Opodatkowanie dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

·uznania dzierżawy majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającej ze zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz

·pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 września 2024 r. (wpływ 9 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina realizuje zadania, dla których została powołana na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym, w tym m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3).

Gmina wraz z (…) (dalej łącznie: „Gminy”) tworzy Związek Gmin (…) (dalej: „Związek”). Związek posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Związek jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z obowiązującym statutem Związku (dalej: „Statut”) w szczególności:

·przedmiotem działania Związku jest utrzymanie, eksploatacja urządzeń zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz dostawa wody dla odbiorców oraz utrzymanie, eksploatacja urządzeń sieci kanalizacyjnej na terenie Gmin i oczyszczalni ścieków w (…);

·majątek Związku, obiekty i urządzenia wraz z całą infrastrukturą, służą do realizacji zadań Związku i zaspokajania potrzeb społecznych w zakresie zaopatrzenia w wodę i kanalizacji, na terenie Gmin wchodzących w skład Związku;

·majątek Związku jest odrębny od majątku członków Związku i jest odrębnie zarządzany.

Opis przedmiotu wniosku

Gmina realizuje/będzie realizować następujące inwestycje w infrastrukturę kanalizacyjną:

·„(…)” obejmująca miejscowości (…) (dalej: „Inwestycja A”),

·„(…)” obejmująca miejscowość (…) (dalej: „Inwestycja B”),

·„(…)” obejmująca miejscowość (…) (dalej: „Inwestycja C”)

– dalej łącznie jako „Inwestycje”.

Infrastruktura kanalizacyjna, która powstanie w ramach ww. Inwestycji (dalej: „Infrastruktura”), na dzień złożenia niniejszego wniosku o interpretację nie została jeszcze oddana do użytkowania, a zatem nie jest jeszcze wykorzystywana do żadnej działalności.

Powyższe Inwestycje finansowane są zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze źródeł zewnętrznych – w tym w ramach (…).

Gmina wskazuje, że przybliżone wartości Inwestycji wynoszą:

·Inwestycja A – ok. (…) mln zł (w tym ok. (…) mln zł dofinansowania z (…) i ok. (…) mln zł dofinansowania z (…)),

·Inwestycja B – ok. (…) mln zł (w tym ok. (…) mln zł dofinansowania z (…)),

·Inwestycja C – ok. (…) mln zł (w tym ok. (…) mln zł dofinansowania z (…)).

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji (dalej: „Wydatki”) są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Sposób wykorzystania Infrastruktury

Zgodnie z przyjętym w Gminie sposobem prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej, działalność w zakresie odbioru ścieków na terenie Gminy realizowana jest przez Związek.

Rozwiązanie to znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Związek zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie odprowadzania ścieków. Współpraca ze Związkiem pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Związek funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Związek rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej na terenie Gminy, po oddaniu poszczególnych etapów Inwestycji do użytkowania (oraz dopełnieniu niezbędnych formalności) Gmina zamierza odpłatnie udostępnić Infrastrukturę na rzecz Związku na podstawie umowy cywilnoprawnej – umowy dzierżawy. Gmina wskazuje przy tym, że jej zamiarem jest zawarcie umowy dzierżawy na czas nieokreślony.

Należy zaznaczyć, że Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Związek wyłącznie do świadczenia usług dotyczących odpłatnego odprowadzania ścieków. Z tytułu świadczenia ww. usług Związek pobierać będzie stosowne opłaty oraz wystawiać będzie faktury VAT, na podstawie których rozliczać będzie podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

W związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, Gmina pobierać będzie od Związku określone w umowie dzierżawy wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Z tego tytułu Gmina wystawiać będzie na Związek faktury VAT oraz odprowadzać VAT należny do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina jednocześnie zwraca uwagę, że decyzja o udostępnianiu Infrastruktury za odpłatnością została podjęta przy uwzględnieniu Uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt III CZP 70/10, zgodnie z którą jednostka samorządu terytorialnego nie ma możliwości odejścia od pełnej odpłatności przy udostępnianiu majątku w stosunku do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub inna jednostka samorządu terytorialnego.

