Skoro w umowie Aportu Wnioskodawca ustali z Otrzymującym Aport, że zapłatę za Aport będzie stanowić wartość nominalna udziałów w Otrzymującym Aport oraz kwota stanowiąca równowartość podatku VAT, to podstawą opodatkowania dla czynności Aportu będzie - na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – ta właśnie określona w umowie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot Aportu.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia podstawy opodatkowania dla Aportu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową z siedzibą w (...). Spółka prowadzi działalność deweloperską na rynku nieruchomości mieszkalnych i usługowych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki, zgodnie z treścią wpisu Spółki w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z).

Przedmiotem pozostałej działalności Spółki, zgodnie z przedmiotowym wpisem, są m.in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, rozbiórka i przygotowanie terenu pod budowę.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca planuje w przyszłości wnosić wkłady niepieniężne w postaci nieruchomości (dalej jako: „Aport”) do innych spółek, będących zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „Otrzymujący Aport”). Wniesiony Aport będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT przez Otrzymującego Aport.

Spółka rozważa przyjęcie modelu rozliczeń, zgodnie z którym Aport będzie wnoszony w zamian za udziały oraz kwotę pieniężną, stanowiącą równowartość podatku należnego VAT tak aby zachować neutralność obciążenia VAT dla stron. Spółka i Otrzymujący Aport ustalą umownie, że zapłatę za Aport będzie stanowić wartość nominalna udziałów w Otrzymującym Aport oraz kwota stanowiąca równowartość podatku VAT. Zgodnie z umownymi uzgodnieniami stron, wartość udziałów będzie stanowić kwotę netto, ponieważ Spółka i Otrzymujący Aport ustalą, że równowartość podatku VAT zostanie rozliczona przez strony w formie pieniężnej. Wniesienie Aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 23%.

Innymi słowy, za wniesienie Aportu Spółka otrzyma wynagrodzenie składające się z dwóch części:

1)część wynagrodzenia stanowić będą udziały w Otrzymującym Aport, oraz

2)część wynagrodzenia stanowić będą środki pieniężne odpowiadające wysokości podatku VAT. W konsekwencji, wartość nominalna otrzymanych przez Spółkę udziałów odpowiadać będzie wartości netto Aportu, natomiast kwota VAT należnego z tytułu wniesienia Aportu zostanie uregulowana przez Otrzymującego Aport w formie pieniężnej.

Różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów a wartością rynkową nieruchomości będzie tworzyć kapitał zapasowy (agio).

Przedmiotem niniejszego wniosku nie są przepisy prawa podatkowego dotyczące stawek podatkowych oraz zwolnień podatkowych. Dla celów niniejszego wniosku Wnioskodawca przyjmuje, że wniesienie Aportu do Otrzymującego Aport stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, nie korzystającą ze zwolnień podatkowych i podlegającą opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Intencją Wnioskodawcy jest objęcie wnioskiem o interpretację indywidualną przyszłych transakcji przeprowadzanych zgodnie z opisanym w zdarzeniu przyszłym schematem.

Pytania

1.Czy podstawa opodatkowania VAT dla opisanego w zdarzeniu przyszłym wniesienia Aportu powinna zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot Aportu?

2.Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to czy podstawa opodatkowania VAT dla opisanego w zdarzeniu przyszłym wniesienia Aportu powinna zostać ustalona jako wartość emisyjna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot Aportu?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Spółka stoi na stanowisku, że dla opisanego w zdarzeniu przyszłym wniesienia Aportu podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot Aportu.

2.Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to Spółka stoi na stanowisku, że podstawa opodatkowania VAT dla opisanego w zdarzeniu przyszłym wniesienia Aportu powinna zostać ustalona jako wartość emisyjna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot Aportu.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei w świetle art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

W tym miejscu zauważyć należy, że ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej jednak udziały, które podatnik ma otrzymać w zamian za aport, powinny być uznane za wynagrodzenie z tego tytułu. Z istoty aportu wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały spółką. Z jednej strony, wnoszący aport przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego aport będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład (lub też wartość udziałów i kwota pieniężna otrzymywane w zamian za ten wkład). W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Wysokość podstawy opodatkowania jako wartość nominalna udziałów

Dokładna wartość podstawy opodatkowania powinna być wyrażona w pieniądzu, w związku z czym należy ustalić wartość obejmowanych udziałów. Ustawa o VAT nie rozstrzyga tej kwestii, jednak zagadnienie te było przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. W orzecznictwie panuje utrwalony pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 31 marca 2014 r. (sygn. I FPS 6/13):

„W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

Po wydaniu tego postanowienia powyższe podejście było także prezentowane przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z 27 maja 2015 r. (I FSK 413/14), czy też w wyroku NSA z 6 marca 2015 r. (I FSK 478/14).

