Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, według proporcji czasowej. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, według proporcji powierzchniowej, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, według proporcji czasowo-powierzchniowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

-prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, według proporcji czasowej,

-prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, według proporcji powierzchniowej,

-prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, według proporcji czasowo-powierzchniowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 września 2024 r. (data wpływu 16 września 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest wyodrębnioną jednostką Parafii, na mocy autonomicznych przepisów ustawy o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego. Parafia powołała odrębną jednostkę nieposiadającą osobowości prawnej - Muzeum. Muzeum posiada odrębny regon oraz jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Muzeum należy do kategorii podmiotów określonych jako "kościoły i związki wyznaniowe".

Muzeum będzie się znajdować w budynku A i poza godzinami nabożeństw, będzie prowadzić działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, polegającą na odpłatnym udostępnianiu do zwiedzania budynku A. Powyższe oznacza, że budynek A będzie wykorzystywany zarówno do celów sakralnych (działalność nieopodatkowana podatkiem od towarów i usług) oraz dla celów komercyjnych (umożliwienie zwiedzania osobom, które zakupią bilety wstępu do A).

W związku z funkcjonowaniem Muzeum będą ponoszone różnego rodzaju koszty, zarówno bezpośrednio związane tylko z działalnością Muzeum (np. zakup kasy fiskalnej), ale też koszty, które są w części związane z działalnością sakralną i muzealną (np. koszty remontów, prac konserwatorskich, zakup energii elektrycznej, itd.). Obecnie Muzeum nie posiada odrębnego majątku.

Muzeum działa w szczególności na podstawie:

1.Kodeksu Prawa Kanonicznego;

2.Ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w  Rzeczypospolitej Polskiej;

3.Norm postępowania w sprawie sztuki kościelnej wydanych przez Konferencję Episkopatu Polski;

4.Listu Okólnego o pastoralnej funkcji muzeów kościelnych;

5.Ustawy o muzeach.

Zgodnie z § 6 Statutu Muzeum - do zakresu działania Muzeum należy: ...

Zgodnie z § 7 Statutu Muzeum – Działania, o których mowa w § 6, Muzeum realizuje w szczególności poprzez:

1. (...)

Organizatorem Muzeum jest Parafia, która jest właścicielem A. Na  podstawie aktu notarialnego umową zamiany Parafia stała się właścicielką obszaru zabudowanego obiektem sakralnym w tym zabytkową A. Jednocześnie do dnia dzisiejszego w obiekcie prowadzi działalność sakralną. Muzeum nie prowadzi działalności sakralnej.

A jest zamknięta codziennie w godzinach 19:00 wieczorem do 7:00 rano. We  wskazanych godzinach istnieje jedynie możliwość zwiedzenia A z zewnątrz. Powierzchnia A wynosi łącznie X m² (w tym: X m² wyłączone z użytku). Powierzchnia przeznaczona celom sakralnym wynosi X m², Muzeum X m², natomiast powierzchnia pomieszczeń służących celom mieszanym (zarówno działalności sakralnej jak i Muzeum) wynosi X m².

W odpowiedzi na wezwanie uzupełnili Państwo wniosek, udzielając odpowiedzi na zadane pytania:

1.Czy Muzeum jest wpisane do rejestru Instytucji Kultury?

Nie - Ponieważ Muzeum zostało utworzone przez osobę prawną Kościoła Katolickiego w Polsce - Parafię, należy do kategorii podmiotów określonych jako „kościoły i związki wyznaniowe”. Muzeum jako wyodrębniona organizacyjnie część Parafii niemająca osobowości prawnej. Warto zwrócić także uwagę na treść art. 50 ust. 3 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o  stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, w którym ustawodawca wskazał na brak potrzeby uzyskiwania dodatkowych zezwoleń do prowadzenia działalności kulturalnej przez m.in. przez utworzone w wyżej opisany sposób muzea i  co  więcej w art. 51 tej ustawy ustawodawca zawarł możliwość, a dokonując wykładni językowej można dojść do wniosku, że także powinność współdziałania z tak powołanymi muzeami w zakresie ochrony, konserwacji, udostępnianiu i upowszechnianiu zabytków architektury kościelnej i sztuki sakralnej oraz ich dokumentacji, muzeów, archiwów i  bibliotek będących własnością kościelną, a także dzieł kultury i sztuki o motywach religijnych, stanowiących ważną część dziedzictwa kultury polskiej. W przypadku art. 50 ust.  3 i art. 51 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, w odróżnieniu od regulacji wynikających z art. 50 ust. 1 ustawodawca poszerzył zakres podmiotowy stosowania tego przepisu. O ile bowiem prawo określone w ust. 1 dotyczyło tylko kościelnych osób prawnych, o tyle określone w ust. 3 obejmuje i Kościół katolicki, i kościelne osoby prawne a art. 51 jeszcze szerszą kategorię podmiotów określanych mianem instytucji.

2.Czy Muzeum ma status państwowej instytucji kultury?

Muzeum nie ma statusu państwowej instytucji kultury.

3.Czy A jest odrębnym budynkiem, czy stanowi jedynie wyodrębnioną część jakiegoś większego kompleksu budynków?

A wchodzi w skład zespołu.... Do części A należy średniowieczny kościół, zaś część zamkowa wraz z okazałym jest własnością Muzeum oddział w .... Część wspólną stanowi mur zachodni A i dawne skrzydło zachodnie Zamku.

4.Czy Muzeum ma wydzielone pomieszczenia?

Tak, Muzeum ma wydzielone pomieszczenia.

5.Czy przeznaczona dla celów muzealnych powierzchnia A bądź konkretne pomieszczenia - (jakie?), mogą być używane w tym samym czasie na cele działalności komercyjnej oraz do czynności nieopodatkowanych (sakralnych)?

Przeznaczona dla celów muzealnych powierzchnia A służy jedynie działalności komercyjnej.

6.Czy istnieje możliwość ustalenia, w jakich godzinach powierzchnia pomieszczeń A służących celom mieszanym (zarówno działalności sakralnej, jak i Muzeum) służy:

-celom sakralnym,

-celom muzealnym,

-równocześnie celom sakralnym i muzealnym?

Tak - istnieje możliwość ustalenia, w jakich godzinach powierzchnia pomieszczeń A służących celom mieszanym (zarówno działalności sakralnej, jak i Muzeum) służy celom sakralnym, celom muzealnym, równocześnie celom sakralnym i muzealnym.

7.Jakie pomieszczenia służą celom mieszanym, tj. zarówno działalności sakralnej, jak  i  Muzeum?

Celom mieszanym, tj. działalności sakralnej i muzealnej służą następujące pomieszczenia: B, C, D, E.

8.Jaka część/ pomieszczenia A są wyłączone z użytkowania?

Wyłączona część A to więźba dach prezbit. o powierzchni X m².

9.Czy wydatki objęte zakresem wniosku dotyczą również części A wyłączonej z  użytkowania?

Tak, wydatki objęte zakresem wniosku dotyczą również części A wyłączonej z użytkowania.

10.Na jakich zasadach Muzeum korzysta z obiektu Parafii? Czy Muzeum łączy jakakolwiek umowa (użyczenia, najmu, dzierżawy) - prosimy wskazać jaka?

Organizatorem Muzeum jest Parafia, która jest właścicielem A, Parafia na  podstawie przepisów wskazanych w pkt 1 utworzyła Muzeum jako jednostkę nieposiadającą osobowości prawnej.

11.W jakich godzinach A będzie otwarta dla celów Muzeum, czy będzie dostępna 7 dni w tygodniu przez cały rok?