Wynagrodzenie za dzierżawę Infrastruktury

Obecnie wysokość czynszu dzierżawnego nie została jeszcze kwotowo ustalona, ze względu na toczące się prace inwestycyjne i brak informacji o ostatecznych kosztach Infrastruktury.

Jednocześnie Gmina zastrzega, że w toku ustalania wysokości czynszu dzierżawnego ze Związkiem dążyć będzie do tego, aby kwota czynszu dzierżawnego była możliwie jak najwyższa (przy uwzględnieniu wskazanych poniżej okoliczności) i oparta o realia rynkowe panujące na rynku usług, do których wykonywania dedykowana jest udostępniana Infrastruktura.

W celu uniknięcia jakichkolwiek potencjalnych wątpliwości ze strony organów skarbowych co do rynkowości czynszu dzierżawnego, Gmina wskazuje, że jego wysokość skalkulowana będzie z uwzględnieniem poniższych czynników, tj.:

·wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji,

·wyniku procedury rozeznania rynku,

·wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy w wysokości 2,5%, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego,

·okoliczności związanych z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy,

·długości trwania umowy dzierżawy.

W celu ustalenia wysokości czynszu odpowiadającego warunkom rynkowym, Gmina zamierza także przystąpić do procedury rozeznania cenowego rynku. Procedura ta polega na analizie ofert złożonych przez potencjalnych dzierżawców w zakresie dzierżawy Infrastruktury. Oferty te składane są na podstawie ogłoszenia skierowanego do nieograniczonego kręgu adresatów (poprzez umieszczenie go na stronie biuletynu informacji publicznej Gminy), w którym Gmina zwraca się o dokonanie szacunkowej wyceny zamówienia, wskazując przedmiot dzierżawy wraz z dokładnym opisem jej parametrów. Rozeznanie rynku pozwala na określenie poziomu czynszu dzierżawnego w wysokości kreowanej przez popyt na rynku, co stanowi w ocenie Gminy autentyczny wyznacznik rynkowości.

Ustalenie wysokości czynszu w powyższy sposób daje gwarancję, że wartość wynagrodzenia pozostaje całkowicie niezależna od woli stron dokonywanej transakcji (pozostaje obiektywna), przy jednoczesnym uwzględnieniu w sposób pełny rzeczywistych warunków rynkowych panujących na rynku usług, do których wykonywania dedykowana jest udostępniana Infrastruktura.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Wskazane w opisie sprawy przybliżone wartości Inwestycji A, B i C są kwotami brutto.

Mając na uwadze przedstawione we Wniosku przybliżone wartości Inwestycji oraz dofinansowań, szacowana wysokość wkładu własnego Gminy w realizację Inwestycji A wyniesie ok. (…) tys. zł brutto (ok. (…) tys. zł netto), w realizację Inwestycji B ok. (…) tys. zł brutto (ok. (…) tys. zł netto) zaś w realizację Inwestycji C ok. (…) tys. zł brutto (ok. (…) tys. zł netto).

Gmina wskazuje, że zarówno Inwestycja A, B jak i C nie zostały jeszcze zakończone, a zatem ich ostateczna wartość może ulec zmianie. Z tego względu Gmina nie jest w stanie wskazać dokładnych danych liczbowych w zakresie wartości czynszu. Niemniej, zamiarem Gminy będzie ustalenie czynszu dzierżawnego w wysokości odpowiadającej 2,5% wartości poszczególnych Inwestycji rocznie. Mając na uwadze planowane wydatki na poszczególne Inwestycje, tj.:

·na Inwestycję A w wysokości ok. (…) mln zł brutto – roczna kwota czynszu dzierżawnego oscylowałaby w okolicach (…) tys. zł brutto (ok. (…) tys. zł netto),

·na Inwestycję B w wysokości ok. (…) mln zł brutto – roczna kwota czynszu dzierżawnego oscylowałaby w okolicach (…) tys. zł brutto (ok. (…) tys. zł netto),

·na Inwestycję C w wysokości ok. (…) mln zł brutto – roczna kwota czynszu dzierżawnego oscylowałaby w okolicach (…) tys. zł brutto (ok. (…) tys. zł netto).

