Zwolnienie od podatku VAT świadczonych , w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usług w zakresie prac konserwatorskich i restauratorskich zabytków.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 23 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Panią, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usług w zakresie prac konserwatorskich i restauratorskich zabytków.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest absolwentem Uniwersytetu (…), wydziału Sztuk Pięknych, kierunku – Konserwacja Dzieł Sztuki ze specjalizacją: (...), studia stacjonarne (…), dyplom nr (…). Tytuł magistra w powyższym zakresie Wnioskodawca uzyskał w roku (...).

Od roku 2013 Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i restauracji dzieł sztuki. Świadczone przez Wnioskodawcę prace wykonywane są na rzecz przeważne kościołów (głównie zabytki ruchome: (…)). Przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy sklasyfikowana jest pod kodami:

-91.03.Z (Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych);

-90.03.Z (Artystyczna i literacka działalność twórcza).

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm), a wybraną przez Wnioskodawcę formą opodatkowania jest karta podatkowa. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca jest konserwatorem dzieł sztuki, twórcą, artystą plastykiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze. zm.). Wykonywane przez Wnioskodawcę prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach mają charakter twórczy i indywidualny, ponadto charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania każdego z obiektów zabytkowych. W każdym obiekcie koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna, i dlatego jest własnością intelektualną oraz artystyczną Wnioskodawcy jako twórcy, o którym mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.).

Projekty konserwatorskie, w których bierze Wnioskodawca udział nierzadko oparte są na szerokich badaniach konserwatorskich i wraz z dokumentacją powykonawczą fotograficzną, opisową i rysunkową, są chronione prawami autorskimi. Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi jako twórcy artysty plastyka konserwatora dzieł sztuki są ściśle związane z kulturą. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych (są to dzieła (…)). Prace konserwatorskie jako jedna z dziedzin sztuk plastycznych chronione są prawem autorskim, gdyż stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Mimo, że przedmiotem prac jest dzieło stworzone przez innego twórcę, to jednak w ramach prac powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawie o prawie autorskim. Każdy element rekonstrukcji wykonany przez konserwatora wymaga zdolności manualnych i nosi cechy indywidualne jego sposobu wykonania, doboru kolorystyki, rozumienia i postrzegania zasad perspektywy, znajomości anatomii, stosowania, łączenia i doboru materiałów rzeźbiarskich i malarskich, charakterystycznego użycia narzędzi (tzw. „ręki artysty”) i ich śladu na obiekcie zabytkowym. Jest on na tyle zindywidualizowany, że specjalista może rozpoznać konserwatora po jego stylu pracy na obiektach zabytkowych analogicznie jak rozpoznaje się artystę przez analizę porównawczą jego dzieł. Jednocześnie proces twórczy konserwatora podlega rygorowi powściągliwości, by autorskie ingerencje były dopasowane do stylu i charakteru obiektu i niedostrzegalne dla niewprawnego oka. Praca twórcza wyraża się w zastosowaniu umiejętności artystycznych w celu wkomponowania nowej materii w dawną w taki sposób, by uzyskać artystycznie wartościowe dzieło. W przypadku obiektów o dużym zniszczeniu konieczne jest niemal całkowite stworzenie nowego dzieła, jedynie w możliwie zbliżonym stopniu oddające pierwotny zamysł artysty, co wymaga ogromnej wiedzy, kreatywności i pracy.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi, przyczyniają się do upowszechnienia dorobku kulturalnego czego przejawem jest to, że dzięki działalności Wnioskodawcy obiekty zabytkowe wracają do swojej świetności, a oglądający je mogą rozwijać swoją wiedzę na temat dziedzictwa kulturowego danego regionu, z którego obiekt pochodzi, lub gdzie się znajduje. Ponadto w trakcie prac twórczych, a także po ich zakończeniu powstają publikacje branżowe oraz na ich łamach rozstrzygane są liczne problemy konserwatorskie. Efekty prac często służą dydaktyce oraz możliwości wykorzystania ich w filmografii. Wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi kulturalne. Zabytki stanowią o jakości kultury danego regionu. Wnioskodawca podkreśla, że poprzez działanie na rzecz ochrony dziedzictwa kulturowego cała działalność Wnioskodawcy ma charakter kulturalny. Konserwowane przez Wnioskodawcę obiekty to dzieła najwyższej klasy w Polsce. Prowadzone prace dotyczą zabytków wpisanych do rejestru zabytków. Na prowadzenie wykonywanych prac każdorazowo wydawane jest zezwolenie konserwatora zabytków. Zezwolenie, wydawane na podstawie zaopiniowanego przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków programu prac konserwatorskich jest imienne i Wnioskodawca jest dożywotnio autorem programu/projektu.

