Interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy dostawa Nieruchomości 1 przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanej 1 i Zainteresowanego 2 będzie podlegała opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, czy dostawa Nieruchomości 2 przez Zainteresowaną 1 i Zainteresowanego 2 na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, czy w zakresie w jakim dostawa przez Wnioskodawcę Nieruchomości 1 na rzecz Zainteresowanej 1 i Zainteresowanego 2 będzie opodatkowana VAT, Zainteresowanej 1 i Zainteresowanemu 2 będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z wystawionej przez Wnioskodawcę faktury oraz czy w zakresie w jakim dostawa przez Zainteresowaną 1 i Zainteresowanego 2 Nieruchomości 2 na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana VAT, będzie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Zainteresowanej 1 i Zainteresowanego 2.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

31 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek wspólny z 30 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

-    czy dostawa Nieruchomości 1 przez Pana na rzecz Zainteresowanej 1 i Zainteresowanego 2 będzie podlegała opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

-    czy dostawa Nieruchomości 2 przez Zainteresowaną 1 i Zainteresowanego 2 na Pana rzecz będzie podlegała opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

-    czy w zakresie w jakim dostawa przez Pana Nieruchomości 1 na rzecz Zainteresowanej 1 i Zainteresowanego 2 będzie opodatkowana VAT, Zainteresowanej 1 i Zainteresowanemu 2 będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z wystawionej przez Pana faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

-    czy w zakresie w jakim dostawa przez Zainteresowaną 1 i Zainteresowanego 2 Nieruchomości 2 na Pana rzecz będzie opodatkowana VAT, będzie Panu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Zainteresowanej 1 i Zainteresowanego 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…)

2.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…) (Zainteresowana 1)

(…) (Zainteresowany 2)

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, właścicielem działki o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Nieruchomość 1) położonej na terenie Gminy (…), KW (…).

Nieruchomość 1:

-  jest niezabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami;

-  obowiązuje dla niej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidujący zabudowę przemysłowo-usługową;

-  została nabyta przez Wnioskodawcę w 2021 r. od osób fizycznych (transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT);

-  od momentu zakupu Wnioskodawca nie ponosił nakładów na Nieruchomość 1;

-  podlegała podziałowi, celem wydzielenia drogi gminnej.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: „JDG”), której przeważająca działalność gospodarcza to (…) Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, prowadzi także działalność w obszarze (…) i jest w związku z tym czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym pod numerem (…). Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę JDG nie jest obrót nieruchomościami.

Nieruchomość 1 nie została nabyta w ramach prowadzonej JDG (nie została wprowadzona do działalności jako środek trwały) oraz od momentu zakupu nie była wykorzystywana w ramach prowadzonej JDG. Nieruchomość 1 od momentu nabycia nie była także wykorzystywana w jakikolwiek inny sposób – była jedynie koszona celem utrzymania w należytym stanie.

W ostatnich latach Wnioskodawca nie nabywał innych nieruchomości w celach inwestycyjnych, odsprzedaży.

Wnioskodawca jest w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, jednak Nieruchomość 1 została nabyta do majątku odrębnego.

Wnioskodawca nabywając Nieruchomość 1 w 2021 r. rozważał przeniesienie na jej teren prowadzonej przez siebie JDG w obszarze (…). Na moment jednak nabycia Wnioskodawca nie był pewny czy uda się pozyskać także działki sąsiadujące które łącznie umożliwiłby prowadzenie tego typu działalności (finalnie się to nie udało).

Wnioskodawca nie dokonywał jakichkolwiek czynności mających na celu uatrakcyjnienie Nieruchomości 1, w szczególności uzbrojenie Nieruchomości 1. W czasie posiadania Nieruchomości 1 doszło do jej podziału celem wydzielenia działki pod drogę gminną, co było jednak naturalnym procesem związanym z koniecznością jej skomunikowania.

Wnioskodawca nie poszukiwał aktywnie nabywców, nie ogłaszał się, nie zatrudniał pośredników.

Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 są współwłaścicielami (w udziałach po 50%) działki o numerze (…) („Nieruchomość 2”), położonej na terenie Gminy (…), KW (…)

Nieruchomość 2:

-     jest niezabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami;

-     obowiązuje dla niej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidujący zabudowę przemysłowo-usługową;

-     została nabyta przez Zainteresowaną 1 i Zainteresowanego 2 w roku 2023 w drodze przetargu ogłoszonego przez (…) (transakcja była opodatkowana podatkiem VAT, ani Zainteresowana 1 ani Zainteresowany 2 nie odliczyli podatku VAT naliczonego);

-     od momentu zakupu Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 nie ponosili nakładów na Nieruchomość 2.

Zainteresowana 1 jest w związku małżeńskim z Zainteresowanym 2, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej, jednak Nieruchomość 2 została nabyta przez Zainteresowaną 1 we współwłasności z Zainteresowanym 2 (w udziałach po 50%).

Zainteresowana 1 nie prowadzi JDG, jest rolnikiem. Zainteresowany 2 prowadzi JDG w obszarze (…) i jest z tego tytułu czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym pod numerem (…).

Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 działali dla celów nabycia Nieruchomości 2 jako osoby fizyczne nie prowadzące JDG.

Nieruchomość 2 od momentu nabycia w roku 2023 nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez Zainteresowaną 1 i Zainteresowanego 2, w szczególności nie była wykorzystywana przez Zainteresowanego 2 do prowadzonej przez niego JDG ani przez Zainteresowaną 1 do działalności rolniczej.

Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 nabyli Nieruchomość 2 w celu zainwestowania kapitału.

Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 nie dokonywali jakichkolwiek czynności mających na celu uatrakcyjnienie Nieruchomości 2, w szczególności nie zabiegali o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uzbrojenie Nieruchomości 2.

Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 nie poszukiwali aktywnie nabywców, nie ogłaszali się, nie zatrudniali pośredników.

Wnioskodawca, Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 zamierzają dokonać zamiany Nieruchomości 1 na Nieruchomość 2. Finalnie bowiem dla Wnioskodawcy Nieruchomość 2 jest odpowiednia do prowadzenia JDG w obszarze (…).

Nieruchomość 1 jest większa od Nieruchomości 2 – dlatego też w momencie zamiany Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 przekażą Wnioskodawcy dopłatę w wysokości różnicy w powierzchni działek przemnożonej przez wartość jednego m², wynikającą z ceny, za jaką Wnioskodawca 1 nabył Nieruchomość 1.

Po transakcji zamiany Wnioskodawca na Nieruchomości 2 planuje zlokalizować przedsiębiorstwo (prowadzoną JDG) w zakresie (…). Działalność w tym obszarze będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie będzie z podatku VAT zwolniona.

Z kolei Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 będą wykorzystywać Nieruchomość 1 w dalszym ciągu do celów inwestycyjnych (potencjalna sprzedaż, dzierżawa itp.).

Pismem z (data wpływu 12 sierpnia 2024 r.) – w odpowiedzi na wezwanie – uzupełnił Pan opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 lipca 2024 r. (doręczone dnia 2 sierpnia 2024 r.), sygn. 0111-KDIB3-1.4012.303.2024.2.MSO, 0111-KDIB2-3.4014.276.2024.3.ASZ, Wnioskodawca, Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 wyjaśniają co następuje:

1.Czy zamiana Nieruchomości nastąpi w ramach jednego aktu notarialnego czy w dwóch odrębnych?

Zamiana Nieruchomości nastąpi w ramach jednego aktu notarialnego.

2.W jakim celu nabył Pan Nieruchomość 1?

Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego pierwotnie złożonego wniosku: Wnioskodawca nabywając Nieruchomość 1 w 2021 r. rozważał przeniesienie na jej teren prowadzonej przez siebie JDG w (…). Na moment jednak nabycia Wnioskodawca nie był pewny czy uda się pozyskać także działki sąsiadujące, które łącznie umożliwiłyby prowadzenie tego typu działalności (finalnie się to nie udało).

3.Czy występował Pan o zmianę w miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego lub warunki zabudowy (jeśli tak to w jakim celu)?