Tak - A będzie otwarta dla celów Muzeum 7 dni w tygodniu przez cały rok w następujących godzinach:

Poniedziałek 9,00-17,00 = 8h

Wtorek 9,00-17,00 = 8h

Środa 9,00-17,00 = 8h

Czwartek 9,00-17,00 = 8h

Piątek 9,00-17,00 = 8h

Sobota 9,00-17,00 = 8h wszyscy + 17,00-19,00 =2h grupy zorganizowane

Niedziela 9,00-17,00 = 8h wszyscy + 17,00-19,00 = 2h grupy zorganizowane

Razem 7 dni *8h = 56 h + 2*2h = 60 h

12.Czy we wszystkie dni tygodnia A w takim samym czasie będzie udostępniona odpłatnie?

Tak - w zaprezentowanych w pkt 27 godzinach pracy Muzeum zwiedzanie A z przewodnikiem jest odpłatne, zwiedzanie A bez przewodnika nie jest możliwe, podczas działalności sakralnej Parafii w największej części kościoła zwiedzanie jest niemożliwe, w tym czasie można zwiedzać przestrzenie oddzielone od części głównej kościoła np.: krypta, cela i kaplica czy Wieża oczywiście z przewodnikiem odpłatnie.

13.W jakich godzinach A będzie dostępna do celów sakralnych?

Poniedziałek 7:00-8:00= 1 h + 17:30-19,00=1,5

Wtorek 7:00-8:00=lh + 17:30-19,00=1,5

Środa 7:00-8:00=lh + 17:30-19,00=1,5

Czwartek 7:00-8:00=lh + 17:30-19,00=1,5

Piątek 7:00-8:00=lh + 17:30-19,00=1,5

Sobota 7:00-8:00=lh + 17:30-19,00=1,5

Niedziela 7:30-13:30=6h+17:30-19,00= 1,5h

Razem 6 dni *1 h + 6 h + 7 * 1,5 h= 22,5 h

14.Czy wszyscy zwiedzający ponoszą opłatę? Czy wstęp do Muzeum będzie również nieodpłatny dla pewnych grup osób (dzieci, emeryci, osoby niepełnosprawne)? Jeśli tak, należy wskazać na podstawie jakich przepisów (regulacji prawnych) z podaniem artykułu lub paragrafu oraz nazwy i publikatora aktu prawnego, te obowiązki wynikają (bez przytaczania treści przepisów).

Wszyscy zwiedzający wchodzą na obiekt z przewodnikiem i są to usługi płatne. Dzieci, emeryci, osoby niepełnosprawne mają płatny bilet ulgowy.

15.Czy w momencie, gdy trwa zwiedzanie Muzeum jest możliwe, by  A służyła w tym czasie równocześnie także do celów sakralnych, tj.  czy  możliwe byłoby jej wykorzystanie do celów sakralnych (jakich)?

Jest możliwe - podczas działalności sakralnej Parafii, m.in. nabożeństw w największej części kościoła zwiedzanie jest niemożliwe, jednakże w tym czasie można zwiedzać przestrzenie oddzielone od części głównej kościoła np.: krypta, cela i kaplica czy Wieża oczywiście z przewodnikiem odpłatnie.

16.Czy Muzeum posiada inne nieruchomości, które wykorzystuje w swojej działalności - należy wskazać, jakie i jaki jest sposób ich wykorzystania?

Tak- Parafia przeznaczyła pomieszczenie w budynku Plebanii, które zostało wydzielone na  potrzeby biura zorganizowanego przez siebie Muzeum.

17.Czy Muzeum prowadzi inną działalność niż związaną z działaniem A - należy wskazać, jaką?

Tak, Muzeum będzie prowadzić inną działalność statutową, zgodną z celami statutowymi:

Zgodnie z § 6. Statutu Muzeum - Do zakresu działania Muzeum należy (...).

Zgodnie z § 7. Statutu Muzeum - Działania, o których mowa w § 6, Muzeum realizuje w szczególności przez: (...).

18.Kto i w jakim zakresie ponosi koszty związane z działalnością sakralną i muzealną (na  kogo będą bezpośrednio wystawiane faktury) i kto stanowić będzie finalnego nabywcę wyświadczonych usług bądź zakupionych towarów?

Jako że zarejestrowanym podatnikiem (jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej) jest Muzeum, to faktury, które będą dotyczyć jednocześnie działalności sakralnej i  komercyjnej będą wystawiane na Muzeum. Koszty w sensie cywilistycznym zawsze będą ponoszone przez Parafię, gdyż tylko Parafia ma osobowość prawną.

19.Kto będzie stroną umów na dostawę energii i innych mediów, na usługi budowlane, remontowe?

Stroną umów będzie Parafia, natomiast w ramach tych umów, które dotyczyć będą nabycia towarów lub usług zarówno dla celów sakralnych, jak i komercyjnych, Parafia będzie działać w imieniu własnym, ale na rzecz Muzeum. Powyższe dotyczyć też będzie nabyć związanych z  finansowaniem nakładów inwestycyjnych ze środków unijnych.

W szczególności będą to następujące środki: w ramach VII Priorytetu „Kultura”: Programu Fundusze Europejskie na Infrastrukturę, Klimat, Środowisko 2021-2027 z programu Feniks 7.01 Infrastruktura kultury i turystyki kulturowej na podniesienie atrakcyjności turystycznej i  ochrona Zespołu... Głównym beneficjentem liderem projektu jest Parafia (osoba prawna, nie zarejestrowana do VAT-u). Parafia/Lider projektu upoważnia Muzeum (jednostka organizacyjna Parafii nieposiadająca osobowości prawnej) do ponoszenia wydatków kwalifikowanych w ramach projektu. Ta możliwość została dopuszczona w wytycznych dotyczących kwalifikowalności wydatków na lata 2021-2027, które zostały wydane na  podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 kwietnia 2022r. o zasadach realizacji zadań  finansowanych ze środków europejskich w perspektywie finansowej 2021-2027 (Dz.  U. poz.  1079), zgodnie z sekcją 3.1.1. Podmiot upoważniony do ponoszenia wydatków. Muzeum jest czynnym podatnikiem podatku VAT i  wg  zaproponowanej proporcji będzie miała możliwość odliczyć część podatku naliczonego w ramach przeprowadzonych prac budowlano-konserwatorskich w A. Wszystkie faktury zostaną wystawione na Muzeum a opłacać je będzie Parafia ze środków własnych, które otrzyma w ramach darowizny od fundacji spółek Skarbu Państwa, sponsoringu Spółek Skarbu Państwa, dotacji jednostek samorządowych np.: Miasta, Gmin oraz powiatów i darowizn od osób prywatnych.

20.Kto będzie nabywcą usług i towarów (na kogo wystawiane będą faktury) związanych z  remontami, pracami konserwatorskimi, zakupem energii elektrycznej, etc.?

Nabywcą towarów i usług w sensie ekonomicznym będzie Muzeum, które formalnie będzie reprezentowane przez Parafię, co będzie oznaczać, że w sensie cywilistycznym Parafia będzie dokonywać nabycia w imieniu własnym, ale na rzecz Muzeum.

21.Czy Parafia będzie refakturować/rozliczać jakiekolwiek koszty z Muzeum?

Nie, gdyż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

22.Jakie wydatki ponoszone przez Muzeum - bieżące, inwestycyjne (prosimy o wymienienie nabywanych towarów i usług) w związku z prowadzeniem zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i  działalności niepodlegającej temu podatkowi, są uwzględniane przy wyborze sposobu określania proporcji?

Przy ustalaniu proporcji będą uwzględniane wszelkie wydatki bieżące (np. opłaty za media, ochronę, księgowość) jak i wydatki inwestycyjne (np. za remonty, na zakup np. dzwona). Do  celów ustalenia proporcji nie będą zaś brane pod uwagę wydatki, które w sposób jednoznaczny mogą być przypisane tylko do jednego zakresu działalności (np. wydatek za  zakup terminala do płatności kartami, nie będzie brany do ustalenia proporcji, gdyż  z  charakteru tegoż wydatku wynika, że będzie on służyć wyłącznie do działalności komercyjnej).

