail) oraz telefonicznie. Po wykupieniu przez nabywcę kursu wskazuje Pan możliwe formy kontaktu i zachęca do konsultowania ewentualnych wątpliwości związanych z materiałami umieszczonymi na platformie. Po wykupieniu dostępu do platformy nabywca uzyskuje dostęp do gotowych szkoleń (kursów), które odtwarza w dowolnym momencie. Ma jednak możliwość komentowania zamieszczonych materiałów na platformie, na które to komentarze Pan odpowiada. Osoba, która wykupiła dostęp do platformy może zadawać pytania (konsultować wątpliwości) związane z treściami umieszczanymi na platformie za pośrednictwem Internetu (adresu e-mail), telefonicznie bądź bezpośrednio na platformie pod zamieszczonym materiałem. Odpowiada Pan na zadane pytania w formie analogicznej do tej w jakiej nastąpił kontakt, tj. poprzez odpowiedź na e-mail, telefoniczną rozmowę bądź odpowiedź na komentarz bezpośrednio na platformie pod zamieszczonym materiałem. Realizacja oferowanych przez Pana szkoleń bez wykorzystania technologii informacyjnej/informatycznej jest możliwa poprzez przeprowadzanie zajęć stacjonarnych przedstawiających i omawiających materiał obecnie znajdujący się na Pana platformie.

Tym samym należy stwierdzić, że usługi nauczania w zakresie dziedziny anatomii świadczone za pośrednictwem platformy internetowej nie będą spełniać przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011.

Zatem należy przeanalizować, czy oferowane przez Pana usługi nauczania w zakresie dziedziny anatomiiświadczone za pośrednictwem platformy internetowej będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazano, żenie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty. Ponadto z wniosku wynika, że nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego. Zatem do świadczonych przez Pana za pośrednictwem platformy internetowej usług nauczania w zakresie dziedziny anatomii nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie jest Pan podmiotem wymienionym w tym przepisie.

Należy więc przeanalizować czy opisane we wniosku usługi nauczania w zakresie dziedziny anatomii świadczone za pośrednictwem platformy internetowej będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 986 ze zm.). Może to być zatem osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba posiadająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób. Przykładowo może to być osoba, która ukończyła zorganizowany przez Polski Związek Szachowy kurs instruktora szachowego, posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie. Zauważyć bowiem należy, że system oświaty w pewnych dziedzinach nie przewiduje odrębnego kształcenia kierunkowego, zatem gdy dana osoba zdobyła wiedzę np. w ramach kursu, to też zasadne jest przyjęcie, że posiada wiedzę i kwalifikacje pozwalające pełnić rolę nauczyciela. Również np. osoba kończąca studia na kierunku farmacji, która nabyła w ich toku szeroką wiedzę z zakresu chemii, może być uznana za nauczyciela tego przedmiotu.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w powołanych wyrokach TSUE: C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. oraz C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. Z wyroków tych wynika, że nie należy dokonywać rozróżnienia dla celów podatku VAT pomiędzy nauczaniem uczniów lub studentów w ramach nauczania szkolnego lub uniwersyteckiego i nauczania osób posiadających już dyplom szkolny lub uniwersytecki, które na podstawie tego dyplomu kontynuują naukę zawodu. Podobnie jest w przypadku nauczania obejmującego tę edukację. Tym samym posiadanie przez nauczyciela wiedzy i kwalifikacji pozwalających na pełnienie roli nauczyciela gwarantuje jakość świadczonych przez niego usług, które mają umożliwiać uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że zdobył Pan wiedzę w oficjalnym systemie nauczania, tj. ukończył Pan studia wyższe na kierunku lekarskim. Program Pana studiów obejmował zajęcia z dziedziny anatomii.

Zatem opisane we wniosku usługi nauczania w zakresie dziedziny anatomii będą świadczone przez Pana jako osobę, która będzie legitymować się wiedzą i kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania. Tym samym w analizowanym przypadku będzie spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. 