W trakcie posiadanie Nieruchomości 1, lokalna gmina przystąpiła do uchwalenia miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Jak się okazało, założenia tego planu miały wykluczać prowadzenie jakiejkolwiek działalności w zakresie (…). Ponieważ Wnioskodawca kupując Nieruchomość 1 planował prowadzić na niej JDG w obszarze (…), a także mając na uwadze utratę wartości Nieruchomości 1 po wprowadzeniu restrykcyjnego miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego w toku konsultacji społecznych towarzyszących uchwaleniu miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego składał wnioski o uwzględnienie w miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego możliwości (…), a także wnioski o wyłączenie Nieruchomości 1 spod miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego o tak restrykcyjnych założeniach. Żadne z wniosków Wnioskodawcy nie zostały uwzględnione.

4.Czy Nieruchomość 1 była wykorzystywana przez Pana wyłącznie do czynności zwolnionych?

Nieruchomość 1 nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności zwolnionych.

5.W jaki sposób Nieruchomość 2 była wykorzystywana przez Zainteresowaną 1 i Zainteresowanego 2 od momentu jej nabycia do momentu planowanej zamiany?

Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego pierwotnie złożonego wniosku: Nieruchomość 2 od momentu nabycia w roku 2023 nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez Zainteresowaną 1 i Zainteresowanego 2, w szczególności nie była wykorzystywana przez Zainteresowanego 2 do prowadzonej przez niego JDG ani przez Zainteresowaną 1 do działalności rolniczej.

6.Czy Nieruchomość 2 była wykorzystywana przez Zainteresowaną 1 i Zainteresowanego 2 (przez cały okres jej posiadania tj. od momentu jej nabycia do momentu planowanej zamiany) na cele prywatne (osobiste), jeśli tak to jakie konkretnie cele prywatne zaspokajała i w jakim okresie?

Nieruchomość 2 nie była wykorzystywana przez Zainteresowaną 1 i Zainteresowanego 2 (przez cały okres jej posiadania tj. od momentu jej nabycia do momentu planowanej zamiany) na cele prywatne (osobiste).

7.Czy Nieruchomość 2, od momentu nabycia do momentu planowanej zamiany była/jest udostępniania osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jeśli tak, to komu i w jakim charakterze?

Nieruchomość 2, od momentu nabycia do momentu planowanej zamiany nie była i nie jest udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

8.Czy Nieruchomość 2 była wykorzystywana przez Zainteresowaną 1 i Zainteresowanego 2 wyłącznie do czynności zwolnionych?

Nieruchomość 2 nie była wykorzystywana przez Zainteresowaną 1 i Zainteresowanego 2 wyłącznie do czynności zwolnionych.

9.Czy Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 po zamianie będą wykorzystywali Nieruchomość 1 wyłącznie do czynności opodatkowanych?

Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego pierwotnie złożonego wniosku: Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 będą wykorzystywać Nieruchomość 1 w dalszym ciągu do celów inwestycyjnych (potencjalna sprzedaż, dzierżawa itp.) Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 po zamianie nie planują wykorzystywać Nieruchomość 1 do jakichkolwiek czynności opodatkowanych.

10.Czy Pan oraz Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 w przeszłości sprzedawali/dokonywali zamiany nieruchomości, a jeśli tak – to prosimy podać odrębnie dla każdej sprzedanej nieruchomości:

-kiedy i w jaki sposób weszli w posiadanie tych nieruchomości?

-w jakim celu nieruchomości te zostały przez nich nabyte?

-w jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży?

-kiedy dokonali ich sprzedaży/zamiany?

-na co zostały przeznaczone środki ze sprzedaży ewentualnych nieruchomości?

Wnioskodawca oraz Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 w ostatnich 5 latach nie sprzedawali i nie dokonywali zamiany innych nieruchomości.

11. Czy Pan oraz Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 posiadają jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży/zamiany? Jeśli tak to ile i jakie?

Wnioskodawca oraz Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 nie posiadają innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży/zamiany.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone jak we wniosku) ostatecznie sformułowane w piśmie z 8 sierpnia 2024 r. (data wpływu 12 sierpnia 2024 r.)

2. Czy dostawa Nieruchomości 1 przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanej 1 i Zainteresowanego 2 będzie podlegała opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT?

3. Czy dostawa Nieruchomości 2 przez Zainteresowaną 1 i Zainteresowanego 2 na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT?

