Rozpoznanie eksportu towarów w ramach transakcji łańcuchowej, obowiązek rejestracji dla celów VAT oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego. - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 16 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.357.2024.2.RM

Temat interpretacji

Rozpoznanie eksportu towarów w ramach transakcji łańcuchowej, obowiązek rejestracji dla celów VAT oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

nieprawidłowe - w zakresie uznania transakcji dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz spółki A. za eksport towarów (pytanie 1),
prawidłowe - w zakresie obowiązku dokonania rejestracji dla celów VAT w Polsce, na podstawie art. 96 ustawy i rozliczenia podatku z tytułu eksportu towarów przez spółkę A. (pytanie 2) oraz
prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę A. z faktur dokumentujących zakup towarów od Wnioskodawcy (pytanie 3).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lipca 2024 r., za pośrednictwem ePUAP, wpłynął Państwa wniosek wspólny z 11 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozpoznania eksportu towarów w ramach transakcji łańcuchowej, obowiązku rejestracji dla celów VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo 10 lipca 2024 r. (wpływ ePUAP 10 lipca 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 sierpnia 2024 r. (wpływ 2 września 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

A. A/S

(…) Dania

Opis zdarzenia przyszłego

B. sp. z o.o. (dalej: B., Wnioskodawca), mająca w Polsce siedzibę i będąca w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług, produkuje na zlecenie (z reguły) spółki powiązanej A. A/S z siedzibą w Danii (dalej: A.), (…) i dostarcza swoje wyroby na konkretne budowy.

A. nie jest zarejestrowana dla potrzeb VAT ani w Polsce, ani w Wielkiej Brytanii (dalej: „UK”). A. jest podatnikiem zarejestrowanym w Danii dla celów podatku VAT, w tym także dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

A. bierze udział w przetargach, w których zamawiającymi są podmioty zarówno z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej, jak i z państw trzecich. B. będzie produkował towary, które m.in. są przedmiotem tych przetargów.

Planowany przebieg transakcji będzie wyglądał następująco:

1)B. wyprodukuje, sprzeda i zafakturuje towary na rzecz A.;

2)A. sprzeda i zafakturuje dostawę na rzecz ostatecznego nabywcy z państwa trzeciego;

3)Towar będący przedmiotem transakcji będzie transportowany drogą morską bezpośrednio od B. do odbiorcy w państwie trzecim.

W związku z faktem, iż umowa na dostawę nie została jeszcze ostatecznie uzgodniona, B. w swoich negocjacjach bierze pod uwagę następujące warunki dostawy:

1)W pierwszym wariancie B. przygotowuje towary i wydaje do załadunku przy nabrzeżu w porcie polskim, a finalny nabywca wynajmuje i opłaca przewoźnika, organizuje załadunek towarów na statek i transportuje towary. Ten wariant wystąpi gdy umowa pomiędzy A. a finalnym nabywcą w kraju trzecim będzie zawierała warunki dostawy FAS;

2)W drugim wariancie B. przygotowuje towary i załadowuje je na statek w porcie polskim, a finalny nabywca wynajmuje i opłaca przewoźnika. Ten wariant wystąpi gdy umowa pomiędzy A. a finalnym nabywcą w kraju trzecim będzie zawierała warunki dostawy FOB.

W wariancie pierwszym (free along side), w którym B. jest zobowiązany do wydania towarów na nabrzeżu, a przewoźnik działający w imieniu finalnego nabywcy, zajmuje się zarówno załadunkiem towarów, jak i jego transportem, Wnioskodawca B. podejmuje następujące działania związane z organizacją dostawy:

1)Bierze udział w spotkaniach koordynacyjnych z klientem i przewoźnikiem klienta,

2)Analizuje właściwości techniczne jednostki pływającej pod względem możliwości wykonania załadunku w porcie B., analiza: zanurzenia jednostki, sposobu cumowania, zasięgu dźwigu pływającego wynajętego przez B., zasięgu dźwigów portowych należących do B., które będą ładowały towar na statek,

3)Wykonuje pomiary geodezyjne wyprodukowanych towarów i dostarcza je klientowi w celu weryfikacji gabarytów,

4)Przygotowuje analizy cumowania jednostki pływającej przewoźnika w porcie B.,

5)Określa kolejność załadunku poszczególnych wyrobów na każdy z załadunków wykonywanych przez B.,

6)Ustala harmonogram zawinięcia statków oraz harmonogram prac załadunkowych,

7)Monitoruje warunki pogodowe i pozostaje w stałym kontakcie z przewoźnikiem wskazując potencjalne możliwe okna pogodowe na załadunek,

8)Ustala czas pracy podczas załadunków,

9)Kontaktuje się z agencją morską oraz z przewoźnikiem i koordynuje zawinięcie, cumowanie i odejście jednostki pływającej przewoźnika z portu B.,

10)Organizuje szkolenia BHP każdorazowo przed rozpoczęciem załadunku z udziałem B., klienta, przewoźnika i podwykonawców B.,

11)Przygotowuje i przekazuje klientowi procedury transportu towaru na keję i załadunku (transport and load out procedure),

12)Przygotowuje oceny ryzyka na poszczególne czynności załadunkowe,

13)Koordynuje harmonogram ruchu statków w porcie B. i wskazuje przewoźnikowi możliwy czas zawinięcia statku,

14)Transportuje towary w rejon załadunku na wózkach portowych B.,

15)Koordynuje (lub zleca podwykonawcy) odbiór towarów z morskim rzeczoznawcą gwarancyjnym (maritime warranty surveyor),

16)Wykonuje odbiory techniczne wyrobów przed i po załadunku na jednostkę przewoźnika,

17)Wykonuje dokumentację zdjęciową załadowanego towaru,

18)Przygotowuje specyfikację towarów tzw. Delivery note,

19)Zleca agencji celnej przygotowanie dokumentów celnych.