Gmina wskazuje, że według jej zamiaru kwota czynszu dzierżawnego dla Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji A, B i C będzie kwotą stałą, odpowiadającą procentowej wartości poszczególnych Inwestycji (2,5%).

Gmina wskazuje, że wysokość czynszu dzierżawnego dla Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji A, B i C ustalona będzie na podstawie wartości poszczególnych Inwestycji, a także na podstawie stawki amortyzacyjnej 2,5%. Zdaniem Gminy, wartość czynszu skalkulowana w ten sposób uwzględnia wartość Infrastruktury powstałej w ramach poszczególnych Inwestycji oraz jednocześnie odpowiada wartości rynkowej.

Gmina wskazuje, że stosunek rocznej kwoty czynszu dzierżawy dla Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji A, B i C będzie ustalony na poziomie 2,5% względem nakładów poniesionych przez Gminę odpowiednio w ramach Inwestycji A, B i C.

Gmina wskazuje, że roczna wysokość czynszu ustalona na poziomie 2,5% wartości poszczególnych Inwestycji A, B i C pozwoli na zwrot nakładów poniesionych na te Inwestycje (zarówno środków własnych Gminy, jak i środków zewnętrznych) w ciągu 40 lat.

Jak Gmina wskazała we Wniosku, po wydzierżawieniu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji A, B i C na rzecz Związku, będzie ona wykorzystywana przez Związek wyłącznie do świadczenia usług w zakresie odpłatnego odprowadzania ścieków, z tytułu których Związek pobierać będzie stosowne opłaty oraz wystawiać będzie faktury VAT. Świadczenie tych usług odbywać się będzie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina zwraca uwagę, że powyższe odnosi się także do Gminy (wraz z jej jednostkami organizacyjnymi), która za świadczone przez Związek usługi w zakresie odprowadzania ścieków uiszczać będzie stosowną opłatę zawierającą podatek VAT.

Według zamierzeń Gminy, majątek powstały w ramach Inwestycji A, B i C będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie i w całości do opłatnego udostępniania na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Związku.

Gmina wskazuje, że wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji A, B i C stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą.

Gmina wskazuje, że zgodnie z przyjętym sposobem funkcjonowania Związku, wydatki związane z utrzymaniem i bieżącym funkcjonowaniem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji A, B i C (po oddaniu w dzierżawę na rzecz Związku) ponosić będzie Związek.

Także w Statucie Związku wskazano, że „Inwestycje związane z utrzymaniem, modernizacją, przebudową obiektów i urządzeń już istniejących służących realizacji zadań Związku prowadzi Związek”.

Na zadane w wezwaniu pytanie: „Na jakim poziomie będą kształtowały się dochody z tytułu dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?” udzielili Państwo następującej odpowiedzi:

Gmina wskazuje, iż w jej opinii stosunek dochodów z tytułu dzierżawy Infrastruktury do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy pozostaje bez związku z kwestią możliwości odliczenia VAT od wydatków na Inwestycje opisane we Wniosku. Żądanie odpowiedzi na powyższe pytanie narusza wręcz konstytucyjne zasady równego traktowania, o których mowa w art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.). Gdyby bowiem przedmiotowe Inwestycje realizowane były przykładowo przez inną Gminę o dochodach ogólnych 10-krotnie mniejszych niż dochody Gminy, proporcja, o którą pyta Organ, byłaby w jej przypadku 10-krotnie wyższa niż w przypadku Gminy (co mogłoby wpływać na ocenę Organu), podczas gdy charakterystyka Inwestycji nie uległaby zmianie.