4. Czy w zakresie w jakim dostawa przez Wnioskodawcę Nieruchomości 1 na rzecz Zainteresowanej 1 i Zainteresowanego 2 będzie opodatkowana VAT, Zainteresowanej 1 i Zainteresowanemu 2 będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Wnioskodawcy?

5.Czy w zakresie w jakim dostawa przez Zainteresowaną 1 i Zainteresowanego 2 Nieruchomości 2 na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Zainteresowanej 1 i Zainteresowanego 2?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług uzupełnione pismem z 8 sierpnia 2024 r. (data wpływu 12 sierpnia 2024 r.)

2.Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku gdy Wnioskodawca zostanie uznany za podatnika VAT dla celów dostawy Nieruchomości 1, dostawa Nieruchomości 1 przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanej 1 i Zainteresowanego 2 nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

3.Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku gdy Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 zostaną uznani za podatników VAT dla celów dostawy Nieruchomości 2, dostawa Nieruchomości 2 przez Zainteresowaną 1 i Zainteresowanego 2 na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

4.Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie w jakim dostawa przez Wnioskodawcę Nieruchomości 1 na rzecz Zainteresowanej 1 i Zainteresowanego 2 będzie opodatkowana VAT, Zainteresowanej 1 i Zainteresowanemu 2 będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Wnioskodawcy.

5.Zdaniem Zainteresowanych – w zakresie w jakim dostawa przez Zainteresowaną 1 i Zainteresowanego 2 Nieruchomości 2 na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Zainteresowanej 1 i Zainteresowanego 2.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Zasady podlegania opodatkowaniu VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez „towary” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez „sprzedaż” rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do faktycznego zaistnienia opodatkowania danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik VAT. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Definicja ta jest szeroka i nie pokrywa się ani z definicją działalności gospodarczej wynikające z ustawy Prawo przedsiębiorców ani z definicją działalności gospodarczej wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W kontekście powyższego uzasadnione jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W konsekwencji należy uznać, że nie jest podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na uwadze przyjęcie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą jako handlowiec wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tą rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym zakresie należy uznać, że również na gruncie przepisów unijnych, zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy me stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W kwestii opodatkowania konkretnej dostawy nieruchomości podatkiem VAT istotne jest ustalenie czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego podmioty dokonujące dostawy w celu dokonania sprzedaży podjęły aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania ich za podmioty prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku VAT czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym tych osób.

Przechodząc do okoliczności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego należy wskazać, że:

(Wnioskodawca)

-   prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT w obszarze innym niż obrót nieruchomościami;

-   wchodząc w posiadanie Nieruchomości 1 nie występował ani jako przedsiębiorca ani jako podatnik VAT;

-   wchodząc w posiadanie Nieruchomości 1 nie wykluczał przeznaczenia jej do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej – jednak wymagało to spełnienia dodatkowych warunków (m.in. nabycia nieruchomości sąsiadujących) do których finalnie nie doszło, nie przeznaczył wiec Nieruchomości 1 do prowadzenia działalności gospodarczej;

-   nie wykorzystywał Nieruchomości 1 w prowadzonej działalności gospodarczej;

-   nie dokonywał jakichkolwiek czynności mających na celu uatrakcyjnienie Nieruchomości 1, w szczególności nie zabiegał o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uzbrojenie Nieruchomości 1. W czasie posiadania Nieruchomości 1 doszło do jej podziału celem wydzielenia działki pod drogę gminną, co było jednak naturalnym procesem związanym z koniecznością jej skomunikowania;

-   nie poszukiwał aktywnie nabywców, nie ogłaszał się, nie zatrudniał pośredników, gdy Wnioskodawca zlokalizował Nieruchomość 2, która jest odpowiednia do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, doszło do propozycji zamiany.