Zleceniodawca może zamówić program prac konserwatorskich lub projekt działań przy obiekcie z przeniesieniem praw autorskich, który stanowi element zawartej umowy o dzieło na świadczenie usług konserwatorskich i restauratorskich. Program prac jest zawsze indywidualny dla konkretnego obiektu, składa się z: obmiaru, opisu obiektu, oceny stanu zachowania wg autora z opisem uszkodzeń i ich przyczyn oraz zaproponowanych przez autora programu działań naprawczych/konserwatorskich. W związku z ukończonymi studiami Wnioskodawca posiada uprawnienia do kierowania i prowadzenia prac konserwatorskich, prac restauratorskich lub badań konserwatorskich prowadzonych przy zabytkach wpisanych do rejestru zabytków, zgodnie z art. 37a ust. 1 i 2 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Po zakończeniu prac wykonywana jest dokumentacja konserwatorska, na którą składają się fotografie dokumentujące kolejne etapy prac, a także część opisowa zawierająca zebraną na temat zabytku wiedzę historyczną, technologiczną, stylistyczną, analizę przeprowadzanych przy zabytku badań, opis przebiegu wszystkich czynności i zalecenia użytkowania i opieki nad zabytkiem dla właściciela. Osiągnięcie celu prowadzonych przez Wnioskodawcę prac konserwatorskich i restauratorskich wiąże się z pracą twórczą i wymaga kreatywności, czego skutkiem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. dokumentacji projektowej, której egzemplarz posiada cechy utworu. Projekt konserwacji oparty na badaniach konserwatorskich wraz z dokumentacją powykonawczą jest dokumentem chronionym prawami autorskimi. Ze swoimi klientami Wnioskodawca zawiera umowy, zgodnie z którymi wraz z zapłatą w formie honorarium za wykonane zadanie następuje przeniesienie praw autorskich na zamawiającego. Prawo autorskie obejmuje również opracowywaną przez konserwatora dokumentację naukowo-historyczną.

Jako twórcy – Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z praw autorskich zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę prace mają charakter twórczy, charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania obiektów zabytkowych, jak i niepowtarzalności konserwacji. Wnioskodawca nie otrzymuje innego rodzaju wynagrodzenia. Działalność konserwatorska i restauratorska w całości objęta jest honorarium określonym ze zleceniodawcą.

Pytanie

Czy świadczone przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usługi w zakresie prac konserwatorskich i restauratorskich zabytków podlegają i będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 Ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usługi w zakresie konserwacji zabytków podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b Ustawy o VAT jako usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a)  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b)  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, wymienił usługi indywidualnych twórców i artystów wykonawców, odsyłając w celu zdefiniowania tych pojęć do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku – właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1)stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2)stanowić przejaw działalności twórczej;

3)mieć indywidualny charakter.

Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi w zakresie konserwacji i renowacji zabytków podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Wnioskodawca uzyskał tytuł magistra sztuki w zakresie konserwacji (...). Wnioskodawca jest artystą plastykiem, konserwatorem dzieł sztuki. Jako twórca posiada prawa autorskie majątkowe i osobiste. Świadczone usługi są ściśle związane z kulturą. Prace te stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę prace mają charakter twórczy, charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania obiektów zabytkowych, jak i niepowtarzalności konserwacji. W każdym obiekcie koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna i dlatego jest własnością intelektualną oraz artystyczną wykonawcy. Wszystkie prowadzone przez Wnioskodawcę prace wymagają wysokich umiejętności artystycznych, kreatywności i zdolności przedstawienia indywidualnej koncepcji wykonawczej. Ponadto, po otrzymaniu wynagrodzenia, honorarium za wykonane prace, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdzają wyroki sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki NSA z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1750/12; z 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 558/15; z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15; z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1926/18, I FSK 1928/18 i I FSK 2112/18).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy:

Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem, przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć.

Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast, określenie „kulturalny” oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (itp. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast, kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87):

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Reasumując, za usługi kulturalne możemy uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy:

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

·mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

·stanowić przejaw działalności twórczej,

·posiadać indywidualny charakter.

W myśl art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Z treści ww. przepisów można zatem wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyróżnia się dwa rodzaje praw:

·autorskie prawa osobiste,

·autorskie prawa majątkowe.

Przepisy dotyczące praw osobistych zostały uregulowane w rozdziale trzecim ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 16 ust. 1-5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Autorskie prawa osobiste chronią więź twórcy z utworem i są z nim w sposób trwały związane. Są one bezterminowe oraz niezbywalne.

Niezbywalność praw osobistych oznacza, że nie da się takiego prawa sprzedać, ani przekazać innej osobie.

W myśl art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zatem, prawa te chronią godność twórcy, która wyraża się w jego intelektualnym związku z dziełem.

Natomiast, autorskie prawo majątkowe to uprawnienie o charakterze majątkowym, które zostało ukształtowane na wzór prawa własności. Twórca ma wyłączne uprawnienie do korzystania z dzieła lub rozporządzania nim.

Autorskie prawa majątkowe, w przeciwieństwie do osobistych są zbywalne. Wynika to z art. 41 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zatem, autorskie prawo majątkowe obejmuje wyłącznie prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Majątkowe prawa autorskie są przedmiotem obrotu w postaci umów zbycia tych praw lub umów licencyjnych.

Po przeniesieniu majątkowych praw autorskich do utworu, prawa te przechodzą całkowicie na nabywcę.

Zatem, w chwili powstania gotowego utworu, rodzą się prawa autorskie przysługujące osobie, która taki utwór stworzyła. Autor staje się właścicielem dzieła i może z nim robić, co tylko zechce. Posiada do niego prawa dwojakiego rodzaju – osobiste i majątkowe. Podsumowując – autor ma prawo podpisać dzieło swoim nazwiskiem (prawo autorskie osobiste) oraz na nim zarabiać (prawo autorskie majątkowe). To pierwsze prawo jest niezbywalne, tym drugim może się podzielić całkowicie lub w części.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zgodnie z art. 11 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Tak więc, odwołując się do pojęcia „twórcy” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazać należy, że twórcą w rozumieniu ww. ustawy jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkość udziałów są równe. Utwór powstały w rezultacie współtwórczości jest zatem przedmiotem wspólnego prawa autorskiego niezależnie od tego, czy dają się w nim wyróżnić części stworzone przez poszczególnych twórców. Wykładnia systemowa zewnętrzna, oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że twórcą jest osoba fizyczna, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców.