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (sygn. C-241/23), w którym TSUE wskazał, że:

„Co więcej, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C- 549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

W niniejszej sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką W. i B. przyznały akcjom P., gdy przyjęły je w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki.

Z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z umów zawartych pomiędzy W. i B. z jednej strony a P. z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas należących do W. i B. nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które W. i B. objęły w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji.

Ta cena emisyjna, która wynosi 35.287,19 PLN, czyli około 8123 EUR, odpowiada zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez W. i B. za każdą z akcji P.”.

Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE orzekł, że:

„W świetle całości powyższych rozważań na pytanie sądu odsyłającego należy odpowiedzieć, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.”

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca i Otrzymujący Aport nie planują uzgodnienia i zawarcia w umowie, że zapłatę za wniesienie Aportu stanowić będzie wartość emisyjna udziałów. Planowane postanowienia umowne są natomiast następujące, że to wartość nominalna udziałów stanowić będzie zapłatę za wniesienie Aportu.

W konsekwencji, analiza okoliczności opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego oraz stanowisk polskich sądów administracyjnych i TSUE pozwala stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia Aportu do Otrzymującego Aport w zamian za objęcie jego udziałów i kwotę pieniężną stanowiąca równowartość podatku VAT stanowić będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Otrzymującego aport, tj. kwota nominalna jego udziałów.

Po wydaniu wyroku w sprawie P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (sygn. C-241/23), została już wydana pierwsza interpretacja indywidualna, uwzględniająca omawiany wyrok TSUE. W interpretacji indywidualnej z 31 maja 2024 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.199.2024.1.MG Dyrektor KIS wskazał, że:

„W rozpatrywanej sprawie z opisu sprawy nie wynika, aby Gmina wraz ze Spółką ustaliły w zawartej umowie, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić wartość emisyjna.

W konsekwencji, analiza okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa Nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki komunalnej w zamian za objęcie udziałów będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki komunalnej z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W analizowanej sytuacji, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów.

[...] Podsumowując stwierdzić należy, że jako podstawę opodatkowania transakcji wniesienia przez Gminę aportem Nieruchomości, stanowiącej wyłączną Jej własność, należy przyjąć kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów, przeznaczoną na kapitał zakładowy Spółki komunalnej, pomniejszoną o kwotę podatku VAT, bez uwzględnienia kwoty stanowiącej nadwyżkę wartości Nieruchomości przeznaczoną na kapitał zapasowy Spółki”.

Sposób obliczenia podstawy opodatkowania metodą „od stu”

Ponadto, rozstrzygnąć należy czy wartość udziałów obejmowanych w zamian za Aport należy traktować jako kwotę brutto czy też netto. Przepisy ustawy o VAT co do zasady nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny. W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny - tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika jedynie, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

Ustawa o VAT nie rozstrzyga czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też netto. Zdaniem Spółki, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako kwota netto. Możliwość taką potwierdza orzecznictwo NSA m.in. wyrok z 3 lipca 2014 r., sygn. I FSK 225/13, w którym uznano, iż:

„w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki. Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka, do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku”.

Kwestię możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą brutto czy netto, poruszył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach Corina-Hrisi Tulică (sygn. C‑249/12) i Călin Ion Plavoşin (sygn. C-250/12). Zgodnie z tym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności co do zasady VAT powinien stanowić element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez sprzedawcę. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W konkluzji wyroku TSUE orzekł, że:

„[...] dyrektywę VAT, a w szczególności art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT”.

Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron.

Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, w zamian za wniesienie Aportu Spółka otrzyma udziały w Otrzymującym Aport wraz z kwotą pieniężną stanowiącą równowartość podatku VAT.

W opinii Wnioskodawcy prawidłowe jest takie rozliczenie transakcji, w ramach której wartość otrzymanych udziałów w Otrzymującym Aport odpowiada wartości netto Aportu, natomiast kwota odpowiadająca wartości VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z faktury wystawionej przez Spółkę, zostanie uregulowana przez Otrzymującego Aport na rzecz Spółki w formie pieniężnej. W takiej sytuacji do określenia podstawy opodatkowania należy również zastosować art. 29a ust. 1 pkt 6 ustawy VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty samego VAT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki w przypadku wskazania w dokumentach dotyczących Aportu, że:

1)wynagrodzenie z tytułu Aportu będzie obejmowało przekazanie udziałów wraz z kwotą pieniężną,

2)a wartość obejmowanych udziałów będzie odpowiadała kwocie netto wynagrodzenia, natomiast kwota pieniężna będzie odpowiadała wysokości podatku VAT z tego tytułu,

- podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia Aportu na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, będzie wartość otrzymanych przez Spółkę udziałów (mając na uwadze, że kwota podatku VAT z tytułu wniesionego Aportu zostanie rozliczona osobno w formie pieniężnej).