Patrząc na działania podejmowane przez Wnioskodawcę uzasadnione jest przyjęcie, iż Wnioskodawca dokonując dostawy Nieruchomości 1 na rzecz Zainteresowane 1 i Zainteresowanego 2 działa w tym zakresie w ramach realizacji prawa do rozporządzania majątkiem osobistym a nie jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT

(Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2)

-     Zainteresowany 2 prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT w obszarze innym niż obrót nieruchomościami;

-     wchodząc w posiadanie Nieruchomości 2 Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 nie występowali ani jako przedsiębiorcy ani jako podatnicy VAT;

-     nie wykorzystywali Nieruchomości 2 w prowadzonej działalności gospodarczej ani rolniczej;

-     nie dokonywali jakichkolwiek czynności mających na celu uatrakcyjnienie Nieruchomości 2, w szczególności nie zabiegali o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uzbrojenie Nieruchomości 2;

-     nie poszukiwali aktywnie nabywców, nie ogłaszali się, nie zatrudniali pośredników, gdy Wnioskodawca zlokalizował Nieruchomość 2, która jest odpowiednia do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, doszło do propozycji zamiany.

(…)

W sytuacji jednak gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał powyższe stanowisko Zainteresowanych za nieprawidłowe i uznał, że Wnioskodawca, Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 działają dla opisanej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji jako podatnicy VAT, a dostawy podlegają opodatkowaniu VAT – poniżej Zainteresowani przedstawiają ostrożnościowo swoje stanowisko również dla takiej sytuacji wskazując potencjalne zasady opodatkowania VAT jak również realizacji prawa do odliczenia VAT.

Dostawa niezabudowanej nieruchomości

Co do zasady, zbycie nieruchomości gruntowych traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez pojęcie „tereny budowlane” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zarówno Nieruchomość 1 jak i Nieruchomość 2 są niezabudowane oraz zarówno dla Nieruchomości 1 jak i Nieruchomości 2 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidujący zabudowę.

W konsekwencji w ocenie Zainteresowanych, w sytuacji gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał że Wnioskodawca, Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 działają dla opisanej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji jako podatnicy VAT – dostawa Nieruchomości 1 przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanej 1 i Zainteresowanego 2 oraz dostawa Nieruchomości 2 przez Zainteresowaną 1 i Zainteresowanego 2 na rzecz Wnioskodawcy powinny stanowić dostawy terenów budowalnych i podlegać opodatkowaniu VAT i nie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do obydwu dostaw nie będą również miały zastosowania inne zwolnienia wskazane w ustawie o VAT, a w szczególności zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem z VAT na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

a)towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT,

b)dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Mając na uwadze, że ani Wnioskodawca, ani Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 nie wykorzystywali Nieruchomości 1 i 2 do jakiejkolwiek działalności gospodarczej – w tym w szczególności do działalności zwolnionej z VAT, nie zostanie spełniona jedna z łącznych przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Podsumowując – w ocenie Zainteresowanych, w sytuacji gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał że Wnioskodawca, Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 działają dla opisanej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji jako podatnicy VAT – dostawa Nieruchomości 1 przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanej 1 i Zainteresowanego 2 oraz dostawa Nieruchomości 2 przez Zainteresowaną 1 i Zainteresowanego 2 na rzecz Wnioskodawcy powinny stanowić dostawy terenów budowalnych i podlegać opodatkowaniu VAT i nie korzystać ze zwolnienia z VAT. Jest to stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 i 3.

Realizacja prawa do odliczenia VAT

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Co istotne, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W sytuacji gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał że Wnioskodawca, Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 działają dla opisanej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji jako podatnicy VAT a dostawa Nieruchomości 1 przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanej 1 i Zainteresowanego 2 oraz dostawa Nieruchomości 2 przez Zainteresowaną 1 i Zainteresowanego 2 na rzecz Wnioskodawcy powinny stanowić dostawy terenów budowalnych i podlegać opodatkowaniu VAT i nie korzystać ze zwolnienia z VAT:

-     Wnioskodawca, będąc już zarejestrowany dla celów VAT jako podatnik VAT czynny w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dla dostawy Nieruchomości 1 wystawi na Zamawiającą 1 i Zamawiającego 2 fakturę z naliczonym podatkiem VAT;

-     Zainteresowany 2, będąc już zarejestrowany dla celów VAT jako podatnik VAT czynny w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dla dostawy 50% udziału w Nieruchomości 2 wystawi na Wnioskodawcę fakturę z naliczonym podatkiem VAT;

-     Zainteresowana 1 nie będąc zarejestrowaną dla celów VAT, będzie zobligowana dokonać takiej rejestracji dla dostawy 50% udziału w Nieruchomości 2 i wystawić na Wnioskodawcę fakturę z naliczonym podatkiem VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca 1 będzie dysponował fakturą z wykazanym podatkiem VAT od Zainteresowanej 1 dokumentującą nabycie 50% udziału w Nieruchomości 2 i fakturą z wykazanym podatkiem VAT od Zainteresowanego 2 dokumentującą nabycie 50% udziałów w Nieruchomości 2, z kolei Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 będą dysponować fakturą z wykazanym podatkiem VAT od Wnioskodawcy dokumentującą nabycie Nieruchomości 1.