Niemniej, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu, Gmina wskazuje, że wysokość dochodów ogółem Gminy za 2023 rok wyniosła (…) PLN, w tym dochody własne (…) PLN.

Oznacza to, że roczne dochody z tytułu dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach:

·Inwestycji A – względem dochodów ogółem Gminy za 2023 r. kształtują się na poziomie ok. (…)%, zaś względem dochodów własnych Gminy za 2023 r. na poziomie ok. (…)%,

·Inwestycji B – względem dochodów ogółem Gminy za 2023 r. kształtują się na poziomie ok. (…)%, zaś względem dochodów własnych Gminy za 2023 r. na poziomie ok. (…)%,

·Inwestycji C – względem dochodów ogółem Gminy za 2023 r. kształtują się na poziomie ok. (…)%, zaś względem dochodów własnych Gminy za 2023 r. na poziomie ok. (…)%.

Gmina podkreśla przy tym, że uzyskuje dochody również z tytułu wykonywania innych, licznych zadań (m.in. dochody z mienia komunalnego, dochody uzyskane z podatków lokalnych). W związku z tym, dochody uzyskiwane przez nią z jednego z segmentów jej działalności, jakim jest dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej, stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu. Biorąc zatem pod uwagę skalę całego budżetu Gminy, obrót uzyskany przez Gminę z tytułu przedmiotowej dzierżawy Infrastruktury może nie mieć dla całego budżetu Gminy (obejmującego obrót z całej jej działalności) kluczowego znaczenia, niemniej wciąż – mając w szczególności na uwadze istotny poziom wydatków Gminy – z finansowego punktu widzenia jest dla Gminy znaczącym wpływem.

Udział Gminy w Związku wynika z art. 64 i kol. ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.) – tj. „w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne”. Celem takiego wspólnego przedsięwzięcia jest w przypadku Gminy świadczenie usług sanitarnych (dostawa wody i odprowadzanie ścieków). Takie wspólne działanie z sąsiadującą Gminą jest z punktu widzenia Wnioskodawcy efektywniejsze niż działanie samodzielne.

Zgodnie ze statutem Związku, każdy z jego członków ma 1 głos (co oznacza, że Gmina posiada 50% praw głosu w Związku).

Gmina wskazuje, że zgodnie z przyjętym na terenie (…) sposobem działania w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, realizowanie zadań z tego zakresu powierza się Związkowi. Związek zarządza dotychczas istniejącą infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, wykorzystując ją do świadczenia usług dostarczania wody oraz odbioru ścieków na terenie (...) Gmin, a zatem naturalnym wyborem Gminy jest oddanie Związkowi w zarządzanie także nowopowstałej Infrastruktury.

Ponadto, zgodnie z najlepszą wiedzą Gminy, w jej rejonie nie działa inny konkurencyjny podmiot, który mógłby przejąć w sposób efektywny zadania Związku.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wskazuje, że nie poszukiwała innego podmiotu w celu wydzierżawienia Infrastruktury.

Gmina wskazuje, że zgodnie z pierwotnym zamiarem Gminy, procedura rozeznania cenowego rynku miała na celu określenie popytu na usługi dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej oraz uzyskanie poglądu cen kreowanych przez rynek. Zamiarem Gminy nie było wyłonienie dzierżawcy Infrastruktury. Gmina bowiem planowała oddać Infrastrukturę w dzierżawę na rzecz Związku, a wynik procedury rozeznania cenowego mógłby stanowić jeden z argumentów w toku prowadzonych negocjacji ze Związkiem co do wysokości czynszu.

Niemniej, ze względu na podjęcie przez Gminę decyzji o ustaleniu wysokości czynszu dzierżawnego na poziomie stawki amortyzacyjnej 2,5% (w ujęciu rocznym), która w jej ocenie odpowiada realiom rynkowym, przeprowadzanie procedury rozeznania cenowego rynku stało się na tym etapie bezcelowe, wobec czego Gmina podjęła decyzję o rezygnacji z przeprowadzenia tej procedury.

