Na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Zatem nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny z 29 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 5 czerwca 2024 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 sierpnia 2024 r. (data wpływu 8 sierpnia 2024 r.).

Zakres wniosku jest następujący:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania – X.,

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania – Y.

Opis zdarzenia przyszłego

X. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Sprzedawca”) jest spółką z siedzibą w (...). Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem działalności Sprzedającego jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, jak również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Zarówno Wnioskodawca jak i Kupujący są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT i będą posiadać status czynnych podatników VAT również w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Strony na moment zawarcia umowy sprzedaży (dalej: „Umowa”) będą podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem działalności Kupującego są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Sprzedawca i Kupujący nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 uCIT.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca jest właścicielem trzech działek położonych w (...), tj.:

1.działki nr A. - działka zabudowana o powierzchni (...) ha (dalej: „Działka I”);

2.działki nr B. - działka zabudowana o powierzchni (...) ha (dalej: „Działka II”);

3.działki nr C.- działka niezabudowana o powierzchni (...) ha (dalej: „Działka III”).

Ad. 1

Działka I została przez Spółkę nabyta na podstawie aktu notarialnego z dnia (...) 2017 r., od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka nabyła tę nieruchomość w celach inwestycyjnych, ujmując ją księgowo jako składnik aktywów (majątek obrotowy). Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia przedmiotowej działki. Działka została objęta planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem 39.KD-Z - komunikacja publiczna - ulica zbiorcza - ulica (...). Wskazana działka oznaczona jest w rejestrze gruntów symbolem Dr - Drogi. Jednocześnie, Sprzedający nie prowadził jakichkolwiek prac związanych z ulepszeniem/modernizacją budynku [budowli – drogi], których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej drogi i nie planuje takich prac do dnia zawarcia umowy sprzedaży.

Co w analizowanej sytuacji może być istotne, Działka I znajduje się obecnie w posiadaniu V. (bezumowne korzystanie z nieruchomości). W 2023 r. zakończyła się przebudowa ul. (...) obejmująca również Działkę I. Nakłady na ulepszenie tejże działki, które poniosła V., z pewnością przekroczyły 30% jej początkowej wartości.

Ad. 2

Działka II została przez Spółkę nabyta na podstawie aktu notarialnego z dnia (...) 2017 r. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Transakcja ta również nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia przedmiotowej działki. Spółka nabyła tę nieruchomość w celach inwestycyjnych ujmując ją księgowo jako składnik aktywów (majątek obrotowy). Działka została objęta planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem 01.M - funkcja mieszkaniowa jednorodzinna z dopuszczeniem budynków do czterech mieszkań i usług nieuciążliwych do 30% powierzchni użytkowej budynku.

Działka nr II zabudowana jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym (pozwolenie na użytkowanie budynku jednorodzinnego z dnia (...) 1959 r.). Przed nabyciem jej przez Spółkę, to jest przed lipcem 2017 r., budynek wykorzystywany był przez poprzedników na potrzeby własne lub był wynajmowany. Następnie Spółka dwukrotnie uzyskiwała pozwolenie na rozbiórkę tego budynku - ostatnio w październiku 2023 r. (pierwsza decyzja wygasła z uwagi na niewykorzystanie jej w terminie przez Spółkę), wraz z pozwoleniem na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Pozwolenie to zostanie przeniesione przez Spółkę na Kupującego.

Od nabycia tej nieruchomości Spółka nie użytkowała jej dla potrzeb własnych ani nie oddawała jej w najem - rozwiązała także umowy dostawy mediów na jej rzecz. Głównym kosztem Spółki związanym z posiadaniem tej nieruchomości było wykonanie projektów architektonicznych dla celów uzyskania pozwolenia na rozbiórkę, pozwolenia na budowę oraz uzyskanie tych pozwoleń oraz drobne prace porządkowe (nakłady nieprzekraczające 30% wartości nieruchomości). W stosunku do istniejącego budynku nie została wydana decyzja o nakazie rozbiórki, Spółka od momentu nabycia tej nieruchomości odprowadza podatek od nieruchomości (grunt i budynki mieszkalne) w pełnej wysokości.

Do dzisiaj nie rozpoczęto prac rozbiórkowych, Spółka nie ogrodziła terenu na potrzeby prac. Budynek jest w stanie nadającym się potencjalnie do użytkowania po ewentualnym remoncie.

Ad. 3

Działka III została nabyta przez Spółkę na podstawie aktu notarialnego z dnia (...) 2024 r. Działka ta sąsiaduje z dwiema poprzednimi a nabycie nastąpiło od Wspólnoty Mieszkaniowej. Ta transakcja również nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (co oznacza, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia przedmiotowej działki). Działka ta jest działką niezabudowaną i jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym stanowi ona teren zabudowy mieszkaniowej (kwalifikacja MN-1). Wypis z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej wydanym dnia 11 listopada 2023 r. wskazuje, że działka ta została oznaczona symbolem B - Tereny mieszkaniowe.

Obecnie wszystkie działki, tj. Działka I, II oraz III stanowią jedną nieruchomość w rozumieniu art. 46 Kodeku cywilnego, graniczą ze sobą. Z uwagi na przyłączenie działki C. do pozostałych działek, obecnie są one objęte jedną KW (dalej: Nieruchomość).