W zakresie związanym z nabyciem towarów od B., spółka A. nie wykonuje żadnych działań związanych z organizowaniem transportu, ale jest dołączany do wiadomości mailowych dotyczących transportu i załadunku. Nikt z tej firmy nie kontaktuje się z przewoźnikiem, nie telefonuje, nie wymienia maili z przewoźnikiem.

W wariancie drugim (free on board), w którym B. jest zobowiązany zarówno do wydania towarów na nabrzeżu, a także do załadunku tych towarów na statek, a przewoźnik działający w imieniu finalnego nabywcy, zajmuje się jego transportem, Wnioskodawca B. podejmuje następujące działania:

1)Bierze udział w spotkaniach koordynacyjnych z klientem i przewoźnikiem klienta,

2)Pomimo, iż nie zawiera umowy z przewoźnikiem, to bierze udział w wyborze odpowiedniej pod względem technicznym jednostki pływającej do transportu,

3)Analizuje właściwości techniczne jednostki pływającej pod względem możliwości wykonania załadunku w porcie B., analiza: zanurzenia jednostki, sposobu cumowania, zasięgu dźwigu pływającego wynajętego przez B., zasięgu dźwigów portowych należących do B., które będą ładowały towar na statek,

4)Planuje i koordynuje projektowania „seafasteningu”, czyli sposobu zabezpieczenia ładunku na transport morski w taki sposób aby nie uszkodzić towarów i bezpiecznie je zamocować na statku,

5)Analizuje i projektuje przy udziale geodety ułożenie towarów na pokładzie jednostki pływającej; określa odstęp pomiędzy towarami i pomiędzy innymi przedmiotami/konstrukcją statku; wychwytuje potencjalne kolizje platformy ze statkiem podczas załadunku,

6)Projektuje, produkuje i dostarcza sprzęt służący do załadunku platform na jednostkę klienta (zestawy zawiesi i trawers),

7)Wykonuje pomiary geodezyjne wyprodukowanych platform i dostarcza je klientowi w celu weryfikacji gabarytów,

8)Przygotowuje analizy cumowania jednostki pływającej przewoźnika w porcie B.,

9)Określa kolejność załadunku poszczególnych platform na każdy z załadunków wykonywanych przez B.,

10)Ustala harmonogram zawinięcia statków oraz harmonogram prac załadunkowych,

11)Monitoruje warunki pogodowe i pozostaje w stałym kontakcie z przewoźnikiem wskazując potencjalne możliwe okna pogodowe na załadunek,

12)Ustala czas pracy podczas załadunków,

13)Kontaktuje się z agencją morską oraz z przewoźnikiem i koordynuje zawinięcie, cumowanie i odejście jednostki pływającej przewoźnika z portu B.,

14)Organizuje szkolenia BHP każdorazowo przed rozpoczęciem załadunku z udziałem B., klienta, przewoźnika i podwykonawców B.,

15)Przygotowuje i przekazuje klientowi procedury załadunku towaru (load out procedure),

16)Przygotowuje oceny ryzyka na poszczególne czynności załadunkowe,

17)Koordynuje harmonogram ruchu statków w porcie B. i wskazuje przewoźnikowi możliwy czas zawinięcia statku,

18)Transportuje towary w rejon załadunku na wózkach portowych B.,

19)Koordynuje prace pracowników i podwykonawców B. związanych z załadunkiem jednostki pływającej,

20)Koordynuje (lub zleca podwykonawcy) odbiór ładunków z morskim rzeczoznawcą gwarancyjnym (maritime warranty surveyor),

21)Wykonuje odbiory techniczne platform przed i po załadunku na jednostkę przewoźnika,

22)Wykonuje dokumentację zdjęciową załadowanego towaru,

23)Przygotowuje specyfikację towarów tzw. Delivery note oraz zleca agencji morskiej przygotowanie dokumentów transportowych: konosamentu, bill of ladding,

24)Zleca agencji celnej przygotowanie dokumentów celnych, otrzymuje komunikat IE-599.

W zakresie związanym z nabyciem towarów od B., spółka A. w tym wariancie również nie wykonuje żadnych działań związanych z organizowaniem transportu. Nikt z tej firmy nie kontaktuje się z przewoźnikiem, nie telefonuje, nie wymienia maili z przewoźnikiem.

