Uznanie składników majątkowych wchodzących w skład ZCP za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji wyłączenia tych składników z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 5 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania składników majątkowych wchodzących w skład ZCP za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji wyłączenia tych składników z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce, i tym samym podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów – niezależnie od miejsca ich osiągania, tj. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 211 ze zm.), która jest wpisana do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: Przedsiębiorstwo), a której to (zgodnie z CEiDG) - przeważającą działalność gospodarczą stanowi produkcja wyrobów tartacznych.

Wnioskodawca w ramach swojego przedsiębiorstwa, zamierza wyodrębnić dokumentem wewnętrznym wydział ds. transportu drewna okrągłego z lasu (dalej: ZCP), który zostanie zbudowany na bazie wyodrębnionej od całego Przedsiębiorstwa komórki organizacyjnej.

Następnie, w związku z rozwojem działalności, a tym samym jego dywersyfikacją wpisaną w realizację planu sukcesji międzypokoleniowej. Wnioskodawca zamierza dokonać darowizny (dalej: zbycia) ZCP na rzecz swojego syna (dalej: Nabywca). Po dokonaniu darowizny, Nabywca zamierza kontynuować działalność wykonywaną przez ZCP w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, świadcząc usługi transportowe.

W skład ZCP wejdą:

1)specjalistyczne samochody ciężarowe, które służą do wywozu okrągłego drewna z lasu;

2)pracownicy, którzy posiadają uprawnienia do prowadzenia samochodów ciężarowych oraz niezbędne doświadczenie w tym zakresie;

3)prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę, a także pozostałych potrzebnych do realizacji usługi transportowej;

4)zobowiązania wynikające z funkcjonowania ZCP;

5)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem ZCP.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, ZCP będzie odpowiedzialny za część działalności związanej z transportem drewna okrągłego z lasu, co wymaga posiadania odpowiedniej i specjalistycznej wiedzy w tym zakresie, doświadczenia, a także specjalnych samochodów ciężarowych oraz odpowiednich zasobów ludzkich.

ZCP, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie zajmować się działalnością transportową związaną z transportem drewna okrągłego z lasu, w ramach to której będzie odpowiadać za:

• zakup niezbędnych elementów w celu sprawnego działania samochodów ciężarowych;
• śledzenie obecnych potrzeb biznesowych z segmentu samochodów i ich ewentualnej modernizacji w celu oceny kierunków jej rozwoju;
• zapewnienie spełnienia wszelkich warunków wymaganych przepisami prawa, które są niezbędne w celu sprawnego wykonania usługi transportowej;
• pełną obsługę, która jest niezbędna w celu podjęcia decyzji co do kierunków jej rozwoju;
• analizę danych, która wiąże się z jego działalnością.

Ponadto, działalność ZCP obejmie, także zarządzanie działaniami związanymi z odpowiednim doborem zasobów materialnych oraz ludzkich, tj. kierowców, którzy posiadają niezbędną wiedzę oraz uprawnienia w tym przedmiocie.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest prowadzona na podstawie ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Co istotne, Wnioskodawca będzie prowadzić dodatkową analitykę rachunkową, która umożliwi zaprezentowanie wyniku finansowego związanego z działalnością wyodrębnionego ZCP.

W rezultacie, Wnioskodawca będzie w stanie przygotować oddzielny bilans i rachunek wyników dotyczących tylko i wyłącznie działalności ZCP. Nabywca ZCP, po jego nabyciu będzie miał faktyczną oraz prawną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności związanej z usługą transportową w oparciu o majątek i zasoby ludzkie nabyte w ramach ZCP.

Pytanie

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego darowizna ZCP stanowić będzie zbycie/sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie

W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego darowizna ZCP stanowić będzie zbycie/sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w ustawie mowa jest o zorganizowanej części przedsiębiorstw, rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego prawa art. 19 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. (dalej: „Dyrektywa VAT”), w myśl którego w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE skonstatował, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W rezultacie, stosownie do orzecznictwa, należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wskazanym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

W wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 NSA podkreślił, że: „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (...) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
• koncesje, licencje i zezwolenia;
• patenty i inne prawa własności przemysłowej;
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
• tajemnice przedsiębiorstwa;
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, żeby zespół składników mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi on być wydzielony na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

W judykaturze podkreśla się, że warunkiem uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Przykładowo, NSA wskazał, że „Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego”  (por. wyrok NSA z 22 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 784/17).

Stosownie do prezentowanych interpretacji indywidulanych podkreśla się, że: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym” (por. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, „dalej: Dyrektor KIS” z 25 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.406.2023.2.DK).

Istotny jest także zamiar nabywcy do kontynuowania działalności z wykorzystaniem nabytych składników majątkowych.