Wnioskodawca zamierza sprzedać ww. działki na rzecz spółki Y. Spółka przed dokonaniem tej transakcji zamierza zawrzeć umowę przedwstępną sprzedaży pod warunkiem wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla stron umowy interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej, z treści której będzie wynikało, że sprzedaż przedmiotu umowy na zasadach określonych w tejże umowie, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo że sprzedaż przedmiotu umowy jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawnie art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT.

W uzupełnieniu wniosku, odpowiadając na pytania Organu wskazali Państwo, że:

-     Y. posiada interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania i zwolnienia z podatku sprzedaży nieruchomości. Spółka ta będzie nabywcą nieruchomości, o której mowa we wniosku (tj. Działki I, II i III). Nabywca (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) ma interes prawny w potwierdzeniu, czy transakcja opisana we wniosku będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i będzie z niego zwolniona a jeśli tak, to czy Nabywca będzie mógł, działając razem z Wnioskodawcą, zrezygnować z tego zwolnienia. Odpowiedź na to zagadnienie wprost przekładać będzie się na prawa i obowiązki podatkowe Nabywcy a w szczególności na to: (a) czy cena za przedmiot transakcji zawierać będzie podatek od towarów i usług, który z punktu widzenia Nabywcy będzie podatkiem naliczonym podlegającym potencjalnie odliczeniu, (b) czy będzie mógł złożyć w umowie dotyczącej przedmiotu transakcji złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku tej dostawy, (c) czy, w przypadku, gdy strony transakcji nie zrezygnują z tego zwolnienia, powstanie po jego stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia nieruchomości, o której mowa we wniosku. Sposób opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przekłada się zatem na sytuację prawną Nabywcy i opodatkowanie (lub brak opodatkowania) tego samego zdarzenia na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

-     Na Działce I znajduje się wyłącznie budowla w postaci drogi. Dalsze odpowiedzi dotyczą zatem tej drogi, jako jedynego obiektu znajdującego się na Działce I. Budowla (droga) znajdująca się na Działce I znajdowała się tam już w momencie nabycia tej działki przez Sprzedawcę.

-     Sprzedawca nie wybudował budowli (drogi), która znajduje się na Działce I.

-     Sprzedawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem lub wybudowaniem tej budowli (drogi).

-     Jak wskazano we wniosku, Działka I znajduje się obecnie w posiadaniu V. (bezumowne korzystanie z nieruchomości). W 2023 r. zakończyła się przebudowa ul. (...) obejmująca również Działkę I. Nakłady na ulepszenie tejże działki, które poniosła V., z pewnością przekroczyły 30% jej początkowej wartości.

Z uwagi jednak na to, że:

-    „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi, a takim analizowana Działka dla Spółki nie jest, i równocześnie

-    to nie Spółka, a V. (będąca podmiotem trzecim) ponosiła nakłady na dokonywane ulepszenia, a zatem nie doszło do spełnienia warunku nakazującego, aby nakłady zostały poczynione przez dokonującego dostawy budynku/budowli lub ich części,

tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nawet w sytuacji gdy nakłady, które poniosła V. przekroczą 30% wartości początkowej budowli, nie będą mogły zostać uznane za „ulepszenie” w rozumieniu uCIT, a zatem nie zostaną spełnione przesłanki „powtórnego pierwszego zasiedlenia”.

-     Sprzedawca nie dokonywał ulepszeń budowli (drogi), a zatem nie ponosił również wydatków na takie ulepszenie.

-     Jak wskazano we wniosku, a co wynika z Uchwały nr (...), analizowana nieruchomość została objęta planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem 39.KD-Z- komunikacja publiczna- ulica zbiorcza- ulica (...). To oznacza, że oddania budowli (drogi) do jej użytkowania doszło w 2013 r.

-     Przedmiotem sprzedaży będzie Działka I wraz z posadowioną na niej budowlą (drogą).

-     Na moment sprzedaży Działka II będzie zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym.

-     Działka III, analogicznie jak Działki I i II, nie była wykorzystywana przez Sprzedawcę do działalności gospodarczej. Działka III nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Spółka nabyła tę nieruchomość w celach inwestycyjnych, ujmując ją księgowo jako składnik aktywów. Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia przedmiotowej działki.

-     Wskazanie czy Sprzedawca i Kupujący złożą przed dniem dokonania dostawy Działki I, II i III, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi US (lub w akcie notarialnym) zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części zawierające elementy wynikające z art. 43 ust. 11 uVAT, w odniesieniu do przedmiotowej transakcji, nie jest konieczne dla dokonania oceny prawnej opisu stanu faktycznego Wniosku w kontekście zadanych pytań oraz nie jest konieczne w celu udzielenia odpowiedzi na postawione we Wniosku przez Wnioskodawcę pytania.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy było bowiem potwierdzenie, czy sprzedaż Działek I i II stanowiących nieruchomości zabudowane, w określonych przez Wnioskodawcę okolicznościach, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT. Interpretacji Dyrektora KIS powinno zatem podlegać, czy w opisanych we wniosku okolicznościach dochodzi do spełnienia kryteriów zawartych w ww. przepisie. Sprzedawca i Kupujący (Nabywca), w przypadku potwierdzenia we wnioskowanej interpretacji, że sprzedaż Działek I i II stanowić będzie odpłatną dostawę towarów zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, będą mieli prawo złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji z tego zwolnienia, natomiast decyzji co do skorzystania z tego prawa nie muszą podejmować przed potwierdzeniem takiej kwalifikacji tej czynności przez organ interpretacyjny.