W obydwu powyższych wariantach ostateczny nabywca, w zależności od własnych procedur wewnętrznych, jest mniej lub bardziej zaangażowany w monitorowanie poszczególnych działań związanych zarówno z samym procesem produkcji, jak i z dostawą towarów. Przez cały czas produkcji w siedzibie B. obecni są, działający w imieniu ostatecznego nabywcy, inspektorzy ds. jakości., którzy kontrolują na bieżąco jakość produkowanych wyrobów na wszystkich etapach ich produkcji, przestrzeganie przepisów bezpieczeństwa pracy itd. Nadzór ten z punktu widzenia ostatecznego nabywcy jest niezbędny ze względu na istotną wartość produkowanych wyrobów i z góry ustalony harmonogram prac instalacyjnych, co wyklucza późniejsze ewentualne reklamacje. Z tego samego powodu ostateczny nabywca:

1)Bierze udział w spotkaniach koordynacyjnych związanych z organizowaniem transportu z Wnioskodawcą B. i przewoźnikiem towarów,

2)Jest na bieżąco informowany przez Wnioskodawcę B. o terminach załadunku towarów na statek, ponieważ musi skoordynować czasowo swoje prace w porcie przeznaczenia związane z wyładunkiem i dostarczeniem towarów do dalszych prac budowlanych/instalacyjnych.

Pytania

1)Czy B. prawidłowo zamierza opodatkować dostawę towarów na rzecz A. jako eksport towarów poza terytorium UE w obydwu opisanych wariantach?

2)Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca to czy w związku z udziałem w transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym A. będzie zobowiązany do zarejestrowania się w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług i będzie miał obowiązek wykazania eksportu towarów, o którym stanowi art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT?

3)Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca to, czy w związku z dokonaniem zakupu towarów od B., A. będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych,

1)B. prawidłowo zamierza opodatkować dostawę towarów na rzecz A. jako eksport towarów poza terytorium UE w obydwu opisanych wariantach.

2)Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca (z czym Spółka stanowczo się nie zgadza) to w związku z udziałem w transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym A. będzie zobowiązany do zarejestrowania się w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług i będzie miał obowiązek wykazania eksportu towarów, o którym stanowi art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT.

3)Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca (z czym Spółka stanowczo się nie zgadza) to czy w związku z dokonaniem zakupu towarów od B., A. będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów?

Uzasadnienie

Zdaniem Spółki, prawidłowo zamierza ona opodatkować dostawę towarów na rzecz A. jako eksport towarów poza terytorium UE w obydwu opisanych wariantach.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a)dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów, ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, w zależności od tego czy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo czy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Natomiast wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium polski poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub podmiot przez niego upoważniony ma miejsce eksport pośredni (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).

Każdorazowo jednak, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zatem, dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest, wraz z wysyłką lub transportem wysyłanych poza terytorium Unii Europejskiej towarów, dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy dodać, że przepisy ustawy VAT nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy VAT w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu - dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z cyt. art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym przepisie czynności (w tym eksport towarów), ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

W art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Jak stanowi art. 22 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który również dokonuje ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2e ustawy VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1)pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2)ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Wobec powyższego, w przypadku transakcji łańcuchowej, tylko jednej dostawie można przyporządkować wysyłkę lub transport towarów - dostawa ta stanowi tzw. dostawę ruchomą. Dostawy poprzedzające dostawę ruchomą lub następujące po niej, stanowią tzw. dostawy nieruchome, które podlegają opodatkowaniu odpowiednio w miejscu rozpoczęcia/ zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1)poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2)następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że miejscem opodatkowania dostawy towarów, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) - istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

W myśl przepisu art. 22 ust. 3 ustawy VAT, wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Sama transakcja ruchoma będzie generowała po stronie dostawcy eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a po stronie nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy VAT, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Należy tutaj wskazać, że z uwagi na obowiązujący art. 22 ust. 2e ustawy VAT, art. 22 ust. 2a ustawy VAT nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy podmiotem dokonującym transportu jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw i towar jest transportowany z Polski do kraju trzeciego. W sytuacji gdy transportu towarów dokonuje pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Natomiast w przypadku gdy transportu dokonuje ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu). W tych dwóch przypadkach ustawodawca nie wskazał na możliwość przypisywania transportu innym dostawom ze względu na warunki dostawy. Oznacza to, że warunki dostawy w tych sytuacjach w ogóle nie mają znaczenia. W przeciwnym razie przepis ten nie miałby racji bytu.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez:

podatnika pierwszego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana przez ten podmiot (a więc pierwsza z dwóch dostaw) - zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy VAT,
podatnika drugiego w kolejności (tzw. podmiot pośredniczący), to na zasadzie domniemania transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu (a więc pierwsza z dwóch dostaw) - zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy (za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 22 ust. 2c ustawy VAT),
podatnika trzeciego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu - ostatniego w łańcuchu (a więc druga z dwóch dostaw) - zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy VAT.

W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy możliwe jest natomiast przyjęcie, że decydującym jest kryterium, kto jest faktycznym organizatorem transportu. Bez wpływu na powyższe pozostają stosowane w łańcuchu dostaw warunki Incoterms oraz to, który z podmiotów z łańcucha dostaw ponosi koszty transportu (np. ostateczny odbiorca towarów). Potwierdzeniem tego stanowiska jest m.in.:

interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.684.2018.2.KB: „zakres czynności, które wykonuje wnioskodawca w związku z organizowaniem transportu, tj. kontaktuje się z przewoźnikiem odpowiedzialnym za realizację dostawy i jest podmiotem zaangażowanym w przygotowanie technicznych aspektów transportu (przygotowuje towar do transportu, zajmuje się jego załadunkiem i zabezpieczeniem, uzgadnia z przewoźnikiem termin odbioru towaru oraz środek transportu, przekazuje dokumenty transportowe) - przesądza o tym, że to on jest organizatorem transportu”.
interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.744.2018.1.KT: „w kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy trzeba wskazać na element decydujący, jakim jest to, kto wykonuje, organizuje transport towarów lub kto go zleca, natomiast bez wpływu na powyższe pozostaje, to kto jest ostatecznie obciążony kosztami tego transportu”.

W przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, Spółka planuje sprzedać i zafakturować towary na rzecz A., która to następnie sprzeda i zafakturuje dostawę na rzecz ostatecznego nabywcy z terenu państwa trzeciego. Towary będące przedmiotem transakcji, będą transportowane drogą morską bezpośrednio od B. do ostatecznego nabywcy z państwa trzeciego. Spółka w negocjacjach bierze pod uwagę dwa warianty warunków dostaw.

Wariant pierwszy miałby zawierać warunki dostawy FAS (free along side), w którym to Spółka przygotowuje towary i wydaje do załadunku przy nabrzeżu w porcie polskim, a finalny nabywca wynajmuje i opłaca przewoźnika, organizuje załadunek towarów na statek i transportuje towary. B. jest zobowiązany do wydania towarów na nabrzeżu, a przewoźnik działający w imieniu finalnego nabywcy, zajmuje się zarówno załadunkiem towarów jak i jego transportem. Wnioskodawca podejmuje natomiast działania związane z organizacją dostawy. Przez takie działania Spółka ma na myśli m.in.: analizę właściwości technicznych jednostki pływającej pod względem możliwości wykonania załadunku w porcie, analizę: zanurzenia jednostki, sposobu cumowania, zasięgu dźwigu pływającego wynajętego przez B., zasięgu dźwigów portowych należących do B., które będą ładowały towar na statek; wykonanie pomiarów geodezyjnych wyprodukowanych towarów i dostarczenie ich klientowi w celu weryfikacji gabarytów; określenie kolejności załadunku poszczególnych platform na każdy z załadunków wykonywanych przez wnioskodawcę; ustalenie harmonogramu zawinięcia statków oraz harmonogramu prac załadunkowych; ustalanie czasu pracy podczas załadunków; kontaktowanie się z agencją morską, oraz z przewoźnikiem oraz koordynowanie zawinięcia, cumowania i odejścia jednostki pływającej przewoźnika z portu; organizowanie szkolenia BHP każdorazowo przed rozpoczęciem załadunku z udziałem B., klienta, przewoźnika i podwykonawców B.; przygotowanie i przekazanie klientowi procedury transportu towaru na keję i załadunku; koordynowanie harmonogramu ruchu statków w porcie B. i wskazanie przewoźnikowi możliwego czasu zawinięcia statku; transport towarów w rejon załadunku na wózkach portowych B.; koordynacja (lub zlecenie tego podwykonawcy) odbioru ładunków morskich z rzeczoznawcą gwarancyjnym; wykonanie dokumentacji zdjęciowej załadowanego towaru; przygotowanie specyfikacji towarów; zlecenie agencji celnej przygotowania dokumentów celnych.

Wariant drugi miałby zawierać warunki dostawy FOB (free on board), w którym Spółka jest zobowiązana do wydania towarów na nabrzeżu, a także do załadunku tych towarów na statek, a przewoźnik działający w imieniu finalnego nabywcy, zajmuje się jego transportem. W wariancie drugim Wnioskodawca również podejmuje szereg działań świadczących o jego zaangażowaniu w organizację transportu. Są nimi m.in.: branie udziału w wyborze odpowiedniej jednostki pływającej do transportu; planowanie i koordynowanie projektowania „seafasteningu”, czyli sposobu zabezpieczania ładunku na transport morski w taki sposób aby nie uszkodzić towarów i bezpiecznie je zamocować na statku; analizowanie i projektowanie przy udziale geodety ułożenia towarów na pokładzie jednostki pływającej; określenie odstępu pomiędzy towarami i pomiędzy innymi przedmiotami/konstrukcją statku; wychwytywanie potencjalnych kolizji platformy ze statkiem podczas załadunku; projektowanie, produkowanie i dostarczanie sprzętu służącego do załadunku platform na jednostkę klienta; wykonanie pomiarów geodezyjnych wyprodukowanych towarów i dostarczenie ich klientowi w celu weryfikacji gabarytów; przygotowanie analizy cumowania jednostki pływającej przewoźnika w porcie B.; określenie kolejności załadunku poszczególnych platform na każdy z załadunków wykonywanych przez B.; monitorowanie warunków pogodowych i pozostawanie w stałym kontakcie z przewoźnikiem wskazując potencjalne możliwe okna pogodowe na załadunek; ustalanie czasu pracy podczas załadunków; kontaktowanie się z agencją morską, oraz z przewoźnikiem oraz koordynowanie zawinięcia, cumowania i odejścia jednostki pływającej przewoźnika z portu; organizowanie szkolenia BHP każdorazowo przed rozpoczęciem załadunku z udziałem B., klienta, przewoźnika i podwykonawców B.; przygotowanie i przekazanie klientowi procedury załadunku towaru; przygotowanie oceny ryzyka na poszczególne czynności załadunkowe; koordynowanie ruchu statków w porcie B. i wskazywanie przewoźnikowi możliwego czasu zawinięcia statku; koordynowanie prac pracowników i podwykonawców B. związanych z załadunkiem jednostki pływającej; koordynowanie (lub zlecenie tego podwykonawcy) odbioru ładunków morskich z rzeczoznawcą gwarancyjnym; wykonanie dokumentacji zdjęciowej załadowanego towaru; przygotowanie specyfikacji towarów oraz zlecenie agencji morskiej przygotowania dokumentów transportowych; zlecanie agencji celnej przygotowania dokumentów celnych.