W odniesieniu natomiast do przesłanki przedmiotowej, mając na uwadze powołane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19 należy uznać, że ze zwolnienia określonego w treści 43 ust. 1 pkt 27 ustawy będą korzystały te usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli, w ramach których nauczanie będzie się wiązało z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczyło ich pogłębiania oraz rozwoju.

Rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług realizowanych usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy należy w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku będą objęte zwolnieniem od podatku VAT jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z opisu sprawy wynika, że usługi nauczania w zakresie dziedziny anatomii świadczone są przez Pana osobiście za pośrednictwem Internetu. Usługi te świadczone są na Pana własny rachunek i odpowiedzialność. Utworzył Pan platformę podzieloną na panele związane z nauką anatomii (na przykład szkolenie na temat anatomii klatki piersiowej lub szkolenie na temat anatomii głowy i szyi). Każdy ze stworzonych paneli kończy się kolokwium. Przy czym, świadczone przez Pana usługi edukacyjne obejmują swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania placówek ponadpodstawowych i wyższych.

Szkolenia (kursy) zamieszczane są na platformie w formie nagrań wideo z dźwiękiem audio, na których omawiany jest przewidziany w danym panelu zakres materiału. Osoba, która nabyła usługi otrzymuje dostęp do wykładów w formie wideo oraz quizów (testów). Osoba, która założyła konto na platformie i wykupiła dostęp do kursów po zalogowaniu się na platformę otrzymuje zasób materiałów składających się z wykładów w formie nagrań wideo z dźwiękiem i quizów (testów) składających się z pytań wielokrotnego wyboru. Według własnego uznania nabywca może wybrać panel, którym jest zainteresowany. W ramach wykupionego dostępu nabywca ma również możliwość komentowania materiałów bądź zadawania pytań bezpośrednio na platformie, na które to pytania Pan odpowiada. Osoba, która wykupiła dostęp do platformy, może odtworzyć kursy wykonane osobiście przez Pana w dowolnym momencie.

W ramach oferowanej usługi Wnioskodawca przeprowadza wykłady, które są nagrywane z dźwiękiem. Dodatkowo tworzy Pan niezbędne prezentacje oraz testy sprawdzające wiedzę. Następnie stworzone materiały zostają umieszczone na platformie, do której potem mają  dostęp osoby, które wykupiły kursy. Samodzielnie obsługuje Pan całą platformę oraz ma kontrolę nad treściami znajdującymi się na niej. Zamieszczane na platformie materiały są wyłącznie Pana autorstwa.

Pomiędzy Panem, a nabywcami kursu dochodzi do interakcji. Pierwszą formą interakcji jest e-mail wysyłany po wykupieniu dostępu do kursu wskazujący możliwe formy kontaktu z Panem w celu konsultacji bądź rozwiania wątpliwości związanych z dostępnymi na platformie materiałami. Nabywcy mają możliwość skontaktowania się z Panem za pośrednictwem adresu e-mail, jak również telefonicznie. Bezpośrednio na platformie także istnieje możliwość komentowania zamieszczonych materiałów. Odpowiada Pan wówczas na zamieszczone pod materiałami pytania i rozwiewa ewentualne wątpliwości uczestników kursów.

Osoba, która wykupiła dostęp do platformy może zadawać pytania (konsultować wątpliwości) związane z treściami umieszczanymi na platformie za pośrednictwem Internetu (adresu e-mail), telefonicznie bądź bezpośrednio na platformie pod zamieszczonym materiałem. Odpowiada Pan na zadane pytania w formie analogicznej do tej w jakiej nastąpił kontakt, tj. poprzez odpowiedź na e-mail, telefoniczną rozmowę bądź odpowiedź na komentarz bezpośrednio na platformie pod zamieszczonym materiałem.