Państwa pytania

1)   Czy sprzedaż Działki I stanowić będzie odpłatną dostawę towarów zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT, a jednocześnie Zainteresowani będą mogli zrezygnować z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 uVAT?

2)   Czy sprzedaż Działki II stanowić będzie odpłatną dostawę towarów zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT, a jednocześnie Zainteresowani będą mogli zrezygnować z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 uVAT?

3)   Czy sprzedaż Działki III stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, która nie będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT?

Państwa stanowisko

1.   Według Zainteresowanych, sprzedaż Działki I stanowiącej nieruchomość zabudowaną, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a jednocześnie Zainteresowani będą mogli zrezygnować z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 uVAT.

2.   Według Zainteresowanych, sprzedaż Działki II stanowiącej nieruchomość zabudowaną, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a jednocześnie Zainteresowani będą mogli zrezygnować z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 uVAT.

3.   Według Zainteresowanych, sprzedaż Działki III jako nieruchomości niezabudowanej stanowiącej teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 uVAT, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT, i tym samym jej sprzedaż powinna zostać opodatkowana stawką 23%.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Na wstępie rozważań, Zainteresowani chcieliby zauważyć, że zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, uznaje się, że w przypadku nieruchomości przedmiotem obrotu są działki mające numer ewidencyjny. Zaznaczyć należy, iż dla celów opodatkowania podatkiem VAT przedmiotem dostawy towaru jest odrębnie każda działka ewidencyjna (odpowiednik towaru w rozumieniu przepisów uVAT).

I tak, zgodnie z np. interpretacją indywidualną wydaną przez DIS w Katowicach z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. IBPP2/443-1222/11/IK:

„Objęcie jedną księgą wieczystą kilku działek gruntów nie oznacza, że można traktować transakcję sprzedaży tak określonej nieruchomości jako jedną dostawę. Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową. Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, objętych jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie każda z tych działek odrębnie”.

Podobnie wypowiadał się w tej kwestii DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.410.2019.2.KK:

„Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową. Tym samym w sytuacji sprzedaży działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów, uprawniające do stosowania preferencji. Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, objętych jedną albo więcej niż jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie każda z tych działek odrębnie lub części tych działek”.

Z kolei w myśl interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 11 grudnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1‑3.4012.540.2023.2.KP:

„(...) szerokie pojęcie »nieruchomość« nie jest tożsame z pojęciem »działki«, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu. Wobec powyższych okoliczności należy stwierdzić, że skoro, z opisu sprawy wynika, że w momencie dostawy nieruchomości, działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6,7, 8, 9 będą stanowiły jedną ewidencyjną Działkę, dla której została założona jedna księga wieczysta, to przedmiotem dostawy będzie powstała w wyniku scalenia jedna Działka”.

Na dopuszczalność opodatkowania jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT wskazywał również TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-251/05 w sprawie Tatarce Beach Caravan Sales Ltd.):

„(...) jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowię przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencję podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej”.

Mając na uwadze wszystko powyższe, zdaniem Zainteresowanych, z uwagi na to, że w badanej sprawie, w ramach jednej transakcji zostanie dokonana sprzedaż trzech działek, kwestię opodatkowania VAT należy rozpatrzeć oddzielnie w odniesieniu do każdej z nich.

Część wspólna dla Działki I oraz Działki II

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 uVAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 uVAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 ust. 22 uVAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatne dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 uVAT, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 uVAT.

Co również ważne, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 uVAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 uVAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 uVAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a uVAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że co do zasady, dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wymienione powyżej zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 uVAT:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawę tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybieraj opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 uVAT:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3)adres budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ad 1. Działka I

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że w pierwszej kolejności kluczowym dla rozważań dotyczących zastosowania odpowiedniego zwolnienia wymienionego w uVAT, będzie ustalenie czy w danej sprawie mamy do czynienia:

-   z dostawą terenów niezabudowanych (wówczas właściwym może okazać się art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT), czy

-   z dostawą terenów zabudowanych (wówczas należy przeanalizować przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a uVAT).

Przepisy uVAT nie definiują pojęcia „budynku” ani „budowli”, co oznacza, że w tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy Prawo budowlane (dalej: „uPB”). I tak art. 3 ust. 1 i 3 stanowi, że przez:

-   budynek - należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomoc przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

 -   budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

 -   Obiektem liniowym jest natomiast - na podstawie art. 3 pkt 3a ww. ustawy - obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z powyższego wynika, że „droga” zgodnie z art. 3 ust. 3 i 3a uPB jest obiektem liniowym mieszczącym się w zakresie definicji budowli (potwierdza to np. interpretacja indywidualna z dnia 28 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.105.2024.2.AR oraz z dnia 14 września 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.379.2023.2.NS).

W świetle powyższego, z uwagi na, przynajmniej częściowe, zabudowanie Działki I obiektem niekubaturowym (budowlą) jakim jest droga, zdaniem Zainteresowanych, jej sprzedaż będzie stanowić dostawę terenów zabudowanych.

Zakres i zasady zwolnienia z VAT, w przypadku sprzedaży takich działek, został określony w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a uVAT. Przepisy te stanowią, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części należy przeanalizować czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 uVAT, przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wskazał DKIS w interpretacji z dnia 14 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP1‑3.4012.400.2023.2.KF:

„Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.”