Pytania

1.Czy świadczona przez Gminę usługa dzierżawy majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji na rzecz Związku na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2.Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Związku majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji, Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone Wydatki?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

1.Świadczona przez Gminę usługa dzierżawy majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji na rzecz Związku na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2.W związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Związku majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji, Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone Wydatki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Dzierżawa jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na dzierżawie Infrastruktury na rzecz Związku za wynagrodzeniem będzie stanowiła działalność gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyrażał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż: „(…) w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż: „(…) podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), tym samym w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Związku na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie działa w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina świadczyć będzie usługi dzierżawy Infrastruktury na rzecz Związku za wynagrodzeniem (zgodnie z planowaną umową dzierżawy, Związek uiszczać będzie czynsz dzierżawny w określonej wysokości z tytułu udostępnienia na jego rzecz Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji) i tym samym działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko organów podatkowych

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.229.2023.2.AS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) stwierdził, że „z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy majątku dwóch Infrastruktur: Infrastruktura A i Przychodni POZ, Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, w związku z czym czynności te będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku”.

Analogiczne stanowisko przyjął DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.708.2021.2.SK, w której wskazał, że „Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu dzierżawy przez Państwa terenów inwestycyjnych na rzecz przedsiębiorców, na podstawie umów dzierżawy, występują/będą Państwo występowali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta stanowi/będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”.

Podobne stanowisko DKIS zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.461.2021.2.PS: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury wytworzonej w ramach realizowanej Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, za którą Wnioskodawca będzie pobierać wynagrodzenie, Gmina występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT”.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.1.RG, w ramach której stwierdzono, że: „Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Związku stanowić będzie działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2

Prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, w związku z planowanym zawarciem ze Związkiem umowy dzierżawy w odniesieniu do Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, powyższe przesłanki są spełnione. W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków na Inwestycję.

W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie Wydatków związanych z budową Infrastruktury jest konieczne i bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do Inwestycji, świadczenie usługi dzierżawy w ogóle nie byłoby możliwe – bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby bowiem przedmiot dzierżawy.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz Związku odpłatnej usługi udostępniania Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Stanowisko organów podatkowych

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przez DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2023 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.361.2023.1.MBN: „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina ma/będzie miała możliwość odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację ww. inwestycji. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a powstała infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do odpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację Inwestycji przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy”.

Także w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.200.2023.2.ID DKIS wskazał co następuje: „W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi związane z realizacją inwestycji pn.: »(…)«, będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro Wnioskodawca będzie wykorzystywał powstałą inwestycję wyłącznie do odpłatnego udostępniania przedmiotowej inwestycji na rzecz Spółki – na podstawie umowy dzierżawy – to będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”.

Ponadto, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest także interpretacja indywidualna DKIS z dnia 19 czerwca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.198.2023.3.DP, w której DKIS odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę w następujący sposób: „W analizowanej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Są Państwo bowiem zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wydatki, które Państwo ponosili i ponoszą w latach 2022-2023 na realizację projektów inwestycyjnych w zakresie budowy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, na rzecz Spółki, na podstawie Umowy Wykonawczej, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS w ostatnim czasie. Jako przykład wskazać można interpretacje:

·z dnia 25 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.19.2018.11.AR,

·z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.877.2021.2.MWJ,

·z dnia 17 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.544.2021.1.AR,

·z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.137.2021.3.MGO,

·z dnia 28 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.246.2021.1.MD,

·z dnia 26 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.214.2020.1.MD,

·z dnia 19 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.20.2021.2.MD,

·z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.731.2020.1.MAT,

·z dnia 30 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.858.2020.1.MD,

·z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.732.2020.2.MD,

·z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.421.2020.2.KM.

Stanowisko organów podatkowych a rynkowość czynszu

Co więcej, w znanych Gminie interpretacjach indywidualnych wydawanych w ostatnim czasie potwierdzano możliwość dokonania odliczenia VAT przy ustaleniu kwoty rocznego czynszu na poziomie odpowiadającym 1-2,5% wartości Inwestycji.