Jednocześnie we wniosku wskazano, że nabywcami usług świadczonych za pośrednictwem platformy są w szczególności uczniowie szkół ponadpodstawowych oraz studenci kierunków związanych z medycyną, natomiast istnieje możliwość wykupienia dostępu do platformy także przez inne osoby. Nabywcami są wówczas osoby chcące poszerzyć swoją wiedzę z zakresu anatomii człowieka lub powtórzyć materiał w tym zakresie, zdarza się więc że dostęp do kursu wykupują fizjoterapeuci, położne, rehabilitanci, trenerzy czy lekarze rezydenci wykonujący zawód. Ta część nabywców jest jednak marginalna, ponieważ większość nabywców stanowią studenci kierunków związanych z medycyną.

Zatem biorąc pod uwagę ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy uznać, że usługi nauczania w zakresie dziedziny anatomii świadczone przez Pana na rzecz uczniów szkół ponadpodstawowych oraz studentów kierunków związanych z medycyną są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie ponadpodstawowym i wyższym. Utworzył Pan platformę podzieloną na panele związane z nauką anatomii (na przykład szkolenie na temat anatomii klatki piersiowej lub szkolenie na temat anatomii głowy i szyi). Każdy ze stworzonych paneli kończy się kolokwium. Świadczone przez Pana usługi edukacyjne obejmują swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania placówek ponadpodstawowych i wyższych. Szkolenia (kursy) zamieszczane są na platformie w formie nagrań wideo z dźwiękiem audio, na których omawiany jest przewidziany w danym panelu zakres materiału. Osoba, która nabyła usługi otrzymuje dostęp do wykładów w formie wideo oraz quizów (testów).

Zatem nauczanie anatomii za pośrednictwem utworzonej przez Pana platformy na rzecz uczniów szkół ponadpodstawowych oraz studentów kierunków związanych z medycyną ma charakter „kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu przytoczonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczy ich pogłębiania oraz rozwoju oraz jest świadczone na rzecz osób będących aktualnie osobami pobierającymi czynną naukę na danym poziomie nauczania. W tym przypadku zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Natomiast świadczonych przez Pana usług nauczania w zakresie dziedziny anatomii realizowanych na rzecz fizjoterapeutów, położnych, rehabilitantów, trenerów oraz lekarzy rezydentów wykonujących zawód, nie można uznać za nauczanie prywatne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym w rozumieniu w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ponieważ nie jest to nauczanie na rzecz osób pobierających czynną naukę na danym poziomie nauczania. Zatem tym przypadku nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tym samym należy uznać, że usługi nauczania w zakresie dziedziny anatomii świadczone przez Pana na rzecz uczniów szkół ponadpodstawowych oraz studentów kierunków związanych z medycyną będą stanowić usługi prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym i wyższym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, natomiast usługi nauczania w zakresie dziedziny anatomii świadczone przez Pana na rzecz fizjoterapeutów, położnych, rehabilitantów, trenerów oraz lekarzy rezydentów wykonujących zawód nie będą stanowić usług prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym i wyższym, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dla usług nauczania w zakresie dziedziny anatomii świadczonych przez Pana na rzecz uczniów szkół ponadpodstawowych oraz studentów kierunków związanych z medycyną znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Natomiast usługi nauczania w zakresie dziedziny anatomii świadczone przez Pana na rzecz fizjoterapeutów, położnych, rehabilitantów, trenerów oraz lekarzy rezydentów wykonujących zawód, z uwagi na niespełnienie przesłanki przedmiotowej zwolnienia, nie będą objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem Pana stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla usług nauczania w zakresie dziedziny anatomii świadczonych przez Pana na rzecz uczniów szkół ponadpodstawowych oraz studentów kierunków związanych z medycyną należało uznać za prawidłowe. Natomiast Pana stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla usług nauczania w zakresie dziedziny anatomii świadczonych przez Pana na rzecz fizjoterapeutów, położnych, rehabilitantów, trenerów oraz lekarzy rezydentów wykonujących zawód należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).