Co również ważne, zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2022 r., sygn. III SA/Wa 2529/21:

„(...) obecne brzmienie art. 2 pkt 14 ustawy także nie oddaje precyzyjnie rzeczywistych intencji prawodawcy unijnego (art. 12 ust. 1 lit a dyrektywy 112). Otóż ten przepis prawa krajowego akcentuje raczej »pierwszość« użytkownika, któremu oddaje się budynek do użytkowania (»...oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy...«), podczas gdy istotą pierwszego zasiedlenia jest owo »użytkowanie« rozumiane jako wspomniane »konsumowanie« budynku. Tymczasem nie jest ważne, czy pierwszy lub kolejny jest nabywca, gdyż z punktu widzenia istoty pierwszego zasiedlenia liczy się tylko to, kiedy następuje pierwsze użytkowanie budynku, tj. rozpoczęcie jego »konsumowania«. Jeśli zatem pierwszej sprzedaży nie towarzyszy rozpoczęcie procesu konsumpcji budynku, nie należy z tą sprzedażą wiązać pierwszego zasiedlenia”.

Dodać również należy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/10), że:

„(...) pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów, gdyż jego istotą jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też dzierżawę.”

W przedmiotowej sprawie interesującym wydaje się również wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. I SA/GI 1058/21, zgodnie z którym:

„(...) Na gruncie prawa krajowego zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. odnosi się do wszystkich tych obiektów, niezależnie od tego, czy stanowię towary handlowe, czy środki trwałe. Zarówno bowiem w art. 135 ust. 1 lit. j, jak i w art. 12 Dyrektywy VAT mowa jest o każdym takim obiekcie niezależnie od klasyfikacji podatkowej przyjętej dla podatków dochodowych. W art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT wprost wskazuje się, że pod pojęciem »budynku« rozumie się dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem”.

Ponadto, co również ważne, a na co uwagę zwrócono np. w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. IPPP1-443-1184/09-3/JB, z przepisów wynika, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić nawet kilka razy. Ma to miejsce, gdy budynek po oddaniu do użytkowania zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas, aby do sprzedaży budynku można było zastosować zwolnienie, po tym ulepszeniu musi być użytkowany ponad 2 lata.

Co istotne w niniejszej sprawie, a co zostało wskazane powyżej, definicja pierwszego zasiedlenia, odnosząc się do ulepszenia kieruje nas do ustaw o podatku dochodowym. Na gruncie uCIT przyjmuje się zaś, że ulepszenia mogą dotyczyć wyłącznie obiektów stanowiących środki trwałe. Tym samym, wobec faktu, że przedmiotowa działka była traktowana przez Spółkę jako inwestycja (czyli innymi słowy nie stanowiła dla niej środka trwałego), ewentualnie ponoszone nakłady nie mogły stanowić ulepszeń, a w konsekwencji nie przyczyniły się do ponownego pierwszego zasiedlenia przedmiotowej działki.

Potwierdzenie powyższego znajdziemy w wielu interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

-    Pismo z dnia 9 września 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.445.2021.1.MG:

„Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego »ulepszenie« jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych”;

-    Pismo z dnia 29 grudnia 2020 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.645.2020.2.LS:

„Tym samym skoro w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. lokal nie stanowię ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego »ulepszenie« jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkiem trwałym (...). Podsumowując, w związku z powyższym stwierdzić należy, że sprzedaż poszczególnych mieszkań powstałych w wyniku przebudowy i podziału z jednego dużego lokalu mieszkalnego będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ w stosunku do lokalu mieszkalnego z którego zostaną wydzielone 3 lokale doszło już do pierwszego zasiedlenia i pomiędzy tym pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawę wydzielonych lokali nie upłynie okres krótszy niż 2 lata”;

-    wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. I SA/Gd 43/11

„(...) przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczne, użytkowe, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych”.

Co ważne, a co wynika z Uchwały (...), analizowana nieruchomość została objęta planem zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którym znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem 39.KD-Z - komunikacja publiczna - ulica zbiorcza - ulica (...). To oznacza, zdaniem Zainteresowanych, że do „pierwszego zasiedlenia” budynku (drogi), doszło co najmniej od 2013 r. Co ważne, Spółka zakupiła Działkę I jedynie w celach inwestycyjnych, tj. nie korzystała z niej, nie oddawała jej w najem/dzierżawę - działka ta nie stanowiła jej środka trwałego. Istotne jest również to, że Spółka nie dokonywała nakładów na tę nieruchomość, które przekraczałyby 30% wartości nieruchomości. Takich nakładów, jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, dokonała wyłącznie V. z uwagi na dokonaną w 2023 r. przebudowę ulicy (...) (przy której znajduje się Działka I). Zdaniem Zainteresowanych, dokonanie wspomnianych nakładów przez V. (a nie przez Spółkę) nie może świadczyć o spełnieniu przesłanek „powtórnego” „pierwszego zasiedlenia” - zgodnie bowiem z przytoczonymi wyżej interpretacjami indywidualnymi:

-    „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi, a takim analizowana Działka dla Spółki nie jest, i równocześnie

-    to nie Spółka, a V. (będąca podmiotem trzecim) ponosiła nakłady na dokonywane ulepszenia, a zatem nie doszło do spełnienia warunku nakazującego, aby nakłady zostały poczynione przez dokonującego dostawy budynku/budowli lub ich części,

powyższe oznacza, że nie mamy tu do czynienia z „ulepszeniem” w rozumieniu uCIT.

Równocześnie skoro budowla (tu: grunt) była wcześniej przedmiotem pierwszego zasiedlenia, żadna inna okoliczność (poza ulepszeniem) zgodnie z przepisami, nie mogła spowodować, że do jej pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 uVAT, doszło po raz kolejny-tym samym, zdaniem Zainteresowanych, nie doszło do „powtórnego” „pierwszego zasiedlenia”.