Prawo do odliczenia VAT przy analogicznie ukształtowanej wysokości czynszu potwierdzono m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych DKIS:

·z dnia 11 grudnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.486.2023.3.AM: „Umowa dzierżawy ww. wybudowanej sieci wodociągowej zostanie zawarta na okres trzech lat. Umowa będzie przedłużana. Czynsz dzierżawny będzie wynosił równowartość kwoty amortyzacji stosowanej w Spółce dla sieci, tj. 2,5% środka trwałego. (…) Zatem w analizowanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Są Państwo bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na inwestycję dotyczącą budowy sieci wodociągowej w miejscowości (...) są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatną dzierżawą przez Państwa sieci wodociągowej na rzecz Spółki”;

·z dnia 11 sierpnia 2023 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.493.2018.14.S.KŁ: „Aktualnie wysokość czynszu dzierżawnego odpowiada stawce amortyzacji dla tego typu środka trwałego, tj. poziomowi 2,5%. (…) W omawianej sprawie oba warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego będą spełnione, ponieważ – jak Państwo wskazali – są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiot inwestycji wydzierżawią Państwo spółce A. »(…)« Sp. z o.o. Płatność będzie następowała na podstawie wystawianych przez Państwa faktur VAT dokumentujących odpłatną usługę dzierżawy nieruchomości – a więc czynność opodatkowaną VAT. W konsekwencji, będą Państwo mieli prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów związanych z infrastrukturą kanalizacyjną powstałą w ramach Inwestycji, gdyż będą spełnione warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, a więc związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT. Jednocześnie w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące sposobu określenia proporcji, tj. art. 86 ust. 2a i nast. ustawy. Zatem będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją” – przedmiot wskazanej interpretacji stanowiła dzierżawa kanalizacji sanitarnej przez Gminę;

·z dnia 16 czerwca 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.101.2023.4.AJB: „Przewidywany czynsz dzierżawny w skali roku wyniesie zatem 2% wartości Inwestycji i będzie stanowił dla Miasta stały dochód, otrzymywany systematycznie w długim horyzoncie czasowym. (…) W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione przez Państwa na realizację Inwestycji – jak wskazano wyżej – będą miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, na podstawie umowy dzierżawy”;

·z dnia 13 lutego 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.610.2022.2.ID: „W zamian za dzierżawę Infrastruktury Spółka będzie uiszczać czynsz dzierżawny w wysokości 2% wartości początkowej przekazanej Infrastruktury (w skali rocznej). (…) Zatem, w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę na realizację przedmiotowej Inwestycji, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotowe zakupy towarów i usług nabywane w ramach Inwestycji mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz będą służyły wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, w odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą”;

·z dnia 20 sierpnia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.442.2020.3.ŻR: „Relacja średniego rocznego czynszu dzierżawnego w wartości brutto do nakładów poniesionych na Inwestycję w wartości brutto wynosi 1,29%. (…) Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. »(…)«”;

·z dnia 5 maja 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.109.2020.1.AK: „Z opisu sprawy wynika, że roczna wartość czynszu dzierżawnego ustalona będzie w umowie z (...) Sp. z o.o. na poziomie rocznej wartości amortyzacji dzierżawionego majątku, a zatem miesięczna wartość tego czynszu będzie wynosić nie mniej niż 1/12 wartości rocznego odpisu amortyzacyjnego. Stawka czynszu dzierżawnego ma uwzględniać, stosownie do okresu użytkowania wynoszącego lat 100 dla sieci kanalizacyjnej, roczną stawkę amortyzacyjną dla sieci kanalizacyjnej 1%. Kwota ta stanowi więc świadczenie wzajemne za umożliwienie Spółce używania sieci kanalizacyjnej w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. (…) należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy, na podstawie art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji polegających na: rozbudowie sieci kanalizacyjnej w Gminie”;

·z dnia 14 marca 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.43.2018.2.MN: „Wartość czynszu dzierżawnego będzie ustalana w oparciu o wartość umorzenia/amortyzacji i wyniesie rocznie 1% powiększone o podatek VAT. (…) Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej w związku z realizacją inwestycji w zakresie »K.«".