W kolejnym zaś kroku należy rozważyć czy w takiej sytuacji Wnioskodawcy, Zainteresowanej 1 i Zainteresowanemu 2 będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur. W tym zakresie należy wskazać, że:

(Wnioskodawca)

-     Powinien mieć prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Zainteresowaną 1 i Zainteresowanego 2 – gdyż Nieruchomość 2 będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy Nieruchomości 1 na rzecz Zamawiającej 1 i Zamawiającego 2. Ponadto Wnioskodawca na Nieruchomości 2 planuje zlokalizować przedsiębiorstwo w zakresie (…) a działalność w tym obszarze będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie będzie z podatku VAT zwolniona. Jest to stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 5.

Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 powinni mieć prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę – gdyż Nieruchomość 1 będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy Nieruchomości 2 na rzecz Wnioskodawcy Jest to stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 4.

Ocena stanowiska  

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 195 ww. ustawy – Kodeks cywilny własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Jak wynika z art. 196 § 1 ustawy – Kodeks cywilny współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W myśl art. 198 ustawy – Kodeks cywilny każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 2809).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

Na podstawie art. 45 ustawy Kodeks cywilny rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Zgodnie z art. 604 ww. Kodeksu cywilnego do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

W świetle art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

W konsekwencji powyższego przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Wskazać jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez  względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży (zamiany) gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia (zamiany) nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan właścicielem działki o numerze ewidencyjnym (…) („Nieruchomość 1). Nieruchomość 1 jest niezabudowana, obowiązuje dla niej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidujący zabudowę przemysłowo-usługową. Nieruchomość 1 została nabyta przez Pana w 2021 r. od osób fizycznych, a transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość 1 została podzielona, celem wydzielenia drogi gminnej. Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie doradztwa i zarządzania oraz (…). Jest Pan czynnym podatnikiem. Przedmiotem prowadzonej przez Pana działalności nie jest obrót nieruchomościami. Nieruchomość 1 nie została nabyta w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, ani wykorzystywana w tej działalności. Nieruchomość 1 od momentu nabycia nie była także wykorzystywana w jakikolwiek inny sposób – była jedynie koszona celem utrzymania w należytym stanie. Nie dokonywał Pan jakichkolwiek czynności mających na celu uatrakcyjnienie Nieruchomości 1, w szczególności jej uzbrojenie. Wskazał Pan, że gmina przystąpiła do uchwalenia miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, jednak założenia tego planu miały wykluczać prowadzenie jakiejkolwiek działalności w zakresie (…). Ponieważ kupując Nieruchomość 1 planował Pan prowadzić na niej działalność gospodarczą w (…) a także mając na uwadze utratę wartości Nieruchomości 1 po wprowadzeniu restrykcyjnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, składał Pan wnioski o uwzględnienie tym planie możliwości (…), a także wnioski o wyłączenie Nieruchomości 1 spod Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Żadne z Pana wniosków nie zostały uwzględnione. Nieruchomość 1 nie była wykorzystywana przez Pana wyłącznie do czynności zwolnionych.

Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 są współwłaścicielami (w udziałach po 50%) działki o numerze (…) („Nieruchomość 2”). Nieruchomość 2 jest niezabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami, obowiązuje dla niej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidujący zabudowę przemysłowo-usługową. Nieruchomość 2 została nabyta przez Zainteresowaną 1 i Zainteresowanego 2 w roku 2023 w drodze przetargu ogłoszonego przez gminę. Transakcja była opodatkowana podatkiem VAT, jednakże ani Zainteresowana 1 ani Zainteresowany 2 nie odliczyli podatku VAT naliczonego. Zainteresowana 1 jest rolnikiem. Zainteresowany 2 prowadzi działalność gospodarczą (…) i jest z tego tytułu czynnym podatnikiem VAT. Nieruchomość 2 od momentu nabycia w roku 2023 nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez Zainteresowaną 1 i Zainteresowanego 2. Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 nabyli Nieruchomość 2 w celu zainwestowania kapitału. Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 nie dokonywali jakichkolwiek czynności mających na celu uatrakcyjnienie Nieruchomości 2, w szczególności nie zabiegali o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uzbrojenie Nieruchomości 2. Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 nie poszukiwali aktywnie nabywców, nie ogłaszali się, nie zatrudniali pośredników. Nieruchomość 2 nie była wykorzystywana przez Zainteresowaną 1 i Zainteresowanego 2 (przez cały okres jej posiadania tj. od momentu jej nabycia do momentu planowanej zamiany) na cele prywatne (osobiste). Nieruchomość 2, od momentu nabycia do momentu planowanej zamiany nie była i nie jest udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Nieruchomość 2 nie była wykorzystywana przez Zainteresowaną 1 i Zainteresowanego 2 wyłącznie do czynności zwolnionych.

Ani Pan, ani Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 w ostatnich 5 latach nie sprzedawaliście Państwo i nie dokonywaliście Państwo zamiany innych nieruchomości.

Ani Pan, ani Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 nie posiadają Państwo innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży/zamiany.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Pana i Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług dotyczą kwestii, czy w przypadku uznania Pana za podatnika podatku VAT z tytułu opisanej we wniosku transakcji zamiany, dostawa (zamiana) Nieruchomości 1 będzie korzystała ze zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz, czy w przypadku uznania Zainteresowanej 1 i Zainteresowanego 2 za podatników podatku od towarów i usług z tytułu opisanej we wniosku transakcji zamiany, dostawa (zamiana) Nieruchomości 2 będzie korzystała ze zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić, kto z Państwa z tytułu dokonanej transakcji zamiany opisanych we wniosku Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT i która czynność będzie opodatkowana tym podatkiem

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności zamiany Nieruchomości 1 stanowiącej niezabudowaną działkę nr (…) na Nieruchomość 2, stanowiącą niezabudowaną działkę nr (…), Zainteresowani będą spełniali przesłanki do uznania Ich za podatników podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z wniosku wynika, że Nieruchomość 1 wprawdzie nie została nabyta w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, ani wykorzystywana w tej działalności, jednakże – jak Pan sam wskazał – kupując Nieruchomość 1 planował Pan prowadzić na niej działalność gospodarczą w (…). Po wprowadzeniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, składał Pan wnioski o uwzględnienie w tym planie możliwości (…), a także wnioski o wyłączenie Nieruchomości 1 spod tego planu. Ponadto po zamianie działek, zamierza Pan Nieruchomość 2, nabytą w drodze tej zamiany, przeznaczyć na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie (…).

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że planowana zamiana będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki pozwalające na uznanie Pana za podatnika tego podatku. Opisane powyżej działania, które Pan podjął wykraczają poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku zamiany Nieruchomości 1 nie będzie Pan zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego. W Pana przypadku kupując Nieruchomość 1 planował Pan prowadzić na niej działalność gospodarczą w (…). Z orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 wynika, że „majątek prywatny” to taka część majątku osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie zakupioną Nieruchomość 1 planował Pan przeznaczyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Składał Pan również wnioski o wyłączenie Nieruchomości 1 spod Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Działania podejmowane przez Pana wyraźnie wskazują na przeznaczenie tej Nieruchomości do działalności gospodarczej, co wyklucza uznanie jej za majątek prywatny. Pana natomiast należy w tych okolicznościach uznać za podatnika z tytułu sprzedaży tej Nieruchomości.

Tym samym planowana transakcja zamiany po Pana stronie będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy i będzie Pan zobowiązany do naliczenia podatku VAT z tego tytułu. Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2, w którym twierdzi Pan że nie będzie występował w charakterze podatnika jest nieprawidłowe.