W rezultacie, zdaniem Zainteresowanych, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT i tym samym badanie przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT jest bezzasadne.

Co w niniejszej sprawie szczególnie istotne, zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 uVAT, dostawca i nabywca mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia. Warunki jakie należy spełnić to:

-   bycie czynnym podatnikiem VAT (dotyczy zarówno nabywcy jak i sprzedawcy);

-   złożenie zgodnych oświadczeń o wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części.

Potwierdzenie powyższego znajdziemy np. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.45.2024.2.JO, w której to wskazano, że:

Intencją stron (czynnych podatników VAT) jest opodatkowanie VAT planowanej dostawy Przedmiotu Transakcji. W konsekwencji, jeżeli Sprzedający i Nabywca złożą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części, tym samym rezygnując ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT (tj. albo właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, albo bezpośrednio w Umowie Sprzedaży w formie aktu notarialnego), Transakcja dostawy Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem z VAT i będzie podlegać w całości opodatkowaniu VAT.

Wspomniane oświadczenie, zgodnie z przepisami, musi zawierać:

-   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

-   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części (w przypadku oświadczenia, które nie będzie złożone w akcie notarialnym);

-   adres budynku, budowli lub ich części.

Powyższe oznacza, że z uwagi na to, że:

-   Działka I została oznaczona jako Dr - Drogi i jako taka stanowi budowlę w rozumieniu przepisów uVAT i równocześnie

-   do jej pierwszego zasiedlenia doszło co najmniej w 2013 r. (z uwagi na brzmienie ww. uchwały),

-   działka ta została zakupiona przez Spółkę jedynie w celach inwestycyjnych i nigdy nie stanowiła jej środka trwałego, a zatem nie doszło do jej „powtórnego” „pierwszego zasiedlenia”,

sprzedaż tej działki będzie korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT. Ponadto, mając na uwadze fakultatywność tego zwolnienia - Strony będą mogły (z racji faktu, że zarówno Kupujący jak i Spółka są czynnymi podatnikami VAT) zgodnymi oświadczeniami z niego zrezygnować. Wówczas transakcję tę trzeba będzie opodatkować (stawką 23%) oraz udokumentować fakturą VAT.

Ad 2. Działka II

Analogicznie jak w przypadku Działki I, w odniesieniu do Działki II, należy najpierw ustalić, czy w rozumieniu przepisów podatkowych mamy do czynienia z nieruchomością zabudowaną.

Mimo że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą budynku przeznaczonego do rozbiórki, zdaniem Zainteresowanych nie ma wątpliwości co do tego, że taką dostawę należy wciąż traktować jako dostawę nieruchomości zabudowanej.

Potwierdzają to liczne interpretacje organów podatkowych jak i wyroki sądów. Przykładowo:

-     w wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecrtaris van Financien, Trybunał orzekł, że:

„zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle zasad VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki. W sprawie ustalono, że sprzedający wystąpił także o pozwolenie na rozbiórkę oraz zawarł na koszt własny umowę z przedsiębiorstwem, które wykonało roboty rozbiórkowe budynku. Uzgodnione zostało, że sprzedający zostanie obciążony kosztami związanymi z rozbiórką, o które podwyższona miała być cena kupna nieruchomości, z wyjątkiem kosztów usunięcia azbestu, które pozostać miały po stronie sprzedającego. TSUE stwierdził, że celem gospodarczym prac rozbiórkowych i dostawy działki była dostawa działki gotowej pod budowę. Z tego wyroku wynika, że jeśli przed dostawą gruntu ze starymi budynkami rozpoczęły się ich prace rozbiórkowe, realizowane przez sprzedawcę lub na jego koszt, to przedmiotem sprzedaży będzie tylko grunt niezabudowany (przeznaczony pod zabudowę) opodatkowany według stawki 23%, przy czym koszty prac rozbiórkowych podwyższą podstawę tej dostawy. Jeżeli jednak przed dostawą nieruchomości prace rozbiórkowe budynku jeszcze się nie rozpoczęły, mimo wydania np. decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę starego budynku - to dostawa tej nieruchomości - jeżeli budynek spełnia kryteria zwolnienia od VAT - będzie podlegała zwolnieniu od podatku, gdyż przedmiotem sprzedaży w takim przypadku jest jeszcze budynek wraz gruntem. Takie też stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 lutego 2009 r. (sygn. IPPP3/443-225/08-2/RK): (...) dopóki na Gruncie posadowione są Budynki spełniające definicję zwarta w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, transakcja sprzedaży mająca za przedmiot Grunt oraz Budynki podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, czy w odniesieniu do Budynków zostanie przed transakcję wydane pozwolenie na ich rozbiórkę. W tym kontekście podkreślić należy, że wydanie pozwolenia na rozbiórkę nie oznacza nakazu rozpoczęcia rozbiórki. Opisane w stanie faktycznym Budynki są w dobrym stanie technicznym i w przypadku podjęcia takiej decyzji, nabywca Gruntu oraz Budynków mógłby wykorzystać Budynki do prowadzenia działalności gospodarczej”.