23.Czy nabywane przez Państwa towary i usługi objęte wnioskiem będą Państwo wykorzystywać:

a)do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z  dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze  zm.)?

b)do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

c)zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

Nabywane przez Państwa towary i usługi objęte wnioskiem będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11  marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, do innych celów niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług , a także do celów mieszanych, tj. zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w  rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż  działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i  usług.

24.W sytuacji, gdy nabywane przez Państwa towary i usługi objęte wnioskiem, będą  wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak  i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy będzie istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków w całości do celów wykorzystywanej przez Państwa działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o  podatku od towarów i usług?

Niektóre wydatki w sposób jednoznaczny będą mogły zostać przypisane tylko do jednego zakresu działalności (np. wydatek za zakup terminala do płatności kartami, gdyż z charakteru tegoż wydatku wynika, że będzie on służyć wyłącznie do działalności komercyjnej).

25.Do jakich czynności będą wykorzystywali Państwo nabywane towary i usługi, tj.  do  czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b)zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niektóre nabywane towary i usługi będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

26.Czy będą mieli Państwo możliwość przypisania nabywanych towarów i usług objętych wnioskiem do poszczególnych kategorii czynności (tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, do czynności zwolnionych z podatku VAT i do czynności niepodlegających temu podatkowi)?

Znaczna część wydatków (vide pkt 22) nie będzie mogła być przyporządkowana wyłącznie do  działalności sakralnej, lub wyłącznie komercyjnej.

27.W jakich godzinach A będzie otwarta dla celów Muzeum, czy  będzie dostępna 7 dni w tygodniu przez cały rok?

Tak - A będzie otwarta dla celów Muzeum 7 dni w tygodniu przez cały rok w następujących godzinach:

Poniedziałek 9,00-17,00 = 8h

Wtorek 9,00-17,00 = 8h

Środa 9,00-17,00 = 8h

Czwartek 9,00-17,00 = 8h

Piątek 9,00-17,00 = 8h

Sobota 9,00-17,00 = 8h wszyscy + 17,00-19,00 =2h grupy zorganizowane

Niedziela 9,00-17,00 = 8h wszyscy + 17,00-19,00 = 2h grupy zorganizowane

Razem 7 dni *8h = 56 h + 2*2h = 60 h

28.Czy we wszystkie dni tygodnia A w takim samym czasie będzie udostępniona odpłatnie?

Tak - w zaprezentowanych w pkt 27 godzinach pracy Muzeum zwiedzanie A z przewodnikiem jest odpłatne, zwiedzanie A bez przewodnika nie jest możliwe, podczas działalności sakralnej Parafii w największej części kościoła zwiedzanie jest niemożliwe, w tym czasie można zwiedzać przestrzenie oddzielone od części głównej kościoła np.: krypta, cela i kaplica czy Wieża oczywiście z przewodnikiem odpłatnie.

29.W jakich godzinach A będzie dostępna do celów sakralnych?

Godziny Pracy Parafii dla celów sakralnych

Poniedziałek 7,00-8,00=lh + 17:30-19,00=1,5

Wtorek 7,00-8,00=lh + 17:30-19,00=1,5

Środa 7,00-8,00=lh + 17:30-19,00=1,5

Czwartek 7,00-8,00=lh + 17:30-19,00=1,5

Piątek 7,00-8,00=lh + 17:30-19,00=1,5

Sobota 7,00-8,00=1 h + 17:30-19,00=1,5

Niedziela 7:30-13:30=6h+l 7:30-19,00= 1,5h

Razem 6 dni * 1 h + 6 h + 7 * 1,5 h= 22,5 h

30.Jaki sposób obliczeń przyjmą Państwo do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z proporcją ustalaną w oparciu o następujące zasady: obliczoną po zakończeniu każdego  miesiąca liczbę godzin, w jakim A była wykorzystywana dla celów Muzeum (z  uwzględnieniem godzin nocnych, na które zwrócono uwagę w wydanej Wnioskodawcy w  dniu 9 listopada 2023 r. interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4-1.4012.470.2023.2.MK), podzieloną przez liczbę godzin ogółem w danym miesiącu.

W przypadku uznania Państwa stanowiska w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, Państwa zdaniem prawidłowym byłoby przyjęcie współczynnika odliczenia podatku od  towarów i usług obliczonego w oparciu o udział powierzchni użytkowej A dla celów Muzeum (z uwzględnieniem 50% powierzchni służącej celom mieszanym) w  całkowitej powierzchni A przeznaczonej do użytku (zarówno do celów sakralnych, jak i komercyjnych).

W przypadku uznania Państwa stanowiska w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 za nieprawidłowe, Państwa zdaniem prawidłowym byłoby przyjęcie współczynnika odliczenia podatku od towarów i usług obliczonego w oparciu o poniższy wzór:

X = Pmk+(Pcm*GmGm+Gs)(Pc-Pw)

31.Proszę o wskazanie dokładnego wzoru, jakim będą się Państwo posługiwać wyliczając czas, w jakim A jest otwarta dla celów Muzeum na tle czasu otwarcia A?

X=Gm(Gm+Gs)

Gm - godziny otwarcia A dla celów Muzeum w danym miesiącu (z uwzględnieniem godzin nocnych)

Gs - godziny otwarcia A dla celów sakralnych w danym miesiącu.

32.W jaki sposób, w przyjętym wzorze będą Państwo uwzględniać czas, w którym A jest zamknięta?

Godziny zamknięcia A - godziny nocne od poniedziałku do niedzieli 19:00 - 7:00 uwzględnione zostają jako czas wykorzystania dla celów Muzeum, gdyż w tym czasie możliwe jest jedynie obejrzenie A z zewnątrz.

33.Proszę wskazać elementy składowe oraz konkretne dane liczbowe przyjęte do  wyliczenia prewspółczynnika czasowego.

Gm - godziny otwarcia A dla celów Muzeum w danym miesiącu (z uwzględnieniem godzin nocnych).

Gs - godziny otwarcia A dla celów sakralnych w danym miesiącu.

Dane liczbowe zależne będą od godzin otwarcia A dla celów Muzeum i celów sakralnych w danym miesiącu.

34.Proszę przedstawić przykładowy sposób wyliczenia proporcji opartej o  zaprezentowany przez Państwa wskaźnik czasowy oraz analizę porównawczą ww.  prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku z  innymi wskaźnikami wynikającymi z ustawy.

Godziny Pracy Muzeum

Poniedziałek 9:00-17:00 = 8h

Wtorek 9:00-17:00 = 8h

Środa 9:00-17:00 = 8h

Czwartek 9:00-17:00 = 8h

Piątek 9:00-17:00 = 8h

Sobota 9:00-17:00 = 8h + 17:00-19:00 =2h grupy zorganizowane

Niedziela 9:00-17:00 = 8h + 17:00-19:00 = 2h grupy zorganizowane

Godziny nocne od poniedziałku do niedzieli 19:00 - 7:00 - 12 h

Razem 7 dni = 144 h

Godziny Pracy Parafii dla celów sakralnych

Poniedziałek 7,00-8,00= Ih + 17:30-19,00=1,5

Wtorek 7,00-8,00=lh + 17:30-19,00=1,5

Środa 7,00-8,00=lh + 17:30-19,00=1,5

Czwartek 7,00-8,00=lh + 17:30-19,00=1,5

Piątek 7,00-8,00= Ih + 17:30-19,00=1,5

Sobota 7,00-8,00=lh + 17:30-19,00=1,5

Niedziela 7:30-13:30=6h + 17:30-19,00=1,5h

Razem 7 dni = 22,5 h

Przykładowy sposób wyliczenia proporcji za miesiąc wrzesień 2024 r.:

X= 618(618+100)

X = 0,8607

Nie posiadają Państwo analizy porównawczej z innymi metodami.