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z zamiarem odpłatnego udostępniania Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, na rzecz Związku na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki na Inwestycję.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Co istotne, co do zasady, czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostaną przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo -przedmiotowy,

2.w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

·czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

·ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

W oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jednostki samorządu terytorialnego (gminy), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim działają na zasadach zbliżonych do innych podmiotów gospodarczych, w szczególności w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), dalej jako Kodeks cywilny:

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości przez jej dzierżawcę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina realizuje/będzie realizować następujące inwestycje w infrastrukturę kanalizacyjną:

·„(…)” obejmująca miejscowości (…) (dalej: „Inwestycja A”),

·„(…)” obejmująca miejscowość (…) (dalej: „Inwestycja B”),

·„(…)” obejmująca miejscowość (…) (dalej: „Inwestycja C”)

– łącznie jako „Inwestycje”.

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Po oddaniu poszczególnych etapów Inwestycji do użytkowania (oraz dopełnieniu niezbędnych formalności) Gmina zamierza odpłatnie udostępnić Infrastrukturę na rzecz Związku na podstawie umowy cywilnoprawnej – umowy dzierżawy. Gmina wskazuje przy tym, że jej zamiarem jest zawarcie umowy dzierżawy na czas nieokreślony. W związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, Gmina pobierać będzie od Związku określone w umowie dzierżawy wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Majątek powstały w ramach Inwestycji będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie i w całości do opłatnego udostępniania na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Związku. Wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania dzierżawy majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającej ze zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z tym, że udostępnienie infrastruktury będzie wykonywane przez Państwa odpłatnie w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej – w odniesieniu do tych czynności – nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepisy ustawy, jak również przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla świadczonej przez Państwo usługi dzierżawy infrastruktury, w związku z czym, czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

Podsumowując stwierdzam, że świadczona przez Państwa usługa dzierżawy majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji na rzecz Związku będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem, Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznałem jako prawidłowe.

Państwa wątpliwości w dalszej kolejności dotyczą również kwestii pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powołanych w poprzedniej części rozstrzygnięcia przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Faktury związane z realizacją Inwestycji wystawiane są/będą na Gminę. Inwestycje będą wykorzystywane wyłącznie do usług odpłatnej dzierżawy na rzecz Związku. Dzierżawa – jak zostało rozstrzygnięte powyżej – będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Tym samym, w odniesieniu do usług dzierżawy infrastruktury, zostaną spełnione wszystkie warunki uprawniające Państwa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Inwestycji. W konsekwencji, będzie Państwu przysługiwało – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Podsumowując stwierdzam, że w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Związku majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznałem jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Należy także zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto jako element opisu sprawy informację o wysokości wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy.

Podkreślić bowiem należy, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, a Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano w szczególności w oparciu o informacje, że: „Gmina wskazuje, że wysokość czynszu dzierżawnego dla Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji A, B i C ustalona będzie na podstawie wartości poszczególnych Inwestycji, a także na podstawie stawki amortyzacyjnej 2,5%. Zdaniem Gminy, wartość czynszu skalkulowana w ten sposób uwzględnia wartość Infrastruktury powstałej w ramach poszczególnych Inwestycji oraz jednocześnie odpowiada wartości rynkowej. (…) Gmina wskazuje, że roczna wysokość czynszu ustalona na poziomie 2,5% wartości poszczególnych Inwestycji A, B i C pozwoli na zwrot nakładów poniesionych na te Inwestycje (zarówno środków własnych Gminy, jak i środków zewnętrznych) w ciągu 40 lat”.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W tym miejscu należy zastrzec, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia za świadczenie usług dzierżawy skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też, że Inwestycje nie są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, a np. do realizacji zadań własnych gminy, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).