-     w wyroku NSA z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. I FSK 1436/13 sąd orzekł, że:

„nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowy budynek. Sąd stwierdził, że doszło do dostawy gruntu i wraz z istniejącymi budynkami i budowlami, niezależnie od tego, że nie miały one wartości dla nabywcy. Skutkiem ekonomicznym i gospodarczym tego zdarzenia było bowiem nabycie przez skarżącą spółkę prawa do rozporządzania zabudowanym gruntem. Ten skutek ma charakter obiektywny i widoczny dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego. W zakresie skutków tej czynności na gruncie ustawy o VAT nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego. To czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki oraz budowle i wznieść nowy budynek, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie VAT”.

-     w wyroku TSUE z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt C-71/18 stan faktyczny sprawy dotyczył:

„budynku, który w momencie sprzedaży w pełni nadawał się do użytkowania, a strony umowy nie były zobowiązane do rozpoczęcia jego rozbiórki. TSUE przypomniał, że okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy kwalifikowaniu takich transakcji do celów VAT, to m.in. stan zaawansowania robót rozbiórkowych. To z reguły jest kluczowy element, który biorą pod uwagę również polskie organy podatkowe. Wyrok zwraca jednak uwagę na istotną kwestię. Wprawdzie cel gospodarczy, do którego dążą strony transakcji, jest kluczowy dla określenia jej charakteru w świetle VAT, to jednak należy go oceniać całościowo, na podstawie szeregu obiektywnych okoliczności. Sam tylko zamiar kontrahentów odnoszący się do dalszych losów inwestycji nie może być tutaj wystarczający. TUSE podkreślił, że budynek w momencie transakcji był sprawny i funkcjonował zgodnie z przeznaczeniem. Został rozebrany dopiero po drugiej sprzedaży. To oznacza kwalifikację sprzedaży nieruchomości jako zwolnionej z VAT”.

-     interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z 16 lutego 2009 r., sygn.: IPPP3/443-225/08-3/RK:

Jeśli przed sprzedaż gruntu oraz budynków rozpoczęta zostanie przez którąkolwiek ze stron umowy rozbiórka budynków, w ten sposób, że zostanie założony dziennik rozbiórki oraz teren rozbiórki zostanie zabezpieczony poprzez ograniczenie wstępu na grunt oraz do budynków jedynie do osób uprawnionych do udziału w pracach rozbiórkowych oraz do kontroli tych prac, sprzedaż takiego gruntu wraz z rozpoczętą rozbiórką budynków podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki 22 proc. (...). Po zabezpieczeniu terenu na terenie prowadzenia rozbiórki powinny przebywać wyłącznie osoby upoważnione do uczestniczenia w pracach rozbiórkowych lub osoby uprawnione do kontrolowania tych prac. Po założeniu dziennika rozbiórki oraz po zabezpieczeniu terenu rozbiórki nie będzie możliwe wykorzystanie budynków dla potrzeb stałych. (...). Po rozpoczęciu procesu rozbiórki nie będą zatem spełnione kluczowe elementy definicji budynku zawartej w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W świetle powyższego, w przypadku rozpoczęcia prac rozbiórkowych, poprzez założenie dziennika rozbiórki oraz poprzez zabezpieczenie terenu rozbiórki, transakcja sprzedaży dotyczyć będzie wyłącznie gruntu. Z uwagi na fakt, iż grunt jest przeznaczony pod zabudowę, sprzedaż gruntu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 proc.”.

Kierując się powyższymi stanowiskami, skoro budynek na Działce II:

-   mimo wydania pozwolenia na rozbiórkę i celu nabywcy, jakim jest wyburzenie dotychczasowej zabudowy i wybudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego (na które Spółka zdobyła pozwolenie na budowę),

-   nie jest (i nie będzie na moment dostawy) w trakcie faktycznych prac rozbiórkowych, a budynek nadaje się do użytkowania (nie stanowi ruiny),

-   nie wydano ostatecznej decyzji nakazującej rozbiórkę,

- zdaniem Zainteresowanych, jego dostawa będzie dostawą nieruchomości zabudowanej, która będzie spełniać wymogi zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT.

Ponadto, mając na uwadze fakultatywność tego zwolnienia - Strony będą mogły (z racji faktu, że zarówno Kupujący jak i Spółka są czynnymi podatnikami VAT) zgodnymi oświadczeniami z niego zrezygnować. Wówczas transakcję tę trzeba będzie opodatkować (stawką 23%) oraz udokumentować fakturą VAT.

Ad 3. Działka III

W przypadku nieruchomości niezabudowanej tj. Działki III - właściwym zwolnieniem, które potencjalnie mogłoby znaleźć zastosowanie, będzie to wyrażone w art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT, na mocy którego zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści wyroku TSUE z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C 468/93 Gemeente Emmen teren budowlany stanowi każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. W świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany można uznać zatem jedynie taki teren, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Zgodnie zaś z art. 2 ust. 33 uVAT, przez „tereny budowlane” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego wynika, że w obecnym stanie prawnym wyłącznie dwa ww. dokumenty, tj.:

-   plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący obszar, na którym jest położona działka, lub

-   warunki zabudowy wydane dla tej działki,

decydują o jej charakterze i w konsekwencji o opodatkowaniu jej sprzedaży.

Wykładnia i wzajemna relacja art. 2 pkt 33 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z jego stanowiska wynika, że:

„(...) decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służ jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniaj. (zob. przykładowo: wyrok z dnia 19 października 2018 r., sygn. I FSK 1992/16, z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1829/16, z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1650/15)”.