35.Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji według metody czasowej, o której mowa w pytaniu nr 1, będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?

Wnioskodawca kierował się tym, że niemal wszystkie metody wymienione jako przykładowe w art. 86c ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą raczej typowych przedsiębiorstw, a  nie działalności na styku działalności kulturalnej i sakralnej.

36.Czy sposób obliczenia proporcji według metody czasowej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Państwa zdaniem, tak.

37.Czy sposób obliczenia proporcji według metody czasowej będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa zdaniem, tak.

38.Jeśli posiadają Państwo status państwowej instytucji kultury, to proszę o wskazanie jakie przesłanki potwierdzają, że sposób określenia proporcji wynikający z  rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest mniej reprezentatywny od  zaproponowanego przez Państwa sposobu obliczenia podatku naliczonego według metody czasowej?

Nie dotyczy.

39.Proszę o wskazanie dokładnego wzoru, jakim będą się Państwo posługiwać wyliczając powierzchnię wykorzystywaną do czynności opodatkowanych (działalność muzealna) w całkowitej powierzchni A?

X=Pmk+(Pmc*50%)2(Pc-Pw)

Pmk - powierzchnia Muzeum

Pcm - powierzchnia A przeznaczona na cele mieszane (działalności sakralnej jak  i  Muzeum)

Pc - powierzchnia całkowita A

Pw - powierzchnia wyłączona z użytku

40.W jaki sposób, w przyjętym wzorze będą Państwo uwzględniać koszty utrzymania A, które będą generowane również w nocy i w dni, kiedy obiekt będzie zamknięty?

Koszty utrzymania A generowane w nocy i w dni, kiedy obiekt będzie zamknięty będą  uwzględnione proporcjonalnie do wykorzystywanej na rzecz Muzeum oraz do celów sakralnych powierzchni.

41.Proszę wskazać elementy składowe oraz konkretne dane liczbowe przyjęte do  wyliczenia prewspółczynnika powierzchniowego.

Powierzchnia całkowita A - X m²

Powierzchnia przeznaczona wyłącznie do celów Muzeum - X m²

Powierzchnia przeznaczona do celów mieszanych - x m²

Powierzchnia A wyłączona z użytku - x m².

42.Proszę przedstawić przykładowy sposób wyliczenia proporcji opartej o  zaprezentowany przez Państwa wskaźnik powierzchniowy oraz analizę porównawczą ww. prewspółczynnika powierzchniowego wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku z innymi wskaźnikami wynikającymi z ustawy.

X=2 255,34+(1 735,21*50%)(4 328,73-285,59)

X=2 255,34+867,614 043,14

X = 0,7724

Wnioskodawca nie posiada analizy porównawczej z innymi metodami.

43.Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji według metody powierzchniowej, o której mowa w pytaniu nr 2, będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?

Wnioskodawca kierował się tym, że niemal wszystkie metody wymienione jako przykładowe w art. 86c ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą raczej typowych przedsiębiorstw, a  nie działalności na styku działalności kulturalnej i sakralnej.

44.Czy sposób obliczenia proporcji według metody powierzchniowej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Państwa zdaniem, tak.

45.Czy sposób obliczenia proporcji według metody powierzchniowej będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa zdaniem, tak.

46.Jeśli posiadają Państwo status państwowej instytucji kultury, to proszę o wskazanie jakie przesłanki potwierdzają, że sposób określenia proporcji wynikający z  rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest mniej reprezentatywny od  zaproponowanego przez Państwa sposobu obliczenia podatku naliczonego według metody powierzchniowej?

Nie dotyczy.

47.Proszę o wskazanie dokładnego wzoru, jakim będą się Państwo posługiwać wyliczając wartość prewspółczynnika w oparciu o klucz czasowo-powierzchniowy?

X = Pmk+(Pcm*GmGm+Gs)(Pc-Pw)

Gdzie:

x - współczynnik odliczenia podatku od towarów i usług

Pmk - powierzchnia Muzeum

Pcm - powierzchnia A przeznaczona na cele mieszane (działalności sakralnej, jak  i  Muzeum)

Pc - powierzchnia całkowita A

Pw - powierzchnia wyłączona z użytku

Gm - godziny otwarcia A dla celów Muzeum w danym miesiącu (z uwzględnieniem godzin nocnych)

Gs - godziny otwarcia A dla celów sakralnych w danym miesiącu.

48.W jaki sposób, w przyjętym wzorze będą Państwo uwzględniać koszty utrzymania A, które będą generowane również w nocy i w dni, kiedy obiekt będzie zamknięty?

Godziny zamknięcia A - godziny nocne od poniedziałku do niedzieli 19:00 - 7:00 uwzględnione zostają jako czas wykorzystania dla celów Muzeum, gdyż w tym czasie możliwe jest jedynie obejrzenie A z zewnątrz.

49.Proszę wskazać elementy składowe oraz konkretne dane liczbowe przyjęte do  wyliczenia prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego.

Pmk - powierzchnia Muzeum - xm²

Pcm - powierzchnia A przeznaczona na cele mieszane (działalności sakralnej jak  i  Muzeum) - Xm²

Pc - powierzchnia całkowita A - Xm²

Pw - powierzchnia wyłączona z użytku - Xm²

Gm - godziny otwarcia A dla celów Muzeum w danym miesiącu (z uwzględnieniem godzin nocnych)

Gs - godziny otwarcia A dla celów sakralnych w danym miesiącu.

50.Proszę przedstawić przykładowy sposób wyliczenia proporcji opartej o  zaprezentowany przez Państwa wskaźnik powierzchniowo-czasowy oraz analizę porównawczą ww. prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku z innymi wskaźnikami wynikającymi z ustawy.

Przykładowy sposób wyliczenia proporcji za miesiąc wrzesień 2024 r.:

X = 2255,34+(1735,21*618618+100)(4328,73-285,59)

X=2 255,34+1493,504 043,14

X= 0,9272

Wnioskodawca nie posiada analizy porównawczej z innymi metodami.

51.Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji według metody powierzchniowo-czasowej, o której mowa w pytaniu nr 3, będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez  Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?

Wnioskodawca kierował się tym, że niemal wszystkie metody wymienione jako przykładowe w art. 86c ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą raczej typowych przedsiębiorstw, a  nie działalności na styku działalności kulturalnej i sakralnej.

52.Czy sposób obliczenia proporcji według metody powierzchniowo-czasowej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Państwa zdanie, tak.

53.Czy sposób obliczenia proporcji według metody powierzchniowo-czasowej będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa zdaniem, tak.

54.Jeśli posiadają Państwo status państwowej instytucji kultury, to proszę o wskazanie jakie przesłanki potwierdzają, że sposób określenia proporcji wynikający z  rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest mniej reprezentatywny od  zaproponowanego przez Państwa sposobu obliczenia podatku naliczonego według metody powierzchniowo-czasowej?

Nie dotyczy.

Pytania

1.W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż  działalność gospodarcza czy Wnioskodawca będzie mógł przyjąć wskaźnik proporcji odliczenia podatku od towarów i usług obliczany w oparciu o następujące zasady: po zakończeniu każdego miesiąca liczona byłaby liczba godzin wykorzystania A dla celów Muzeum (z uwzględnieniem pory nocnej od godziny 19:00 do  godziny 7:00 rano), a następnie dzielona przez liczbę godzin ogółem w danym miesiącu?