Z opisu sprawy wynika, że posiada Pani tytuł magistra kierunku Konserwacja Dzieł Sztuki ze specjalizacją: (...). Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i restauracji dzieł sztuki. Jest Pani czynnym podatnikiem podatku VAT. Jest Pani konserwatorem dzieł sztuki, twórcą, artystą plastykiem w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wykonywane przez Panią prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach mają charakter twórczy i indywidualny, charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania każdego z obiektów zabytkowych. W każdym obiekcie koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna, i dlatego jest własnością intelektualną oraz artystyczną Pani jako twórcy. Projekty konserwatorskie oparte są na szerokich badaniach konserwatorskich i wraz z dokumentacją powykonawczą fotograficzną, opisową i rysunkową, są chronione prawami autorskimi. Wykonywane przez Panią usługi są ściśle związane z kulturą. Mimo, że przedmiotem prac jest dzieło stworzone przez innego twórcę, to jednak w ramach prac powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawie o prawie autorskim. Wszystkie usługi świadczone przez Panią stanowią usługi kulturalne. Zleceniodawca może zamówić program prac konserwatorskich lub projekt działań przy obiekcie z przeniesieniem praw autorskich, który stanowi element zawartej umowy o dzieło na świadczenie usług konserwatorskich i restauratorskich. Program prac jest zawsze indywidualny dla konkretnego obiektu. Posiada Pani uprawnienia do kierowania i prowadzenia prac konserwatorskich, prac restauratorskich lub badań konserwatorskich prowadzonych przy zabytkach wpisanych do rejestru zabytków. Po zakończeniu prac wykonywana jest dokumentacja konserwatorska. Osiągnięcie celu prowadzonych przez Panią prac konserwatorskich i restauratorskich wiąże się z pracą twórczą i wymaga kreatywności, czego skutkiem jest powstanie utworu, tj. dokumentacji projektowej, której egzemplarz posiada cechy utworu. Projekt konserwacji oparty na badaniach konserwatorskich wraz z dokumentacją powykonawczą jest dokumentem chronionym prawami autorskimi. Ze swoimi klientami zawiera Pani umowy, zgodnie z którymi wraz z zapłatą w formie honorarium za wykonane zadanie następuje przeniesienie praw autorskich na zamawiającego. Prawo autorskie obejmuje również opracowywaną przez konserwatora dokumentację naukowo-historyczną. Jako twórcy przysługuje Pani prawo do korzystania z praw autorskich. Wszystkie wykonywane przez Panią prace mają charakter twórczy, charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania obiektów zabytkowych, jak i niepowtarzalności konserwacji. Nie otrzymuje Pani innego rodzaju wynagrodzenia. Działalność konserwatorska i restauratorska w całości objęta jest honorarium określonym ze zleceniodawcą.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Panią, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usług w zakresie prac konserwatorskich i restauratorskich zabytków.

Jak wyżej wskazano, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest łączne spełnienie przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy oraz przesłanki przedmiotowej, dotyczącej rodzaju świadczonych usług. Zwolnieniu opisanemu w art. 43 ust. pkt 33 lit. b) ustawy podlegają usługi konserwatorskie i restauratorskie, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością. Zwolnienie to nie dotyczy natomiast przypadków, gdy prace konserwatorskie i restauratorskie obejmują jedynie czynności o charakterze czysto technicznym. Przy czym należy mieć na uwadze, że prace te rzeczywiście muszą mieć twórczy charakter, nosić cechy indywidualne i być wynagradzane za pośrednictwem honorariów w zamian za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawców (np. w postaci stworzenia egzemplarza dokumentacji projektowej mającej charakter utworu). Natomiast przedmiotowe zwolnienie nie będzie obejmować prac konserwatorskich czy restauratorskich, na które składają się działania o specyfice czysto technicznej.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku wykonywane przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi w zakresie konserwacji i renowacji zabytków podlegają/będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano we wniosku, posiada Pani tytuł magistra kierunku Konserwacja Dzieł Sztuki ze specjalizacją: (...). Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i restauracji dzieł sztuki. Jest Pani konserwatorem dzieł sztuki, twórcą, artystą plastykiem. Wykonywane przez Panią prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach mają charakter twórczy i indywidualny, charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania. Wykonywane przez Panią usługi są ściśle związane z kulturą. Jako twórcy przysługuje Pani prawo do korzystania z praw autorskich.

Po zakończeniu prac wykonywana jest dokumentacja konserwatorska. Dokumentacja projektowa posiada cechy utworu. Projekt konserwacji oparty na badaniach konserwatorskich wraz z dokumentacją powykonawczą jest dokumentem chronionym prawami autorskimi. Ze swoimi klientami zawiera Pani umowy, zgodnie z którymi wraz z zapłatą w formie honorarium za wykonane zadanie następuje przeniesienie praw autorskich na zamawiającego. Prawo autorskie obejmuje również opracowywaną przez konserwatora dokumentację naukowo-historyczną.

Zatem, świadczone przez Panią usługi korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Bowiem, Pani prace mają każdorazowo charakter indywidualny i twórczy, a w związku ze świadczonymi usługami działa Pani jako twórca konkretnego utworu. Ponadto, za przeniesienie praw autorskich do niego będzie Pani wynagradzana za pośrednictwem honorarium.

Podsumowując stwierdzam, że świadczone przez Panią, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usługi w zakresie prac konserwatorskich i restauratorskich zabytków podlegają i będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·    stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

oraz

·    zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).