Spółka stoi więc na stanowisku, że dla opisanego w zdarzeniu przyszłym Aportu podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, wydawane przez Dyrektora KIS w sprawach dotyczących podstawy opodatkowania przy wnoszeniu aportów, m. in.:

• 0114-KDIP4-1.4012.57.2024.2.DP z 26 marca 2024 roku;
• 0114-KDIP4-2.4012.706.2023.1.MC z 13 lutego 2024 roku;
• 0112-KDIL1-2.4012.612.2023.1.KM z 31 stycznia 2024 roku.

Ad 2

W związku z wyrokiem TSUE w sprawie P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (sygn. C-241/23), Spółka powzięła wątpliwości, czy prawidłowym sposobem określenia podstawy opodatkowania powinna być wartość nominalna czy wartość emisyjna udziałów objętych w zamian za wniesiony Aport.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego, w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania należy przyjąć wartość nominalną udziałów, a wskazany wyrok TSUE nie zmienia powyższego stwierdzenia. Stanowisko to odpowiada przeprowadzonej w punkcie 1 analizie dotyczącej możliwości swobodnego kształtowania treści umowy przez strony.

We wspomnianej sprawie P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (sygn. C-241/23), strony na podstawie umowy postanowiły, że zapłatę za wkłady niepieniężne stanowią akcje tej spółki, wycenione według ich ceny emisyjnej. W związku z tym, w przedmiotowym wyroku TSUE orzekł, że

„podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.”

W opinii Spółki powyższy wyrok TSUE nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ zgodnie z treścią opisanego zdarzenia przyszłego Spółka z Otrzymującym Aport będzie uzgadniać, że zapłatę za Aport będzie stanowić wartość nominalna udziałów.

Jeżeli jednak stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 okaże się nieprawidłowe, to w ocenie Wnioskodawcy podstawa opodatkowania VAT dla opisanego w zdarzeniu przyszłym wniesienia Aportu powinna być ustalona jako wartość emisyjna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot Aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

W tym zakresie rozważania opisane w Ad 1 dotyczące możliwości uzgodnienia stron, że wartość udziałów należy traktować jako podstawę opodatkowania (kwotę netto), pozostają aktualne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT) reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

• istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
• wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
• związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia zatem definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Odpłatnością jest otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje wymierną korzyść.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność deweloperską na rynku nieruchomości mieszkalnych i usługowych. Są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą planują Państwo w przyszłości wnosić wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości do innych spółek, będących zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Aport będzie wnoszony w zamian za udziały oraz kwotę pieniężną, stanowiącą równowartość podatku należnego VAT. Zgodnie z umownymi uzgodnieniami stron, wartość udziałów będzie stanowić kwotę netto, a równowartość podatku VAT zostanie rozliczona przez strony w formie pieniężnej. Wniesienie Aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 23% i nie będzie korzystać ze zwolnień podatkowych.

Innymi słowy, za wniesienie Aportu otrzymają Państwo wynagrodzenie składające się z dwóch części:

1) udziały w Otrzymującym Aport, oraz

2) środki pieniężne odpowiadające wysokości podatku VAT.

W konsekwencji, wartość nominalna otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadać będzie wartości netto Aportu, natomiast kwota VAT należnego z tytułu wniesienia Aportu zostanie uregulowana przez Otrzymującego Aport w formie pieniężnej.

Różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów a wartością rynkową nieruchomości będzie tworzyć kapitał zapasowy (agio).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania dla Aportu.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń, której stronami są:

• wnoszący wkład niepieniężny oraz
• spółka wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach).

Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki było przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2024 r. w sprawie C‑241/23 P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE wskazał:

W podsumowaniu wyroku Trybunał orzekł:

Wskazali Państwo, że za wniesienie Aportu otrzymają Państwo wynagrodzenie składające się z dwóch części:

1)udziały w Otrzymującym Aport, oraz

2)środki pieniężne odpowiadające wysokości podatku VAT.

Wartość nominalna otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadać będzie wartości netto Aportu. Kwota VAT należnego z tytułu wniesienia Aportu zostanie uregulowana przez Otrzymującego Aport w formie pieniężnej.

Różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów a wartością rynkową nieruchomości będzie tworzyć kapitał zapasowy (agio).

Skoro w umowie Aportu ustalą Państwo z Otrzymującym Aport, że zapłatę za Aport będzie stanowić wartość nominalna udziałów w Otrzymującym Aport oraz kwota stanowiąca równowartość podatku VAT, to podstawą opodatkowania dla czynności Aportu będzie - na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - ta właśnie określona w umowie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot Aportu.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odstępuję od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, ponieważ oczekiwali Państwo odpowiedzi na nie tylko w przypadku uznania za nieprawidłowe Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1, co nie nastąpiło.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie objętym pytaniami nr 1 i 2 wniosku. W zakresie wniosku objętym pytaniem nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone, dotyczy to kwestii czy wartość nominalna udziałów faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie prawa.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).