2.W przypadku uznania stanowiska dotyczącego pytania 1 za nieprawidłowe, to  czy  prawidłowym byłoby przyjęcie współczynnika odliczenia podatku od towarów i usług obliczonego w oparciu o udział powierzchni użytkowej A dla celów Muzeum (z uwzględnieniem 50% powierzchni służącej celom mieszanym) w całkowitej powierzchni A przeznaczonej do użytku (zarówno do  celów sakralnych, jak i komercyjnych)?

3.W przypadku uznania stanowiska dotyczącego pytania 1 i 2 za nieprawidłowe, to  czy  prawidłowym byłoby przyjęcie współczynnika odliczenia podatku od  towarów  i usług obliczonego w oparciu o poniższy wzór:

x=[Pmk+(Pcm*(Gm/(Gm+Gs)))]/(Pc-Pw)

Gdzie:

x - współczynnik odliczenia podatku od towarów i usług

Pmk - powierzchnia Muzeum

Pcm - powierzchnia A przeznaczona na cele mieszane (działalności sakralnej jak  i  Muzeum)

Pc - powierzchnia całkowita A

Pw - powierzchnia wyłączona z użytku

Gm - godziny otwarcia A dla celów Muzeum w danym miesiącu (z uwzględnieniem godzin nocnych) Gs - godziny otwarcia A dla celów sakralnych w danym miesiącu.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z  proporcją ustalaną w oparciu o następujące zasady: obliczoną po zakończeniu każdego miesiąca liczbę godzin, w jakim A była wykorzystywana dla celów Muzeum (z  uwzględnieniem godzin nocnych, na które zwrócono uwagę w wydanej Wnioskodawcy w  dniu 9 listopada 2023 r. interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4-1.4012.470.2023.2.MK), podzieloną przez liczbę godzin ogółem w danym miesiącu.

Wskazane w niniejszej interpretacji przepisy, tj. art. 86 ust. 2c pkt 2 oraz pkt 4 stanowią o  średniorocznej liczbie godzin oraz średniorocznej powierzchni jednakże w wyżej wymienionej interpretacji indywidualnej organ zasugerował konieczność ustalenia współczynnika o wskaźniki nie średnioroczne, a średniomiesięczne.

Ad 2:

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 1 za  nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym byłoby przyjęcie współczynnika odliczenia podatku od towarów i usług obliczonego w oparciu o udział powierzchni użytkowej A dla celów Muzeum (z uwzględnieniem 50% powierzchni służącej celom mieszanym) w całkowitej powierzchni A przeznaczonej do użytku (zarówno do celów sakralnych, jak i komercyjnych).

Ad 3:

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 za  nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym byłoby przyjęcie współczynnika odliczenia podatku od towarów i usług obliczonego w oparciu o poniższy wzór:

x=[Pmk+(Pcm* (Gm/(Gm+Gs)))]/(Pc-Pw)

Gdzie:

x - współczynnik odliczenia podatku od towarów i usług

Pmk - powierzchnia Muzeum

Pcm - powierzchnia A przeznaczona na cele mieszane (działalności sakralnej, jak i  Muzeum)

Pc - powierzchnia całkowita A

Pw - powierzchnia wyłączona z użytku

Gm - godziny otwarcia A dla celów Muzeum w danym miesiącu (z uwzględnieniem godzin nocnych)

Gs - godziny otwarcia A dla celów sakralnych w danym miesiącu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena prawidłowości wskaźników mających mieć zastosowanie przy odliczaniu podatku naliczonego. Podatek naliczony zasadniczo wynika z faktur dokumentujących nabycie przez  podatnika towarów i usług. Zasadnym jest wskazanie na informacje wynikające z opisu sprawy, a dotyczące kwestii zasadniczej, tj. samego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W opisie sprawy wskazano, że nabywcą towarów i usług w sensie ekonomicznym będzie Muzeum, które formalnie będzie reprezentowane przez Parafię, co  będzie oznaczać, że w sensie cywilistycznym Parafia będzie dokonywać nabycia w imieniu własnym, ale na rzecz Muzeum. Stroną umów będzie Parafia.  Przy czym wskazano, że faktury dokumentujące nabywane towary i usługi będą wystawiane na Muzeum, jako że Muzeum jest zarejestrowanym podatnikiem. Faktura powinna dokumentować faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, w tym wskazywać faktycznego sprzedawcę i nabywcę. Zachodzą zatem w przedmiotowej sprawie wątpliwości czy Muzeum będzie nabywać towary i usługi. Wątpliwości te pogłębia fakt, że Muzeum w ogóle nie  prowadzi działalności sakralnej. Trudno zatem mówić o nabywaniu przez Muzeum towarów i usług na potrzeby takiej działalności i odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu wskaźnika opartego o taki rodzaj działalności.

Należy jednak zwrócić uwagę, że kwestie powyższe nie są przedmiotem złożonego wniosku o  interpretację, zatem nie będą też przedmiotem interpretacji. Interpretacja natomiast odnosić się będzie wyłącznie do oceny prawidłowości samej metody przyjętej do odliczenia podatku naliczonego przy występowaniu wskazanych rodzajów działalności muzealnej i  sakralnej.

Przechodząc zatem do oceny samych metod odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie  są  wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich  wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które  pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec tego z cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że  obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem istnieje obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie  podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za  czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to  fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w  przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez  dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak wynika z cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze  sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i  usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z tego podatku oraz  niepodlegających temu podatkowi.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, obowiązkiem podatnika jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z wydatków opisanych we  wniosku, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeśli przyporządkowanie takie nie będzie możliwe, wówczas będzie konieczność wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do  celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak  i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że – jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że istnieje obowiązek wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane metody, czy też sposoby, na  podstawie których dokonuje się wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Wskazania wymaga, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, można zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawa o podatku od towarów i usług precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Należy wskazać, że wśród danych, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określania proporcji, ustawodawca wskazuje, obok średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą, średnioroczną liczbę godzin roboczych  przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą, średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej oraz roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przepis art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy określa, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.

Jak wskazano we wniosku w celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, rozważane jest zastosowanie proporcji „czasowej”. Wskaźnik proporcji obliczany będzie w oparciu o następujące zasady: po zakończeniu każdego miesiąca liczona byłaby liczba godzin wykorzystania A dla celów Muzeum (z uwzględnieniem pory nocnej od godziny 19:00 do godziny 7:00 rano), a następnie dzielona przez liczbę godzin ogółem w danym miesiącu.

Wzór, jakim będą się Państwo posługiwać wyliczając czas, w jakim A jest otwarta dla  celów Muzeum na tle czasu otwarcia A :

X=Gm(Gm+Gs)

Gm - godziny otwarcia A dla celów Muzeum w danym miesiącu (z uwzględnieniem godzin nocnych)

Gs - godziny otwarcia A dla celów sakralnych w danym miesiącu.

Godziny zamknięcia A - godziny nocne od poniedziałku do niedzieli 19:00 - 7:00 uwzględnione zostają jako czas wykorzystania dla celów Muzeum, gdyż w tym czasie możliwe jest jedynie obejrzenie A z zewnątrz.