W rezultacie, analiza definicji legalnej ZCP, pozwala wskazać pewne kryteria, których łączne spełnienie pozwala uznać dany zespół składników za ZCP:

i.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

ii.  zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

iii. zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (por. Dyrektor KIS z 24 sierpnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.294.2023.2.EB).

Konsekwentnie, wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dokonał formalnego wyodrębnienia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ZCP wydziału dot. Transportu. ZCP będzie posiadać wszelkie niezbędne elementy do tego, aby realizować swój cel, to jest świadczyć usługę transportową, tym samym zostanie wyposażony we wszelkie składniki niezbędne dla dalszego samodzielnego finansowania. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, ZCP spełnia przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego na potrzeby definicji wynikającej z ustawy VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne znaczy tyle, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej, jako dział, wydział, czy oddział. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Konsekwentnie składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 16 sierpnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.360.2023.2.MBN).

Tak jak to zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, do ZCP jest przypisany samodzielny zespół zleceniobiorców, który zajmuje się transportem, a których prawa i obowiązki wynikające z umów, które przejdą na nabywcę w ramach ZCP.

Wyodrębnienie organizacyjne dotyczące osób przypisanych do ZCP przejawia się m.in.: tym, że zakres ich obowiązków obejmują zadania w całości związane tylko i wyłącznie z działalnością ZCP. ZCP cechuje wyodrębnienie w postaci odrębnego wydziału, do którego to został przyporządkowana część obszaru działalności transportowej Wnioskodawcy. Tak wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, (w tym zobowiązań) przeznaczonych do działalności ZCP, stanowi niezależne przedsiębiorstwo realizujące działalność w zakresie przypisanym do niego.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, ZCP spełnia również przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego na potrzeby definicji.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe należy rozumieć jako pewną sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale okoliczności, które przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych umożliwiają przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tak jak to ma miejsce w przypadku wyodrębnienia funkcjonalnego i organizacyjnego, brak jest oficjalnej (ustawowej) definicji wyodrębnienia finansowego.

Stosownie do definicji powoływanej przez organy podatkowe, przez wyodrębnienie finansowe należy rozumieć sytuację, w której: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (por. Dyrektor KIS z 25 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.406.2023.2.DK).

Jak wskazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego, będzie możliwe sporządzenie bilansu i rachunku wyników i strat związanych z działalnością ZCP.

Powyższe pozwala na przygotowanie oddzielnych/odrębnych wyników dla ZCP i pozostałej działalności Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, ZCP spełniać będzie przesłankę wyodrębnienia finansowego na potrzeby definicji wynikającej z ustawy.

Możliwość samodzielnego prowadzenia oraz kontynuowania działalności

W ślad za orzecznictwem TSUE, sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, warunek dotyczący możliwości samodzielnego prowadzenia działalności jest istotny z perspektywy uznania zespołu składników za ZCP.

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez DKIS w interpretacji indywidualnej określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym” (por. Dyrektor KIS z 21 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.336.2023.2.AKA).

Mając na uwadze powyższe, wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy ZCP posiada pełną zdolność do dalszego samodzielnego, odrębnego od Wnioskodawcy, funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, więc niniejszy warunek należy uznać także za spełniony.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powyższą argumentację, w ocenie Wnioskodawcy, składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności w zakresie działalności transportowej, a tym samym kontynuowania działalności Wnioskodawcy w tym zakresie przez nabywcę, co świadczy o spełnieniu wszelkich wymaganych przesłanek w tym zakresie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zgodnie z którym:

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. akt II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:

1)w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2)wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że:

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że:

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że:

• prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów tartacznych, i jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT,
• w ramach swojego przedsiębiorstwa zamierza Pan wyodrębnić dokumentem wewnętrznym wydział transportu drewna okrągłego z lasu – ZCP, który zostanie zbudowany na bazie wyodrębnionej od całego przedsiębiorstwa komórki organizacyjnej.

W dalszej kolejności zamierza Pan dokonać darowizny ww. wydziału ZCP na rzecz syna. W skład ZCP wchodzi:

1)specjalistyczne samochody ciężarowe, które służą do wywozu okrągłego drewna z lasu;

2)pracownicy, którzy posiadają uprawnienia do prowadzenia samochodów ciężarowych oraz niezbędne doświadczenie w tym zakresie;

3)prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę, a także pozostałych potrzebnych do realizacji usługi transportowej;

4)zobowiązania wynikające z funkcjonowania ZCP;

5)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem ZCP.