W przypadku transakcji łańcuchowych, w celu uznania dostawy za eksport towarów na gruncie VAT, dana transakcja musi zostać uznana w łańcuchu za dostawę ruchomą (czyli dostawę, do której przypisany jest transport).

W ustawie VAT nie zdefiniowano, co należy rozumieć pod pojęciem „przyporządkowania” wysyłki lub transportu towarów. Zgodnie jednak z ugruntowaną praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, w tym zakresie należy ustalić, który podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej odpowiada za organizację transportu towarów. Ustawa VAT nie zawiera również definicji „organizacji” transportu, stąd dla interpretacji i ustalenia zakresu znaczeniowego tych pojęć istotna może być praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych.

WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 16 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Po 2/18 stwierdził, iż: „dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport, kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura VAT dokumentująca transport, lecz aspekt, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. W tym zakresie w orzecznictwie ukształtowało się stanowisko, że istotne jest między innymi to, który z podmiotów kontaktuje się z firmą transportową w celu potwierdzenia dostępności towaru; uzgadnia z firmą transportową termin i miejsce odbioru towarów, ich ilość; uzgadnia sposób załadunku towarów, ewentualnie rodzaj środka transportu, czy też udziela firmie transportowej sugestii co do bezpiecznego załadunku, transportu, rozładunku oraz innych szczegółów wysyłki.”

Organy podatkowe podkreślają, że dla ustalenia organizatora transportu w ramach transakcji łańcuchowej, istotnym jest poddanie analizie czynności podjętych przez każdego z jej uczestników. Przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lutego 2020 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.50.2019.2.AW stanowi: „w celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktycznie związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością, jest to który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu”.

Ugruntowana linia interpretacyjna organów podatkowych (np. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 września 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.243.2021.2.MR oraz z 20 maja 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.102.2021.2.MR) wskazuje, że elementami składającymi się na proces przygotowania i organizacji transportu towarów są m.in. ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiaru i ilości dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu, ponoszenie odpowiedzialności za przygotowanie i załadunek towarów.

Szereg działań prowadzonych przez Wnioskodawcę oraz jego obowiązków, związanych z transportem sprzedawanych towarów, podkreśla jego kluczową rolę w organizowaniu transportu do ostatecznego odbiorcy z państwa trzeciego. Na Spółce bowiem spoczywa ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju, co zdaniem sądów administracyjnych (m.in. wspomnianego wcześniej WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 16 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Po 2/18) jest wystarczającym argumentem, pozwalającym przypisać transport dostawie organizowanej przez B.

Spółka ponadto ustala termin i miejsce odbioru towarów poprzez kontakt z agencją morską i przewoźnikiem, kiedy to koordynuje zawinięcie, cumowanie i odejście jednostki pływającej z portu B. Uzgadnia także sposób i bierze czynny udział w załadunku towarów, planując i koordynując projektowanie „seafasteningu”, analizując przy udziale geodety ułożenie towarów na pokładzie, produkując i dostarczając sprzęt służący do załadunku platform na jednostkę klienta oraz koordynując prace pracowników i podwykonawców związanych z załadunkiem jednostki pływającej. Wszystkie te czynności pokrywają się z wskazanymi przez organy podatkowe elementami (m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 września 2021 r. oraz 20 maja 2021 r.) składającymi się na proces przygotowania i organizacji transportu towarów.

Działania podejmowane w obu wariantach przez Wnioskodawcę jasno pokazują jego zaangażowanie i udział w organizacji transportu towarów do ostatecznego nabywcy. Zgodnie z powyższym, spełniona zostaje przesłanka odpowiedzialności za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją i wysyłką towarów, o której wspominał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 10 lutego 2020 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.50.2019.2.AW.

Spółka B. bierze również udział w organizacji współpracy w zakresie załadunku towarów oraz przekazanie instrukcji dotyczących ich transportu co dodatkowo podkreśla udział Wnioskodawcy w organizacji transportu.

Należy także wskazać, że Wnioskodawca swoją działalność gospodarczą czyli produkcję zamawianych towarów ma umiejscowioną na dzierżawionej działce w (…), która ma bezpośredni dostęp do nabrzeża, do którego będą cumowały statki na które będą ładowane wyprodukowane towary. Cały proces jest więc tak ukształtowany, aby produkcja bardzo dużych, (…) konstrukcji była na miejscu i blisko przy samym nabrzeżu portowym, co maksymalnie ułatwia potem załadunek i organizowanie przemieszczenia tych towarów na cumujące do nabrzeża statki.

Mając na uwadze powyższe wnoszą Państwo o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki odnoszącego się do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, zgodnie z którym Spółka prawidłowo zamierza opodatkować dostawę towarów na rzecz A. jako eksport towarów poza terytorium UE w obydwu opisanych wariantach.