Przyjęty wskaźnik proporcji oparto na następującym rozliczeniu godzinowym:

Godziny Pracy Muzeum

Poniedziałek 9:00-17:00 = 8h

Wtorek 9:00-17:00 = 8h

Środa 9:00-17:00 = 8h

Czwartek 9:00-17:00 = 8h

Piątek 9:00-17:00 = 8h

Sobota 9:00-17:00 = 8h + 17:00-19:00 = 2h grupy zorganizowane

Niedziela 9:00-17:00 = 8h + 17:00-19:00 = 2h grupy zorganizowane

Godziny nocne od poniedziałku do niedzieli 19:00 - 7:00 - 12 h

Razem 7 dni = 144 h

Godziny Pracy Parafii dla celów sakralnych

Poniedziałek 7,00-8,00 = 1h + 17:30-19,00 = 1,5

Wtorek 7,00-8,00 = 1h + 17:30-19,00 = 1,5

Środa 7,00-8,00 = 1h + 17:30-19,00 = 1,5

Czwartek 7,00-8,00 = 1h + 17:30-19,00 = 1,5

Piątek 7,00-8,00 = 1h + 17:30-19,00 = 1,5

Sobota 7,00-8,00 = 1h + 17:30-19,00 = 1,5

Niedziela 7:30-13:30 = 6h + 17:30-19,00 = 1,5h

Razem 7 dni = 22,5 h

Zaproponowany przez Państwa „czasowy” sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Nie przedstawili Państwo przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że  przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i  pełny. Wręcz przeciwnie, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w  stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej (działalność Muzeum) oraz do działalności innej niż gospodarcza (sakralnej). Przemawia za tym szereg argumentów.

Przede wszystkim wątpliwości budzą niespójności w przedstawionym sposobie wyliczenia proporcji. Bowiem w odpowiedzi na pytanie nr 15 wskazali Państwo, że jest możliwe w  momencie, gdy trwa zwiedzanie Muzeum, A służyła w tym czasie także do celów sakralnych m.in. nabożeństw w największej części kościoła zwiedzanie jest niemożliwe, jednakże w tym czasie można zwiedzać przestrzenie oddzielone od części głównej kościoła np.: krypta, cela i kaplica czy Wieża oczywiście z  przewodnikiem odpłatnie. Jednocześnie  w odpowiedzi na pytanie nr 31, wskazali Państwo, że w liczniku będzie ujęta suma godzin otwarcia A dla celów Muzeum w danym miesiącu (z uwzględnieniem godzin nocnych), a więc bez czasu, w którym równolegle A (największa część kościoła) może być wykorzystywana do celów sakralnych. Ponadto wątpliwości budzą choćby godziny niedzielne, które nakładają się na siebie, a do wyliczeń przyjęto sumę godzin jednych i drugich.

Kolejną bardzo istotną kwestią jest fakt, że w przedstawionym opisie sprawy pominięto – umniejszono całkowicie istotę działalności sakralnej i okoliczność występowania w ciągu roku wielu dni świąt kościelnych, które powodują konieczność zwiększenia liczby nabożeństw – a  co z tym związane wykorzystywania budynku A do działalności sakralnej -nieopodatkowanej. Jak wynika z opisu sprawy A stanowi w pierwszej kolejności funkcjonującą parafię kościoła katolickiego, zatem odprawiane są tam również nabożeństwa czy obrzędy liturgiczne w godzinach innych niż wskazane we wniosku (np. związane ze  Świętami Bożego Narodzenia, Świętami Wielkanocnymi czy Bożym Ciałem).

Ponadto podane wyliczenia nie uwzględniają również dodatkowych (ponadplanowych) uroczystości sakralnych związanych z różnymi sakramentami, np. chrztem świętym, zawarciem małżeństwa, pogrzebem, które w sposób bezsprzeczny odbywają się w budynku A.

Tym samym zatem, charakter tego budynku jako sakralnego wyznacza jego podstawową funkcję i przeznaczenie właśnie dla celów sakralnych, a wszelkie inne działania są dopiero jako dodatkowe i na dalszym miejscu.

Wskazania zatem wymaga, że przedstawiona metoda opiera się na uproszczonych danych, a  co za tym idzie - nieprecyzyjnych. W konsekwencji, proponowany prewspółczynnik „czasowy” nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na  działalność gospodarczą (działalność Muzeum) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (sakralne). 

Proponowana metoda wyliczenia prewspółczynnika rozdziela godziny, w jakich budynek A będzie wykorzystywany w ramach działalności statutowej oraz do działalności gospodarczej, ale nie oznacza, że będzie pozwalała ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego obiektu na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Fakt wyznaczenie powyższych ram czasowych na wykorzystanie A do celów Muzeum lub celów sakralnych nie oznacza, że taka działalność (takie cele) będzie w tym wymiarze faktycznie prowadzona.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że specyfika działalności sakralnej oraz sam obiektywny fakt istnienia budynku powoduje, że nie można przyjąć, że godziny nocne (tj. jak wskazano we wniosku od godziny 19:00 wieczorem do godziny 7:00 rano)  - godziny zamknięcia A zasadnie uwzględnione zostają przez Państwa jako czas wykorzystania dla celów Muzeum, gdyż w tym czasie możliwe jest jedynie obejrzenie A z zewnątrz. W rzeczywistości budynek A w tych godzinach może również stanowić obiekt zainteresowania pod kątem sakralnym ze względu na jego charakter i przeznaczenie - nie istnieją przeszkody, by osoby zainteresowane A jako miejscem kultu religijnego przebywały w jego bezpośredniej okolicy od zewnątrz.

Ponadto zauważenia wymaga, że zaproponowany przez Państwa sposób wyliczenia proporcji dotyczy wyłącznie godzin regularnego wykorzystania A, bądź to do celów Muzeum, bądź do celów sakralnych – 7 dni w tygodniu. Natomiast nie uwzględnia godzin, w których A będzie zamknięta (w tj. godzinach 8:00 – 9:00 czy 17:00- 17:30), a również generuje koszty bieżące, inwestycyjne, które w opisanej metodzie czasowej nie będą uwzględniane, a które jednak wpływają na wysokość prewspółczynnika. Metoda zaproponowana we  wniosku nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania budynku A będą generowane również w czasie kiedy obiekt będzie zamknięty (np. energia elektryczna, ogrzewanie, ochrona budynku, itp.), co powoduje, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej.

Zaproponowana metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, moim zdaniem, jest nieprecyzyjna i opiera się  na danych uproszczonych, a nie dokładnych wyliczeniach.

Wskazania również wymaga, że aby uznać, że wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności istotne jest wykazanie i zaprezentowanie różnicy wynikającej z zastosowania różnych sposobów wyliczania proporcji, aby wskazać ten najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że podatnik powinien być w stanie, w oparciu o stosowne wyliczenia, wykazać, że zaproponowana przez niego metoda pozwoli na osiągnięcie znaczących różnic w kwestii możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w porównaniu do poziomu innych wskaźników proponowanych przez ustawę. Dopiero porównanie dwóch metod w aspekcie ich rezultatów, w połączeniu z przedmiotem działalności danego podatnika, pozwoli na jednoznaczne wskazanie, która w sposób dokładny uwzględnia charakter działalności podatnika w zakresie sprzedaży i nabyć towarów i usług.

Zaznaczenia również wymaga, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Muzeum.

Przyjęta metoda oparta na godzinach (czasie), nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania budynku do poszczególnych rodzajów czynności, gdyż omija cele statutowe Muzeum. Otóż zaakcentować należy, że bez względu na to czy Muzeum działa na podstawie prawa kościelnego czy państwowego, nie można tracić z pola widzenia faktu, że Muzeum powstało w celu prowadzenia działalności statutowej, a jego głównym celem jest gromadzenie, ochrona dóbr kościelnych i dziedzictwa kulturowego Kościoła. Można powiedzieć, że muzeum kościelne to instytucja utworzona w celu gromadzenia, zabezpieczenia przed zniszczeniem i zapewnienia fachowej konserwacji oraz prezentacji obiektów sakralnych (również nieużywanych w kulcie), dla realizacji celów Kościoła, będąca w posiadaniu instytucji aprobowanych albo erygowanych w systemie kanonicznym. Notabene w statucie (§ 7) znalazły się zapisy wedle których Muzeum m.in.: gromadzi zabytki, dzieła sztuki i materiały dokumentacyjne w statutowo określonym zakresie, inwentaryzuje, kataloguje i naukowo opracowuje zgromadzone zbiory oraz materiały dokumentacyjne; zabezpiecza i konserwuje zbiory; urządza wystawy stałe i czasowe; organizuje badania i ekspedycje naukowe, popiera i prowadzi działalność artystyczną i upowszechniającą kulturę, a zatem prowadzi szereg działań i czynności, które de facto wykraczają poza uwzględnione przez Państwa do proporcji godziny działania Muzeum. Tym samym, zaproponowana metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które  mają wpływ na jego prowadzenie i funkcjonowanie.