Z powyższego wynika, że o charakterze terenu jako terenu budowlanego na gruncie uVAT, można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w ww. przepisie na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2021, sygn. I SA/GI 525/21, WSA w Krakowie z dnia 27 października 2021 r., sygn. I SA/Kr 1173/21).

Co również ważne, a co możemy przeczytać w komentarzu (R. Wiatrowski, 1.4. Nieruchomości [w:] Podatek od czynności cywilnoprawnych a VAT, S. Bogucki i in., Warszawa 2016):

„Zweryfikowanie, czy na podstawie planu zagospodarowania lub warunków zabudowy dany teren można uznać za budowlany, powinno nastąpić w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Jeżeli umowę przyrzeczoną poprzedza umowa przedwstępna, istotne są zapisy planu w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność, a nie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do zawarcia umowy przyrzeczonej, ponieważ w czasie pomiędzy zawarciem tych umów stosowne zapisy mogły ulec zmianie”.

Wszystko powyższe, zdaniem Zainteresowanych, prowadzi do konkluzji, że skoro Działka III jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i zgodnie z nim stanowi MN-1 - teren zabudowy mieszkaniowej. Tym samym, z planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka ta stanowi teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 uVAT i w rezultacie jej sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, jej sprzedaż trzeba będzie opodatkować (stawką 23%) oraz udokumentować fakturą VAT (z uwagi na brzmienie art. 106b uVAT).

Powyższe potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zob. Pismo z dnia 25 marca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4‑2.4012.42.2024.2.MC czy z dnia 2 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.36.2024.2.MŻA).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zaliczyć należy także spółki cywilne.

W analizowanej sprawie Sprzedawcą jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.  Nie ulega więc wątpliwości, że dla planowanej czynności sprzedaży działek zabudowanych nr A. i B. oraz niezabudowanej działki nr C., Sprzedawca będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji planowana dostawa działek zabudowanych nr A. i B. oraz niezabudowanej działki nr C. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2023 r. poz. 2805):

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Ponadto, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia dla dostawy budynków, budowli lub ich części wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis art. 29a ust. 8 ustawy obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725), zwanej dalej Prawem budowlanym. 

Stosownie do art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego:

W myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek zabudowanych nr A. (Działka I) oraz nr B. (Działka II) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem znajdujących się na ww. działkach obiektów doszło do pierwszego zasiedlenia.

Z podanych przez Państwa (Sprzedawcę) okoliczności zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nabyła zabudowaną Działkę I na podstawie aktu notarialnego z dnia (...) 2017 r., od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka nabyła tę nieruchomość w celach inwestycyjnych, ujmując ją księgowo jako składnik aktywów (majątek obrotowy). Na Działce I znajduje się wyłącznie budowla w postaci drogi. Budowla (droga) znajdująca się na Działce I znajdowała się tam już w momencie nabycia tej działki przez Sprzedawcę. Sprzedawca nie wybudował budowli (drogi), która znajduje się na Działce I. Do oddania budowli (drogi) do jej użytkowania doszło w 2013 r. Przedmiotem sprzedaży będzie Działka I wraz z posadowioną na niej budowlą (drogą). Działka I znajduje się obecnie w posiadaniu V. (bezumowne korzystanie z nieruchomości). W 2023 r. zakończyła się przebudowa ul. (...) obejmująca również Działkę I. Nakłady na ulepszenie tejże działki, które poniosła V., z pewnością przekroczyły 30% jej początkowej wartości. Jednocześnie, Sprzedający nie prowadził jakichkolwiek prac związanych z ulepszeniem/modernizacją znajdującej się na działce budowli (drogi), których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej drogi i nie planuje takich prac do dnia zawarcia umowy sprzedaży.

Należy jednak podkreślić, że w przypadku Działki I zabudowanej drogą nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, bo – jak wskazują podane okoliczności sprawy – nabyli Państwo tą nieruchomość w celach inwestycyjnych, ujmując ją księgowo jako składnik aktywów (majątek obrotowy).

W konsekwencji powyższego dla dostawy drogi, budowli, która znajdowała się na Działce I już w chwili gdy Państwo ją nabywali w 2017 r., będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż w świetle podanych przez Państwa okoliczności do niej się odnoszących, planowana dostawa budowli nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budowli nie upłynie okres krótszy niż dwa lata.

Skoro planowana sprzedaż ww. budowli - drogi, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku, będzie korzystać również dostawa działki, na której posadowiona jest ta budowla, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, przy skutecznym spełnieniu warunków wynikających z przywołanych wyżej art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, mają Państwo wraz z Kupującym możliwość rezygnacji z tego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy budowli według właściwej dla niej stawki podatku. 