Statusu podatników podatku od towarów i usług nie można przypisać natomiast Zainteresowanej 1 i Zainteresowanemu 2, z uwagi na to, że nie podejmowali oni aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak z wniosku wynika aktywność Zainteresowanych ograniczyła się wyłącznie do zakupu Nieruchomości 2. Nieruchomość 2 od momentu nabycia w roku 2023 nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez Zainteresowaną 1 i Zainteresowanego 2. Zainteresowani nabyli Nieruchomość 2 w celu zainwestowania kapitału. Nie dokonywali jakichkolwiek czynności mających na celu uatrakcyjnienie Nieruchomości 2. Nie poszukiwali nabywcy, nabywca zgłosił się do nich sam.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności dotyczące nabycia oraz warunków zamiany Nieruchomości 2, należy stwierdzić, że opisane okoliczności nie stanowią ciągu zdarzeń, który wskazywałby na aktywność Zainteresowanych w zakresie obrotu nieruchomościami, w rezultacie uznania ich za podatników z tytułu planowanej transakcji.

Podsumowując działania Zainteresowanych w zakresie planowanej transakcji zamiany ich udziałów w Nieruchomości 2 nie mieszczą się w zakresie art. 15 ustawy o VAT i nie wywołują skutku w postaci uznania ich za podatnika VAT zdefiniowanego w ust. 1 ww. artykułu, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym dostawa udziałów w Nieruchomości 2 przez Zainteresowanych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 3, w którym nie uznają Państwo Zainteresowanej 1 i Zainteresowanego 2 za podatnika jest prawidłowe.

Natomiast jak wskazano wcześniej, planowana transakcja zamiany po Pana stronie będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zZwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130) kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2.sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy (zamiany), których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług, w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak wynika z opisu sprawy, Nieruchomość 1 stanowiąca niezabudowaną działkę nr (…) znajduje się w granicach obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i przeznaczona jest pod zabudowę przemysłowo-usłiugową.

Tym samym Nieruchomość 1 stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie sprzedaż (zamiana) tej nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w  oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w  art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Przenosząc powyższą analizę na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że jak wynika z opisu sprawy Nieruchomość 1 została przez Pana nabyta od osób fizycznych i nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie można uznać, że nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości 1 lub że takie prawo Panu nie przysługiwało, skoro przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Oznacza to, że nie zostały spełnione również warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 odnoszące się do braku zastosowania zwolnienia dla dostawy Nieruchomości 1, w myśl którego w przypadku gdy zostanie Pan  przez Organ uznany za podatnika podatku VAT dla celów dostawy (zamiany) Nieruchomości 1 na rzecz Zainteresowanej 1 i Zainteresowanego 2, dostawa ta (zamiana) nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT jest prawidłowe.

Natomiast biorąc pod uwagę warunkowość pytania oznaczonego we wniosku nr 3, nie udziela się odpowiedzi na to pytanie w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku, gdyż jak ustalono wcześniej, Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 w zakresie planowanej dostawy (zamiany) Nieruchomości 2 nie będą występowali jako podatnicy podatku od towarów i usług, a dostawa przez nich Nieruchomości 2 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z ewentualnie wystawionych faktur przez tych uczestników planowanej transakcji zamiany, którzy zostaną uznani za podatników podatku VAT (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 5).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a.nabycia towarów i usług,

b.dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak ustalono planowana transakcja zamiany po Pana stronie będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT nie korzystającą ze zwolnienia od podatku, zatem przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie będzie miał zastosowania. Będzie Pan zobowiązany do naliczenia podatku VAT z tego tytułu i wystawienia faktury VAT.

Zatem, o ile faktycznie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, czyli Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2, na moment planowanej transakcji zamiany będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, a nabyta przez nich Nieruchomość 1 będzie służyła czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, to będzie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku VAT z wystawionej przez Pana faktury.

Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przez Pana Nieruchomości 2, należy stwierdzić, że skoro Zainteresowana 1 i Zainteresowany 2 w zakresie planowanej transakcji zamiany, nie wystąpią w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji dostawa Nieruchomości 2 na Pana rzecz nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie będzie udokumentowana fakturą VAT, to nie wystąpi podatek naliczony do odliczenia. Zatem w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy, nie będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu tej transakcji, gdyż podatek naliczony nie wystąpi.

W związku z powyższym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli korzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X.X. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.