Uzasadnienie do stanowiska nr 2

Zdaniem Spółki, w przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 (z czym Spółka zdecydowanie się nie zgadza), A. będzie zobowiązany do zarejestrowania się w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług i będzie miał obowiązek wykazania eksportu towarów, o którym stanowi art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Mając na uwadze regulacje przepisów prawa oraz interpretacje indywidualne organów podatkowych i wyroki sądów administracyjnych wskazane w uzasadnieniu do stanowiska nr 1 uznać należy, że skoro podmiotem organizującym transport nie będzie B., to za organizatora transportu należy uznać ostatecznego nabywcę towarów z państwa trzeciego. Oznacza to, że w takim przypadku dostawą ruchomą stanowiącą eksport towarów, będzie dostawa realizowana przez A. na rzecz ostatecznego nabywcy. Taki wniosek potwierdza art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy VAT. Jednocześnie ze względu na to, że transport będzie organizowany przez nabywcę, będzie on stanowił tzw. „eksport pośredni”, o którym stanowi ar. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT.

Jak stanowi art. 96 ust. 1 ustawy VAT podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle za ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, jako jedną z czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem wskazano eksport towarów. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku otrzymania odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1, skoro w ramach planowanej transakcji łańcuchowej A. będzie dokonywała eksportu towarów to będzie również zobowiązany zarejestrować się jako podatnik VAT w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług. W przypadku otrzymania takiej odpowiedzi, to ostateczny nabywca będzie uznawany za organizatora transportu, przez co zgodnie z art. 22 ust. 2e - wysyłkę lub transport będzie trzeba przypisać dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Mając na uwadze powyższe wnoszą Państwo o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki odnoszącego się do pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Uzasadnienie do stanowiska nr 3

Zdaniem Spółki, w przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, w związku z dokonaniem zakupu towarów od B., A. będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia przez A. podatku naliczonego w związku z dostawą towarów dokonaną przez B. na rzecz A. wskazać należy, że B. jest polskim podmiotem, posiadającym siedzibę w Polsce i posługującym się polskim numer VAT UE, a A. będzie nabywał od B. towary w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz nabywcy spoza Unii Europejskiej. Przy tym, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy uznać, że w ramach transakcji między B. a A. dojdzie do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT. Zatem, dostawa towarów od B. do A. stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy VAT, która podlega opodatkowaniu w Polsce i B. ma obowiązek rozliczenia na terytorium Polski dostawy krajowej towarów opodatkowanej według stawki podatku właściwej dla sprzedawanego towaru. W konsekwencji należy uznać, że A. będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez B. z tytułu dostawy towarów.

Mając na uwadze powyższe wnoszą Państwo o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki odnoszącego się do pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe oraz w części jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1, 3 i 5 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...).

Przez terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a)dostawcę lub na jego rzecz, lub

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Według art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 2a ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie art. 22 ust. 2e ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1)pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2)ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Z kolei art. 22 ust. 3 ustawy wskazuje, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1)poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2)następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem, w przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy, wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Transakcja ruchoma będzie stanowić eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru po stronie dostawcy, natomiast po stronie nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Należy również wskazać, że art. 22 ust. 2a ustawy nie ma zastosowania w sytuacji, gdy towar jest transportowany przez pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw. W przypadku, gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Jeżeli natomiast za transport towarów odpowiedzialny jest ostatni nabywca, wówczas transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (B.) produkuje (…) na zlecenie spółki powiązanej (A.) i dostarcza swoje wyroby na konkretne budowy. A. ma siedzibę w Danii i jest w tym kraju zarejestrowana dla celów podatku VAT, w tym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. A. nie jest zarejestrowana dla potrzeb VAT w Polsce. Transakcje będą przebiegały w ten sposób, że B. wyprodukuje, sprzeda i zafakturuje towary na rzecz A. Następnie A. sprzeda towary zakupione od B. (i zafakturuje dostawę) ostatecznemu nabywcy z państwa trzeciego. Towar będzie transportowany drogą morską bezpośrednio od B. do odbiorcy w państwie trzecim. Strony transakcji mogą realizować dostawy z zastosowaniem warunków FAS lub FOB. W pierwszym wariancie (warunki FAS), Spółka przygotowuje towary i wydaje do załadunku przy nabrzeżu w porcie polskim. Natomiast finalny nabywca wynajmuje i opłaca przewoźnika, organizuje załadunek towarów na statek i transportuje towary. W drugim wariancie (warunki FOB) Spółka przygotowuje towary i załadowuje je na statek w porcie polskim, a finalny nabywca wynajmuje i opłaca przewoźnika.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy dostawę towarów dokonywaną na rzecz A. należy opodatkować jako eksport towarów poza terytorium UE (w obydwu wariantach).

Wskazują Państwo, że Spółka podejmuje szereg działań związanych z transportem towarów i pełni kluczową rolę w organizowaniu transportu do ostatecznego odbiorcy z państwa trzeciego. W związku z tym Państwa zdaniem, skoro na Spółce spoczywa ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju, to transport towarów należy przypisać dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz A. W konsekwencji dostawę dokonywaną przez Spółkę na rzecz A. należy uznać za eksport towarów.

Organ nie zgadza się z przedstawionym stanowiskiem.