Metoda wskazana we wniosku oddaje bowiem jedynie czas wykorzystania budynku w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W konsekwencji, nie można uznać zaproponowanej metody czasowej za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć.

W przedmiotowej sprawie na szczególne podkreślenie zasługuje również fakt, że  to  obowiązkiem podatnika, który chce zastosować proponowany klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie dlaczego i z jakich przyczyn zaproponowana przez podatnika metoda obliczenia prewspółczynnika jest najbardziej miarodajna, precyzyjna oraz najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

W analizowanej sprawie nie zostały przedstawione w tym zakresie żadne obiektywne argumenty, nie wyjaśniono dlaczego wskazaną w opisie sprawy metodę można uznać za  najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Nie zostały przedstawione przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Analiza powyższego prowadzi zatem do wniosku, że nieprawidłowym będzie dokonanie obliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych przez Państwa towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza według proporcji czasowej skalkulowanej jako udział liczby godzin otwarcia A dla celów Muzeum w danym miesiącu (z uwzględnieniem godzin nocnych) w sumie godzin otwarcia A dla celów Muzeum i dla celów sakralnych.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za nieprawidłowe.

Jak wyżej wskazałem, ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przepis art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy określa, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Sposób określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy jest możliwy w przypadku, kiedy podatnik w odniesieniu do całości działalności przez niego prowadzonej ma możliwość jednoznacznego przyporządkowania średniorocznej powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do celów działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Sformułowanie „średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej” wskazuje, na to, że powierzchnia ta musi być wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej, nie może to być powierzchnia wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej (chociażby sporadycznie) jak i do działalności innej niż gospodarcza.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że wniosku w celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, rozważają Państwo zastosowanie proporcji opartej o udział powierzchni użytkowej A dla celów Muzeum (z  uwzględnieniem 50% powierzchni służącej celom mieszanym) w całkowitej powierzchni A przeznaczonej do użytku (zarówno do celów sakralnych jak i komercyjnych).

Wyliczając powierzchnię wykorzystywaną do czynności opodatkowanych (działalność muzealna) w całkowitej powierzchni A będą się Państwo posługiwać następującym wzorem:

X=Pmk+(Pmc*50%)2(Pc-Pw)

Pmk - powierzchnia Muzeum

Pcm - powierzchnia A przeznaczona na cele mieszane (działalności sakralnej, jak i Muzeum)

Pc - powierzchnia całkowita A

Pw - powierzchnia wyłączona z użytku.

Koszty utrzymania A generowane w nocy i w dni, kiedy obiekt będzie zamknięty będą uwzględnione proporcjonalnie do wykorzystywanej na rzecz Muzeum oraz  do  celów sakralnych powierzchni.

Wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług, które służą Państwu jednocześnie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości ww. współczynnika przez Państwa nie potwierdzają takiego stanowiska.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w liczniku ujmuje zarówno powierzchnie Muzeum, jak i 50 % powierzchni A przeznaczonej na cele mieszane. Przy czym nie przedstawili Państwo argumentów uzasadniających dokonanie i przyjęcia wyodrębnionych 50% powierzchni przeznaczonej na cele mieszane tylko do realizacji celów muzealnych. Powierzchnia całkowita A wynosi X m², powierzchnia przeznaczona wyłącznie na cele Muzealne – x m², a powierzchnia przeznaczona do celów mieszanych – x m². W kontekście  powyższego, przyjęcie takiego nieprecyzyjnego założenia – 50% -  już na wstępie dowodzi, że zaproponowany przez Państwa sposób wyliczenia proporcji nie daje obiektywnej możliwości precyzyjnego określenia powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do celów Muzeum, a tym samym związanych z Państwa działalnością gospodarczą, z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. 

Wskazania jeszcze raz wymaga, iż można zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w  sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności (nie może być sztucznie zawyżana czy zaniżana przez przyjęcie hipotetycznych lub nierealnych założeń).

W Państwa przypadku wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy sposób określenia proporcji budzi poważne wątpliwości, co do przyjętych założeń do jego stosowania, w szczególności, co do możliwości precyzyjnego określenia powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, tj. na cele Muzeum.

W niniejszej sprawie wskazali Państwo, że przeznaczona dla celów muzealnych powierzchnia A służy jedynie działalności komercyjnej. Przy czym odpowiadając na pytanie nr 15: Czy w momencie, gdy trwa zwiedzanie Muzeum jest możliwe, by A służyła w tym czasie równocześnie także do celów sakralnych, tj. czy możliwe byłoby jej wykorzystanie do celów sakralnych (jakich)? wskazali państwo : Jest możliwe - podczas działalności sakralnej Parafii, m.in. nabożeństw w największej części kościoła zwiedzanie jest nie możliwe, jednakże w tym czasie można zwiedzać przestrzenie oddzielone od części głównej kościoła np.: krypta, cela i kaplica czy Wieża oczywiście z przewodnikiem odpłatnie. Ponadto, z opisu sprawy wynika, że w budynku A znajdują się pomieszczenia, które służą celom mieszanym, tj. działalności sakralnej i  muzealnej służą następujące pomieszczenia: B, C, D, E oraz F.

Ponadto w mianowniku przedstawionego wzoru powierzchnię całkowitą A pomniejszyli Państwo o powierzchnię wyłączoną z użytku, przy czym w odpowiedzi na pytanie nr 9 wskazali Państwo, że wydatki objęte zakresem wniosku dotyczą również części A wyłączonej z użytkowania. Przy czym powierzchnią wyłączoną – jak Państwo wskazali – jest więźba dach prezbit. o powierzchni x m².

Zatem wskazana przez Państwa metoda powierzchniowa, jest nieadekwatna do sytuacji w  jakiej znajduje się Muzeum. Trudno bowiem w sytuacji gdy dane pomieszczenia są  związane jednocześnie z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (cele muzealne) oraz działalnością inną niż gospodarcza (cele sakralne), określić powierzchnię przeznaczoną wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Nie ma zatem możliwości określenia na  podstawie kryterium powierzchni, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w związku z  takim użytkowaniem ww. pomieszczeń. Przyjęte przez Państwa założenie, że 50% powierzchni A przeznaczonej na cele mieszane, służy tylko działalności Muzeum, a  50% tylko działalności sakralnej, dowodzi, że zaproponowany przez Państwa prewspółczynnik powierzchniowy nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków  przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przyjęcie takiego założenia powoduje, że ustalony prewspółczynnik jest albo zawyżony albo zaniżony, ale na pewno nie odpowiada faktycznemu wykorzystaniu obiektu do każdego rodzaju działalności.

Zaproponowana przez Państwa metoda powierzchniowa, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy nie jest zatem metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Opisana metoda oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej przez Muzeum (dla potrzeb działalności gospodarczej) w ogólnej powierzchni A, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w  odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na  wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie wskazanej metody mogłoby zatem prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością.

W świetle ww. okoliczności wskazania wymaga, że proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji, nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Wskazany przez Państwa sposób określenia proporcji nie jest w żaden sposób miarodajny, bowiem nie wskazuje w sposób jednoznaczny i klarowny, w jakim stopniu budynek A będzie rzeczywiście wykorzystywany na cele komercyjne (cele Muzeum).

W przedmiotowej sprawie na szczególne podkreślenie zasługuje również fakt, że  to  obowiązkiem podatnika, który chce zastosować proponowany klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie dlaczego i z jakich przyczyn zaproponowana przez podatnika metoda obliczenia prewspółczynnika jest najbardziej miarodajna, precyzyjna oraz najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Państwa argumentem przemawiającym za zastosowaniem proponowanej metody jest  okoliczność, że niemal wszystkie metody wymienione jako przykładowe w art. 86c ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą raczej typowych przedsiębiorstw, a nie działalności na styku działalności kulturalnej i sakralnej. Jednakże nie przedstawili Państwo w  tym zakresie żadnych obiektywnych argumentów, nie wyjaśnili dlaczego wskazaną przez Państwa metodę można uznać za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć. Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że  zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Moim zdaniem, przedstawiony sposób nie  jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z nabywaniem towarów i usług do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie powierzchniowy sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

Mając na uwadze powyższe, wskazania wymaga, że nieprawidłowym będzie dokonanie obliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych przez Państwa towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza według prewspółczynnika powierzchniowego, tj. współczynnika powierzchni wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej w stosunku do ogólnej powierzchni.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, uznałem za nieprawidłowe.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że wniosku w celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, rozważają Państwo przyjęcie prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego.

Wyliczając ww. prewspółczynnik będą się Państwo posługiwać następującym wzorem:

X = Pmk+(Pcm*GmGm+Gs)(Pc-Pw)

Gdzie:

x - współczynnik odliczenia podatku od towarów i usług

Pmk - powierzchnia Muzeum

Pcm - powierzchnia A przeznaczona na cele mieszane (działalności sakralnej, jak i Muzeum)

Pc - powierzchnia całkowita A

Pw - powierzchnia wyłączona z użytku

Gm - godziny otwarcia A dla celów Muzeum w danym miesiącu (z uwzględnieniem godzin nocnych)

Gs - godziny otwarcia A dla celów sakralnych w danym miesiącu.

Jak wyżej wskazałem, mogą Państwo zastosować inną metodę określenia proporcji tylko i  wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i  tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności.

Tymczasem, wskazana przez Państwa metoda czasowo-powierzchniowa oddaje jedynie udział procentowy powierzchni i czasu, w którym A wykorzystywana jest dla potrzeb działalności gospodarczej w ogólnej (bez części powierzchni wyłączonej z użytku) powierzchni budynku, a nie  specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust.  2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w  odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na  wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Przy czym – jak wskazałem wyżej -  specyfika działalności sakralnej oraz sam obiektywny fakt istnienia budynku powoduje, że nie można przyjąć, że godziny nocne (tj. jak wskazano we wniosku od godziny 19:00 wieczorem do godziny 7:00 rano)  - godziny zamknięcia A  zasadnie uwzględnione zostają jako czas wykorzystania dla celów Muzeum, gdyż w tym czasie możliwe jest jedynie obejrzenie A z zewnątrz. W rzeczywistości budynek A w tych godzinach może również stanowić obiekt zainteresowania pod kątem sakralnym ze względu na jego charakter i przeznaczenie - nie istnieją przeszkody, by osoby zainteresowane A jako miejscem kultu religijnego przebywały w jego bezpośredniej okolicy od zewnątrz.

Zaproponowany przez Państwa prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy nie daje możliwości precyzyjnego określenia powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, tj. na cele Muzeum. Z tak przedstawionego opisu sprawy – odnoszących się do pomieszczeń, które służą celom mieszanym, tj. działalności sakralnej i  muzealnej, nie wynika, że istnieje możliwość „sztywnego” wyodrębnienia powierzchni przeznaczonej do realizacji czynności opodatkowanych. Nie będzie możliwe jednoznaczne przyjęcie, że pomieszczenia, które służą celom mieszanym, tj. działalności sakralnej i  muzealnej: B, C, D, E oraz F, będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. W takim wypadku nie będzie obiektywnej możliwości precyzyjnego określenia powierzchni, która będzie miała charakter wyłącznie związany z działalnością gospodarczą, z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto w mianowniku przedstawionego wzoru powierzchnię całkowitą A pomniejszyli Państwo o powierzchnię wyłączoną z użytku, przy czym w odpowiedzi na pytanie nr 9 wskazali Państwo, że wydatki objęte zakresem wniosku dotyczą również części A wyłączonej z użytkowania. Przy czym powierzchnią wyłączoną – jak Państwo wskazali – jest więźba dach prezbit. o powierzchni x m².

Zatem, metoda wskazana przez Państwa nie będzie odzwierciedlała rzeczywistego wykorzystania ponoszonych przez Państwa wydatków do czynności opodatkowanych w  ramach działalności gospodarczej. Zaproponowana przez Państwa metoda, nie wskazuje w klarowny sposób, w jakim stopniu budynek A będzie rzeczywiście wykorzystywany na cele komercyjne, tj. cele Muzeum.

Dodatkowo wskazania wymaga, że wprawdzie proponowana metoda wyliczenia prewspółczynnika rozdziela godziny, w jakich budynek A będzie wykorzystywany w  ramach działalności statutowej oraz do działalności gospodarczej, ale nie oznacza, że  będzie pozwalała ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego obiektu na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Fakt wyznaczenie powyższych ram czasowych na wykorzystanie A do  celów Muzeum lub celów sakralnych nie oznacza, że taka działalność (takie cele) będzie w tym wymiarze faktycznie prowadzona.

Wskazana przez Państwa metoda czasowo-powierzchniowa oparta na ustalonych godzinach pracy Muzeum oraz pracy Parafii, całkowicie pomija fakt, że faktyczny czas wykorzystania budynku A do działalności sakralnej oraz do komercyjnej działalności gospodarczej Muzeum, może być całkowicie odmienny niż zakładany.

Ponadto zauważenia wymaga, że zaproponowany przez Państwa sposób wyliczenia proporcji dotyczy wyłącznie godzin regularnego wykorzystania A, bądź to do celów Muzeum, bądź do celów sakralnych – 7 dni w tygodniu. Natomiast nie uwzględnia godzin, w których A będzie zamknięta (w tj. godzinach 8:00 – 9:00 czy 17:00- 17:30), a również generuje koszty bieżące.

Należy zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia również sytuacji, w której liczba osób korzystających z danego budynku (pomieszczeń) może wzrosnąć (w tym samym czasie), a  nie  przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez  uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektu w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT.

W konsekwencji, nie można uznać zaproponowanej metody czasowo -powierzchniowej za  najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez  Państwa nabyć.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 516/18:

Jak wyżej wskazałem, to  obowiązkiem podatnika, który chce zastosować proponowany klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie dlaczego i z jakich przyczyn zaproponowana przez podatnika metoda obliczenia prewspółczynnika jest najbardziej miarodajna, precyzyjna oraz najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Tymczasem w analizowanej sprawie nie zostały przedstawione w tym zakresie żadne obiektywne argumenty, nie wyjaśniono dlaczego wskazaną w opisie sprawy metodę można uznać za  najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Nie zostały przedstawione przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz  do  działalności innej niż gospodarcza.

Analiza powyższego prowadzi zatem do wniosku, że nieprawidłowym będzie dokonanie obliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych przez Państwa towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza według przedstawionej proporcji czasowo-powierzchniowej.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co  do  zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).