ZCP będzie odpowiedzialny za część działalności związanej z transportem drewna okrągłego z lasu, co będzie wiązało się z właściwym doborem zasobów ludzkich, a także z odpowiednią wiedzą i doświadczeniem. ZCP będzie zajmować się działalnością transportową, w ramach której odpowiadać będą za:

• zakup niezbędnych elementów w celu sprawnego działania samochodów ciężarowych;
• śledzenie obecnych potrzeb biznesowych z segmentu samochodów i ich ewentualnej modernizacji w celu oceny kierunków jej rozwoju;
• zapewnienie spełnienia wszelkich warunków wymaganych przepisami prawa, które są niezbędne w celu sprawnego wykonania usługi transportowej;
• pełną obsługę, która jest niezbędna w celu podjęcia decyzji co do kierunków jej rozwoju;
• analizę danych, która wiąże się z jego działalnością.

Wskazał Pan także, że:

• działalność ZCP obejmie także zarządzanie działaniami, co będzie wymagało zorganizowaniem zasobów ludzkich, tzn. kierowców, którzy posiadają niezbędną wiedzę oraz uprawnienia,
• działalność gospodarczą prowadzi Pan na podstawie ksiąg rachunkowych, i będzie Pan prowadził również dodatkową analitykę rachunkową, która umożliwi zaprezentowanie wyniku finansowego związanego z działalnością wyodrębnionego ZCP, tym samym
• będzie Pan wstanie przygotować oddzielny bilans i rachunek wyników dotyczących wyłącznie działalności ZCP,
• Nabywca po otrzymaniu darowizną ZCP będzie miał faktyczną oraz prawną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności związaną z usługą transportową w oparciu o majątek i zasoby ludzkie nabyte w ramach ZCP.

Przy tak przedstawionych okolicznościach w przedmiotowej sprawie Pana wątpliwość budzi kwestia, czy składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP stanowią zbycie/sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, i konsekwencji darowizna tych składników będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że opisane we wniosku składniki majątkowe (tj. wydział ds. transportu) mające być przedmiotem darowizny stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będą odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

O wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy to, że wydział ds. transportu drewna okrągłego z lasu składający się na ZCP funkcjonuje odrębnie (niezależnie). Ww. wydział zamierza Pan wyodrębnić dokumentem wewnętrznym, który zostanie zbudowany na bazie wyodrębnionej od reszty Pana przedsiębiorstwa komórki organizacyjnej. Składniki majątkowe tworzące ZCP umożliwią Nabywcy (Pana synowi) świadczenie usług transportowych, gdyż stanowią zespół składników zdolnych do samodzielnego funkcjonowania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast o wyodrębnieniu finansowym świadczy to, że w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych będzie Pan prowadził analitykę rachunkową, która umożliwi zaprezentowanie wyniku finansowego związanego z działalnością ZCP. Tym samym – jak Pan wskazał – będzie mógł Pan przygotować oddzielny bilans i rachunek wyników dotyczący tylko i wyłącznie działalności ZCP.

Wyodrębnienie nastąpi również na płaszczyźnie funkcjonalnej, gdyż zespół składników majątkowych będący przedmiotem niniejszego wniosku stanowi funkcjonalnie samodzielną jednostkę gospodarczą w postaci wydziału ds. transportu odpowiedzialną za część działalności związanej z transportem drewna okrągłego z lasu, w szczególności będzie wiązało się to z posiadaniem odpowiedniej i specjalistycznej wiedzy w tym zakresie, i doświadczenia. Jak wynika z opisu sprawy ZCP będzie posiadać wszelkie niezbędne elementy to tego by móc realizować usługi transportowe.

Dodatkowo, co istotne w sprawie, w ramach darowizny zespołu składników majątkowych wchodzących w skład ZCP nastąpi przejęcie zobowiązań związanych z funkcjonowaniem ZCP oraz przejęcie praw i obowiązków wynikających z umów o pracę, a także pozostałych potrzebnych do realizacji usług transportowych.

Wskazał Pan również, że nabywca zespołu składników materialnych i niematerialnych wskazanych we wniosku ma nie tylko zamiar kontynuowania działalności za pomocą nabytego wydziału ds. transportu, ale również będzie miał faktyczną i prawną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności związanej z usługami transportowymi w oparciu o majątek i zasoby ludzkie nabyte w ramach ZCP. Do zbywanego zespołu składników majątkowych przypisani są pracownicy, którzy posiadają uprawnienia do prowadzenia samochodów ciężarowych oraz niezbędne doświadczenie w tym zakresie.

Nabywca zespołu składników majątkowych składających się na ZCP będzie miał więc faktyczną możliwość kontynuowania działalności związanej usługami transportowymi w oparciu o nabyte ZCP bez konieczności angażowania dodatkowych składników majątkowych.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, będący przedmiotem darowizny, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji należy zgodzić się z Panem, że zostaną spełnione wskazane powyżej przesłanki do uznania przenoszonych w drodze darowizny przez Pana składników majątkowych (tj. wydziału ds. transportu drewna okrągłego z lasu) na rzecz Nabywcy (Pana syna) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym planowana czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Pana stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).