Opisane okoliczności wskazują, że dostawa towarów realizowana wg opisanego modelu (w obu wariantach) będzie stanowiła transakcję łańcuchową, w ramach której Spółka będzie sprzedawać towar spółce A., a następnie A. będzie sprzedawać ten towar nabywcy z państwa trzeciego. Natomiast towar dostarczany będzie bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. od Państwa do nabywcy spoza UE.

Z opisu sprawy wynika również, że Spółka wykonuje szereg działań związanych z procesem przygotowania towaru do wysyłki. W pierwszym wariancie, Spółka będzie zobowiązana do wydania towarów na nabrzeżu w polskim porcie, natomiast przewoźnik działający w imieniu finalnego nabywcy, zajmie się załadunkiem i transportem towarów. W wariancie drugim, Spółka będzie zobowiązana do wydania towarów na nabrzeżu oraz do załadunku towarów na statek, a przewoźnik działający w imieniu finalnego nabywcy, będzie zajmował się transportem. W obu wariantach, Spółka bierze udział w spotkaniach koordynacyjnych z klientem i przewoźnikiem klienta oraz analizuje właściwości techniczne jednostki pływającej pod względem możliwości wykonania załadunku w porcie B. (analizuje zanurzenia jednostki, sposób cumowania, zasięg dźwigu pływającego wynajętego przez B., zasięg dźwigów portowych należących do B., które będą ładowały towar na statek). Ponadto, w wariancie pierwszym Spółka wykonuje pomiary geodezyjne wyprodukowanych towarów i dostarcza je klientowi w celu weryfikacji gabarytów, przygotowuje analizę cumowania jednostki pływającej przewoźnika w porcie B., określa kolejność załadunku poszczególnych wyrobów na każdy z załadunków wykonywanych przez B., ustala harmonogram zawinięcia statków oraz harmonogram prac załadunkowych, monitoruje warunki pogodowe i pozostaje w stałym kontakcie z przewoźnikiem wskazując potencjalne możliwe okna pogodowe na załadunek i ustala czas pracy podczas załadunków. Spółka kontaktuje się z agencją morską oraz z przewoźnikiem i koordynuje zawinięcie, cumowanie i odejście jednostki pływającej przewoźnika z portu B., organizuje szkolenia BHP (każdorazowo przed rozpoczęciem załadunku) z udziałem B., klienta, przewoźnika i podwykonawców B., przygotowuje i przekazuje klientowi procedury transportu towaru na keję i załadunku (transport and load out procedure),przygotowuje oceny ryzyka na poszczególne czynności załadunkowe, koordynuje harmonogram ruchu statków w porcie B. i wskazuje przewoźnikowi możliwy czas zawinięcia statku, transportuje towary w rejon załadunku na wózkach portowych B., koordynuje (lub zleca podwykonawcy) odbiór towarów z morskim rzeczoznawcą gwarancyjnym (maritime warranty surveyor) i wykonuje odbiory techniczne wyrobów przed i po załadunku na jednostkę przewoźnika. Spółka wykonuje również dokumentację zdjęciową załadowanego towaru, specyfikację towarów tzw. Delivery note oraz zleca agencji celnej przygotowanie dokumentów celnych. W wariancie drugim, Spółka bierze udział w wyborze odpowiedniej pod względem technicznym jednostki pływającej do transportu, planuje i koordynuje projektowania sposobu zabezpieczenia ładunku na transport morski w taki sposób aby nie uszkodzić towarów i bezpiecznie je zamocować na statku, analizuje i projektuje przy udziale geodety ułożenie towarów na pokładzie jednostki pływającej, projektuje, produkuje i dostarcza sprzęt służący do załadunku platform na jednostkę klienta (zestawy zawiesi i trawers), wykonuje pomiary geodezyjne wyprodukowanych platform i dostarcza je klientowi w celu weryfikacji gabarytów. Ponadto, Spółka przygotowuje analizy cumowania jednostki pływającej przewoźnika w porcie B., określa kolejność załadunku poszczególnych platform na każdy z załadunków wykonywanych przez B., ustala harmonogram zawinięcia statków oraz harmonogram prac załadunkowych, monitoruje warunki pogodowe i pozostaje w stałym kontakcie z przewoźnikiem wskazując potencjalne możliwe okna pogodowe na załadunek, ustala czas pracy podczas załadunków, kontaktuje się z agencją morską oraz z przewoźnikiem i koordynuje zawinięcie, cumowanie i odejście jednostki pływającej przewoźnika z portu B.. Każdorazowo, przed rozpoczęciem załadunku, Spółka organizuje szkolenia BHP z udziałem Spółki, klienta, przewoźnika i podwykonawców B.. Spółka przygotowuje również i przekazuje klientowi procedury załadunku towaru (load out procedure), przygotowuje oceny ryzyka na poszczególne czynności załadunkowe, koordynuje harmonogram ruchu statków w porcie B. i wskazuje przewoźnikowi możliwy czas zawinięcia statku, transportuje towary w rejon załadunku na wózkach portowych B. a także koordynuje prace pracowników i podwykonawców B. związanych z załadunkiem jednostki pływającej, koordynuje (lub zleca podwykonawcy) odbiór ładunków z morskim rzeczoznawcą gwarancyjnym (maritime warranty surveyor) i wykonuje odbiory techniczne platform przed i po załadunku na jednostkę przewoźnika. Poza tym, analogicznie jak w wariancie pierwszym, Spółka wykonuje dokumentację zdjęciową załadowanego towaru, przygotowuje specyfikację towarów tzw. Delivery note oraz zleca agencji morskiej przygotowanie dokumentów transportowych (konosamentu, bill of ladding) oraz zleca agencji celnej przygotowanie dokumentów celnych. Spółka otrzymuje komunikat IE-599.

