Opodatkowanie VAT sprzedaży przez Powiat nieruchomości wraz ze znajdującą się na jej terenie budowlą należącą do podmiotu trzeciego, niekorzystającej ze zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych dostawy nieruchomości gruntowej ( działki nr 1). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania pismem z 9 sierpnia 2024 r. (wpływ 12 sierpnia 2024 r.) oraz pismem z 16 września 2024 r. (wpływ 16 września 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Powiat (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Powiat (…) zamierza sprzedać w drodze bezprzetargowej, w celu realizacji inwestycji celu publicznego na rzecz Spółki Akcyjnej nieruchomość gruntową oznaczoną działką nr 1 o pow. 0,0017 ha, położoną w (…).

Wyżej wymieniona działka stanowi zgodnie z danymi z ewidencji gruntów teren oznaczony symbolem Bi - inne tereny zabudowane. Ww. działka w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta (…), zgodnie z Uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia (…) 2019 r., leży w terenach oznaczonych symbolem U ‑ teren zabudowy usługowej.

Dla tej nieruchomości Burmistrz (…) wydał decyzję (…) z (…) 2020 r. o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na wymianie linii kablowej wraz z wymianą istniejącej stacji transformatorowej słupowej na stację transformatorową kontenerową.

Przedmiotowa działka jest utwardzona kostką brukową, zabudowana stacją transformatorową, z dwóch stron ogrodzona płotem systemowym. Właścicielem stacji transformatorowej jest Spółka Akcyjna, utwardzenie wykonała Spółka Akcyjna, ogrodzenie trwały zarządca nieruchomości - jednostka organizacyjna Powiatu.

Nabycie wskazanej działki nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, iż Powiat nabył przedmiotową nieruchomość z mocy prawa 1 stycznia 1999 r. od Skarbu Państwa na podstawie art. 60 ust. 1 i 3 w związku z art. 48 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (decyzja wojewody (…) z (…) 2000 r.).

Nieruchomość ta wykorzystywana jest nieodpłatnie przez Spółkę Akcyjną w celu obsługi stacji transformatorowej. Umowa sprzedaży przedmiotowej działki nie została jeszcze zawarta.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Działka nr 1 stanowi teren szkoły - grunt oddany w trwały zarząd, nieruchomość wykorzystywana pod działalność edukacyjną, statutową placówki edukacyjnej. Nieruchomość wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Spółka Akcyjna wybudowała budynek trafostacji - urządzenie typu budowla, zgodnie z prawem do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Opisana we wniosku stacja transformatorowa stanowi budowlę - prefabrykat dla umieszczenia i instalacji urządzeń Spółki Akcyjnej - służy do dystrybucji energii. Grunt, na którym jest posadowiona został wydzielony fizycznie, geodezyjnie w celu przekazania - sprzedaży. Utwardzenie działki kostką brukową nie stanowi odrębnej budowli.

Powiat nie rozlicza poniesionych przez właściciela na zabudowanie stacją transformatorową i utwardzenia działki kostką brukową nakładów, gdyż Spółka Akcyjna poniosła koszty całościowe budowy.

Pytanie

Czy sprzedaż przez Powiat nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego podlegała będzie opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Powiatu, w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych powiatu, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Mając na uwadze, że umowa sprzedaży jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w przepisach kodeksu cywilnego, w opinii Powiatu, dokonując sprzedaży nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego działa on w roli podatnika VAT.

W sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

• lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
• sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego.

W omawianym przypadku działka nr 1 zostaje uznana za teren budowlany. Zdaniem Wnioskodawcy nie są spełnione warunki zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jednocześnie nie stwierdzono spełnienia warunków zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Powiat nabył działkę z mocy prawa 1 stycznia 1999 r. od Skarbu Państwa na podstawie art. 60 ust. 1 i 3 w związku z art. 48 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną. Zatem w odniesieniu do czynności nabycia przez Powiat przedmiotowej nieruchomości nie wystąpił podatek od towarów i usług. W takiej sytuacji nie można mówić, że Powiatowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo nie przysługiwało.

Tym samym, sprzedaż przez Powiat przedmiotowej działki na rzecz podmiotu trzeciego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru będącego przedmiotem dostawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przy czym, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Z cytowanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1)podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

2)wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Innymi słowy, organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamierzają Państwo sprzedać w drodze bezprzetargowej, w celu realizacji inwestycji celu publicznego na rzecz Spółki Akcyjnej, nieruchomość gruntową oznaczoną działką nr 1 o pow. 0,0017 ha, położoną w (…).

Nabycie wskazanej działki nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, iż nabyli Państwo przedmiotową nieruchomość z mocy prawa 1 stycznia 1999 r. od Skarbu Państwa na podstawie art. 60 ust. 1 i 3 w związku z art. 48 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną.

Działka nr 1 stanowi teren szkoły - grunt oddany w trwały zarząd, nieruchomość wykorzystywana pod działalność edukacyjną, statutową placówki edukacyjnej. Nieruchomość wykorzystywana jest wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Przedmiotowa działka jest utwardzona kostką brukową, zabudowana stacją transformatorową, z dwóch stron ogrodzona płotem systemowym. Właścicielem stacji transformatorowej jest Spółka Akcyjna, utwardzenie wykonała Spółka Akcyjna, ogrodzenie trwały zarządca nieruchomości - Państwa jednostka organizacyjna.

Opisana we wniosku stacja transformatorowa stanowi budowlę - prefabrykat dla umieszczenia i instalacji urządzeń Spółki Akcyjnej - służy do dystrybucji energii. Grunt, na którym jest posadowiona został wydzielony fizycznie, geodezyjnie w celu przekazania - sprzedaży. Natomiast utwardzenie działki kostką brukową nie stanowi odrębnej budowli.

Nie rozliczają Państwo, poniesionych przez właściciela na zabudowanie stacją transformatorową i utwardzenia działki kostką brukową, nakładów, gdyż Spółka Akcyjna poniosła koszty całościowe budowy.

Dla tej nieruchomości Burmistrz (…) wydał decyzję z (…) 2020 r. o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na wymianie linii kablowej wraz z wymianą istniejącej stacji transformatorowej słupowej na stację transformatorową kontenerową.

Nieruchomość ta aktualnie jest wykorzystywana nieodpłatnie przez Spółkę Akcyjną w celu obsługi stacji transformatorowej. Zamierzają Państwo zawrzeć z ww. firmą umowę sprzedaży ww. działki nr 1.

Zauważyć w tym miejscu należy, że umowa sprzedaży według przepisów kodeksu cywilnego jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, więc dokonując sprzedaży nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego Powiat wystąpi w roli podatnika VAT.

Należy tutaj podkreślić, że na mocy art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Tak więc w opisanej sprawie będą Państwo działali jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zamierzają Państwo bowiem dokonać dostawy działki nr 1 podmiotowi trzeciemu na podstawie umowy sprzedaży, która według przepisów kodeksu cywilnego jest niewątpliwie umową cywilnoprawną. Tym samym sprzedaż nieruchomości (działki nr 1) na rzecz podmiotu trzeciego, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Jak wynika z opisu sprawy, zamierzają Państwo sprzedać działkę nr 1. Przedmiotowa działka jest utwardzona kostką brukową, zabudowana stacją transformatorową, z dwóch stron ogrodzona płotem systemowym. Właścicielem stacji transformatorowej jest Spółka Akcyjna, utwardzenie wykonała Spółka Akcyjna, ogrodzenie trwały zarządca nieruchomości - jednostka organizacyjna Powiatu. Sprzedaż nieruchomości ma nastąpić na rzecz ww. podmiotu, który na tej nieruchomości z własnych środków, wybudował ww. naniesienie.

W myśl art. 47 § 1, 2 i 3 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji obiekt podmiotu trzeciego posadowiony na działce, tj. stacja transformatorowa, nie stanowi Państwa własności i nie będzie przedmiotem planowanej transakcji. Mimo, że ten obiekt stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym). Zatem w takiej sytuacji przedmiotem dostawy będzie tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy przedmiotem zbycia przez Państwa będzie nieruchomość, na której znajduje się obiekt budowlany w postaci stacji transformatorowej, niestanowiącej Państwa własności. Z perspektywy ekonomicznej od momentu wzniesienia na gruncie naniesień, to podmiot trzeci - tu Spółka Akcyjna - a nie Państwo, jako zbywca, znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzysta z nich jak właściciel.