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejna kwestia, dotyczy planowanej sprzedaży zabudowanej Działki II. Podali Państwo, że Działka II została przez Spółkę nabyta na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2017 r. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka nabyła tę nieruchomość w celach inwestycyjnych ujmując ją księgowo jako składnik aktywów (majątek obrotowy). Działka nr II zabudowana jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym (pozwolenie na użytkowanie budynku jednorodzinnego z dnia 3 sierpnia 1959 r.). Przed nabyciem jej przez Spółkę, to jest przed lipcem 2017 r., budynek wykorzystywany był przez poprzedników na potrzeby własne lub był wynajmowany. Następnie Spółka dwukrotnie uzyskiwała pozwolenie na rozbiórkę tego budynku - ostatnio w październiku 2023 r. (pierwsza decyzja wygasła z uwagi na niewykorzystanie jej w terminie przez Spółkę), wraz z pozwoleniem na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Pozwolenie te zostanie przeniesione przez Spółkę na Kupującego. Od nabycia tej nieruchomości Spółka nie użytkowała jej dla potrzeb własnych ani nie oddawała jej w najem - rozwiązała także umowy dostawy mediów na jej rzecz. Głównym kosztem Spółki związanym z posiadaniem tej nieruchomości było wykonanie projektów architektonicznych dla celów uzyskania pozwolenia na rozbiórkę, pozwolenia na budowę oraz uzyskanie tych pozwoleń oraz drobne prace porządkowe (nakłady nieprzekraczające 30% wartości nieruchomości). W stosunku do istniejącego budynku nie została wydana decyzja o nakazie rozbiórki. Do dzisiaj nie rozpoczęto prac rozbiórkowych, Spółka nie ogrodziła terenu na potrzeby prac. Budynek jest w stanie nadającym się potencjalnie do użytkowania po ewentualnym remoncie.

Nadmienić należy, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Natomiast w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(...) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (...)”.

Odnosząc tezy wynikające z przytoczonych orzeczeń do sprawy będącej przedmiotem wniosku zgodzić się należy ze Sprzedawcą, że w sytuacji gdy rozbiórka budynku posadowionego na Działce II (działce nr B.) nie rozpocznie się przed dniem sprzedaży działki przedmiotem dostawy będzie działka zabudowana.

W przypadku Działki II zabudowanej budynkiem, również tak jak w przypadku Działki I, nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, bo – jak wskazują podane okoliczności sprawy – nabyli Państwo zabudowaną Działkę II w celach inwestycyjnych, ujmując ją księgowo jako składnik aktywów (majątek obrotowy).

Analizując podanych dla posadowionego na Działki II budynku okoliczności, dokonana w kontekście przywołanych na wstępie przepisów, stwierdzić należy, że dla dostawy budynku, który na Działce II znajdował się już w chwili gdy Państwo ją nabywali w 2017 r., będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż – jak Państwo argumentują – budynek nie jest (i nie będzie na moment dostawy) w trakcie prac rozbiórkowych, a planowana dostawa tego budynku nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku nie upłynie okres krótszy niż dwa lata. Jak bowiem wynika z wniosku nabyli Państwo budynek w 2017 r. wraz z działką nr B. w celach inwestycyjnych, a przed nabyciem to jest przed lipcem 2017 r., budynek wykorzystywany był przez poprzedników na potrzeby własne lub był wynajmowany. Natomiast Państwa głównym kosztem związanym z posiadaniem tej nieruchomości było wykonanie projektów architektonicznych dla celów uzyskania pozwolenia na rozbiórkę, pozwolenia na budowę oraz uzyskanie tych pozwoleń oraz drobne prace porządkowe.

Skoro dostawa ww. budynku, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku, będzie korzystać również dostawa Działki II, na której ten budynek jest posadowiony, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, przy skutecznym spełnieniu warunków wynikających z przywołanych wyżej art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy mają Państwo wraz z Kupującym możliwość rezygnacji z tego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy budynku według stawki podatku dla niego właściwej.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ostatnia kwestia, dotyczy planowanej sprzedaży niezabudowanej Działki III (działki nr C.). Podali Państwo, że Działka III została nabyta przez Spółkę na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 lutego 2024 r. Działka ta sąsiaduje z dwiema poprzednimi, a nabycie nastąpiło od Wspólnoty Mieszkaniowej. Ta transakcja również nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (co oznacza, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia przedmiotowej działki). Podali Państwo, że Działka ta jest działką niezabudowaną i jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym stanowi ona teren zabudowy mieszkaniowej (kwalifikacja MN-1).  

Jak już wyjaśniono wyżej, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy), a przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, lub zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2024 r., poz. 1130) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Stosowanie do art. 2 pkt 12 wskazanej ustawy:

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W opisie sprawy Sprzedawca wskazał, że Działka III jest działką niezabudowaną i jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym stanowi ona teren zabudowy mieszkaniowej (kwalifikacja MN-1).

W związku z powyższym dostawa ww. działki, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy, stanowi teren budowlany i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy zaznaczyć, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W opisie zdarzenia przyszłego odnoszącego się do Działki III Sprzedawca wskazał, że Działka III została nabyta przez Spółkę na podstawie aktu notarialnego z 12 lutego 2024 r. Sprzedawca podał, że działka ta sąsiaduje z dwiema poprzednimi, a nabycie nastąpiło od Wspólnoty Mieszkaniowej. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT co oznacza, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia przedmiotowej działki. Działka III nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego dla planowanej dostawy Działki III nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie są bowiem łącznie spełnione warunki wynikające z tego przepisu.

Podsumowując planowana sprzedaż niezabudowanej Działki III (działka nr C.), nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wobec powyższego należy stwierdzić, że dostawa ww. działki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej dla niej stawki podatku.

Tym samym Państwa stanowisko, że „sprzedaż Działki III jako nieruchomości niezabudowanej stanowiącej teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 uVAT, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT, i tym samym jej sprzedaż powinna zostać opodatkowana”, co do zasady jest prawidłowe.   

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zadanych pytań), w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego.

W szczególności niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zastosowania podstawowej stawki podatku VAT dla sprzedaży Nieruchomości. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług po dniu 30 czerwca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o VAT.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz konkretnych stanów prawnych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto powołane w stanowisku wyroki sądu nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowany będący stroną postępowania – X. (art. 14r § 2 o.p.) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.