Przy tym, z wniosku wynika, że drugi podmiot w łańcuchu dostaw, tj. spółka A. nie wykonuje żadnych działań związanych z organizowaniem transportu (w żadnym wariancie). Z kolei ostateczny nabywca uczestniczy w spotkaniach koordynacyjnych związanych z organizowaniem transportu z B. i przewoźnikiem towarów i jest na bieżąco informowany przez B. o terminach załadunku towarów na statek, ponieważ musi skoordynować czasowo swoje prace w porcie przeznaczenia związane z wyładunkiem i dostarczeniem towarów do dalszych prac budowlanych/instalacyjnych. Co jednak istotne, w obu przedstawionych wariantach finalny nabywca towarów wynajmuje i opłaca przewoźnika. Wskazali Państwo, że transportem towarów zajmuje się przewoźnik działający w imieniu finalnego nabywcy. Zatem skoro, jak Państwo jednoznacznie wskazują - towary będą transportowane z Polski na terytorium państwa trzeciego przez przewoźnika działającego w imieniu finalnego nabywcy to nie można zgodzić się z Państwem, że Spółka jest odpowiedzialna za przetransportowanie towarów z Polski do państwa trzeciego, pomimo uczestnictwa Spółki w organizacji transportu. Podmiotem, który będzie transportował towar z Polski poza terytorium UE będzie finalny nabywca towarów z państwa trzeciego (ostatni podmiot w łańcuchu dostaw).

Tym samym, skoro podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów będzie trzeci (ostatni) podmiot w łańcuchu dostaw, to transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez drugi podmiot w łańcuchu dostaw (A.) na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. finalnego nabywcy z państwa trzeciego. W konsekwencji, drugą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy A. a nabywcą towarów spoza UE), należy traktować jako „transakcję ruchomą” opodatkowaną jako transakcja międzynarodowa.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w wyniku dostawy towarów dokonanej przez A. na rzecz finalnego nabywcy, towary będą transportowane z Polski na terytorium państwa trzeciego. Odbioru towaru w Polsce oraz jego fizycznego wywozu z Polski poza UE dokona przewoźnik działający na rzecz nabywcy. Jednocześnie, wywóz towarów potwierdzony będzie przez organ celny. Oznacza to, że transakcja realizowana pomiędzy A. i finalnym nabywcą wpisuje się w dyspozycję art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy.

Tym samym, spółka A., dokonując sprzedaży towarów na rzecz nabywcy z państwa trzeciego, powinna rozliczyć w Polsce podatek z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i art. 22 ust. 1 ustawy.

Natomiast dostawa towarów dokonana pomiędzy Państwem a drugim podmiotem w łańcuchu dostaw (A.) jako poprzedzająca transport towarów powinna być uznana za transakcję o charakterze „nieruchomym”, którą zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy należy uznać za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. na terytorium kraju. Tym samym, dostawa między Państwem a A. nie stanowi dla Państwa eksportu towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy. Dostawa między Państwem a A. powinna być opodatkowana na terytorium Polski jako dostawa krajowa, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, z zastosowaniem właściwej dla danego towaru stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości A. dotyczą ustalenia, czy w związku z udziałem w opisanej transakcji spółka A. będzie zobowiązana do zarejestrowania się w Polsce jako podatnik podatku VAT i wykazania eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zatem obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 5 ust. 1 ustawy.

Z przyjętego rozstrzygnięcia wynika, że transakcja między A. a nabywcą z państwa trzeciego będzie stanowiła eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy, tj. czynność podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy. Tym samym, odpowiadając na pytanie 2 należy wskazać, że w związku z eksportem towarów, spółka A. będzie zobowiązana do dokonania rejestracji w Polsce, na podstawie art. 96 ustawy i rozliczenia podatku z tytułu eksportu towarów.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości A. dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów od B.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni.

A. będzie uczestniczyć w transakcjach łańcuchowych, pełniąc rolę pośrednika, który nabywa a następnie odsprzedaje towary kolejnemu podmiotowi. W obu wariantach Spółka, która jest podatnikiem VAT, będzie sprzedawać towary A. i jak wynika z niniejszego rozstrzygnięcia, dostawa ta będzie stanowić dostawę krajową opodatkowaną na terytorium Polski. Spółka powinna więc udokumentować ww. transakcję fakturą zawierającą stawkę podatku VAT właściwą dla danego towaru. Następnie A. sprzeda towary finalnemu nabywcy z państwa trzeciego, w ramach transakcji, która jak wskazano w tej interpretacji będzie stanowić dla A. opodatkowany na terytorium Polski eksport towarów. Zatem, w analizowanej sprawie wystąpi związek pomiędzy nabywanymi towarami, a opodatkowaną działalnością Spółki A. (sprzedaż).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy zatem uznać, że spółce A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez B., na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, przedstawione stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do interpretacji indywidualnych powołanych na poparcie własnego stanowiska, zwracamy uwagę, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie