Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z dwiema branżami przedsiębiorstwa Wnioskodawcy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji wyłączenie aportu ww. składników z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 24 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z dwiema branżami Pana przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji wyłączenia aportu ww. składników z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 września 2024 r. (wpływ 3 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Podatnik”) od 4 czerwca 2013 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do CEIDG. Podatnik jest polskim rezydentem i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca prowadzi trzy parki rozrywki (sale zabaw):

1.A., al. A1, (…) D.,

2.B., ul. B1, (…) D.,

3.C., al. C1, (…) D.

Oddziały mają odrębne miejsca prowadzenia działalności, oddzielne systemy sprzedażowe i kasy fiskalne, jak i również wyodrębnione rachunki bankowe, a podział kosztów następuje poprzez przypisanie do danego parku rozrywki. Umowy konstruowane są na każdy punkt oddzielnie (z kontrahentami, jak i personelem). W każdym z punktów jest oddzielny kierownik odpowiadający za dany punkt.

Wnioskodawca dwa parki rozrywki, tj. A. i B., zamierza wnieść tytułem aportu (dalej: Transakcja) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Wniesiony zostanie zespół składników majątkowych, w tym środki trwałe, które pozwalają na prowadzenie działalności w określonym zakresie dla każdego z tych dwóch parków rozrywki, umowy najmu lokali, umowy z kontrahentami. W skład wydzielonych części przedsiębiorstwa również wejdzie personel związany z tymi branżami. Personel zostanie przeniesiony do nowego pracodawcy (Spółki). W związku z tym dojdzie również do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę (tj. na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy, wskutek czego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się pracodawcą w odniesieniu do całego personelu zatrudnianego w ramach tych dwóch parków rozrywki na moment Transakcji. Podobnie, przeniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą także osoby współpracujące z Wnioskodawcą na innej podstawie prawnej niż umowa o pracę.

Po dokonaniu Transakcji nowy właściciel będzie miał faktyczną i prawną możliwość kontynuowania Działalności dwóch parków rozrywki tj. A. i B. w oparciu o zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących jej przedmiot. Nabywca nie będzie musiał angażować dodatkowych składników majątku. Ponadto, na nabywcę Działalności A. i B. przejdą prawa i obowiązki z umów, które będą na dzień transakcji zawarte, a będą konieczne do prowadzenia ww. działalności, związane np. z realizacją umów ramowych czy zarządzającymi poszczególnymi procesami biznesowymi w tej działalności. Na nabywcę przejdą także prawa do wszelkich towarów i zapasów niezbędnych do ich prowadzenia, np. materiały oraz wyposażenie.

Intencją Wnioskodawcy i przedmiotem transakcji jest to, aby przedmiotem wkładu do Spółki były wszystkie składniki materialne i niematerialne, składające się na ZCP. Wnioskodawca natomiast zastrzega, że choć prace nad realizacją transakcji są zaawansowane, to pozostają one jeszcze na etapie przygotowawczym, dlatego Wnioskodawca nie może obecnie wykluczyć, że z przedmiotu Transakcji wyłączone mogą być niektóre umowy, wyposażenie, środki trwałe lub zakres ich się powiększy. Stąd też Podatnik nie może jednoznacznie na dzień składania wniosku określić dokładnej listy składników majątkowych czy też personelu.

Wnioskodawca na marginesie nadmienia, że zdecydował się na przeprowadzenie Transakcji, ponieważ jednoosobowa działalność gospodarcza nie odpowiada już, zdaniem Wnioskodawcy, skali prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności o znacznych rozmiarach. Związane jest z tym adekwatnie wysokie ryzyko gospodarcze, odpowiedzialność prawna i wartość zobowiązań związanych z prowadzeniem tej działalności. Zdaniem Wnioskodawcy, bardziej odpowiednia jest do tego celu forma spółki kapitałowej, co z uwagi na procesy inwestycyjne, wartość realizowanych kontraktów oraz ich wolumen pozwoli na jej zabezpieczenie przed ryzykiem biznesowym wynikającym z prowadzenia działalności, jak i pozwoli na prowadzenie działalności ze wspólnikiem/wspólnikami. Wobec tego, w uzasadnionym przekonaniu Wnioskodawcy, transakcja będzie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i jej głównym (lub jednym z głównych) celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że po dniu transakcji Wnioskodawca prowadzić będzie w dalszym ciągu działalność gospodarczą, jednak w ograniczonym już zakresie, tj. C. W tym celu nie będzie przedmiotem aportu (transakcji). Spółka, która nabędzie wskutek transakcji ZCP, będzie kontynuowania działalność Wnioskodawcy w ww. dwóch branżach/parkach rozrywki.

Spółka, do której wniesiony zostanie aport, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład ZCP w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy wnoszącego ten wkład oraz podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca zakłada, że wniesienie ZCP jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki będzie miało miejsce po otrzymaniu interpretacji indywidualnej. W każdym jednak przypadku Spółka pozostawać będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na dzień dokonania aportu.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na pytania Organu, wskazał Pan:

1.Czy przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą zobowiązania związane z działalnością parków rozrywki A. i B.?

Odp.: Planowane jest przejście aportem zobowiązania kredytowego na konstrukcję trampolin w A., po uzyskaniu zgody kredytodawcy. Pozostałe zobowiązania zostaną spłacone dzień przed aportem.

2.Czy zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do wnoszonych aportem oddziałów A. i B. jako całość będzie w chwili aportu wyodrębniony - w stosunku do reszty Pana przedsiębiorstwa - na płaszczyźnie:

a)organizacyjnej, tj. czy będzie wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Pana przedsiębiorstwa na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu wewnętrznego?

b)finansowej, tj. czy będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest/będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności?

c)funkcjonalnej, tj. czy będzie stanowił na dzień sprzedaży potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (w czym to wyodrębnienie będzie się przejawiało, proszę opisać)?

Odp.: Planowane jest wyodrębnienie organizacyjne w formie aktu wewnętrznego. Wyodrębnione będą również odrębne rachunki bankowy, oddzielny system sprzedażowy w tym kasy fiskalne. Na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności.

3.Czy każdy z dwóch zespołów składników materialnych i niematerialnych przypisanych odrębnie do wnoszonego aportem oddziału A. i oddziału B. będzie w chwili aportu wyodrębniony – w stosunku do reszty Pana przedsiębiorstwa - na płaszczyźnie:

a)organizacyjnej, tj. czy będzie wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Pana przedsiębiorstwa na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu wewnętrznego?

b)finansowej, tj. czy będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest/będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności?

c)funkcjonalnej, tj. czy będzie stanowił na dzień sprzedaży potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (w czym to wyodrębnienie będzie się przejawiało, proszę opisać)?

Odp.: Każdy z dwóch zespołów składników materialnych i niematerialnych przypisanych odrębnie do wnoszonego aportem oddziału A. i oddziału B. będzie w chwili aportu wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Aport planowany jest jedną umową obejmującą wniesienie 2 zakładów/oddziałów: A. i B. Planowane jest wyodrębnienie organizacyjne w formie aktu wewnętrznego. Od 2023 r. każdy z oddziałów posiada wyodrębniony rachunek bankowy, oddzielny system sprzedażowy w tym kasy fiskalne. Na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej są przyporządkowane przychody i koszty oraz należności i zobowiązań dla każdego oddziału. Odziały prowadzone są przez odrębnych managerów (kierowników), zawierane są również odrębne umowy najmu, jak i zgłoszone są wszystkie odrębne adresy prowadzonej działalności w CEIDG.

Pytania

1.Czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe polegające na wniesieniu w formie aportu zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z dwiema branżami Wnioskodawcy, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2.Czy opisana we wniosku planowana transakcja polegająca na wniesieniu ujętego w pytaniu pierwszym ZCP aportem do Spółki stanowić będzie na gruncie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji transakcja nie będzie opodatkowana VAT?

Pana stanowisko w sprawie

1.Przedstawione we wniosku dwie sale zabaw/parki rozrywki wraz z zespołem składników materialnych i niematerialnych, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT;

2.Opisana we wniosku planowana transakcja polegająca na wniesieniu ZCP aportem do Spółki stanowić będzie na gruncie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji transakcja nie będzie opodatkowana VAT.

Ad 1

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zawiera definicję legalną „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, która na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT oznacza „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Mając na uwadze przepisy prawa określające tę definicję, a także orzecznictwo sądów administracyjnych, wolno przyjąć, że konieczne jest zatem spełnienie następujących przesłanek, aby ustalić istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa: (i) musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; (ii) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; (iii) składniki te muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych; (iv) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze (w niniejszej sprawie jest to Działalność Zakładu Poligraficznego).

Tym samym, wskazać należy, iż - dla celów podatkowych - część składników przedsiębiorstwa, tj. ZCP składająca się z dwóch parków rozrywki (sal zabaw) pod nazwą A. i B. będzie mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część pod warunkiem, że składniki ZCP będą mogły (lub mogłyby) stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służą w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

W każdym natomiast przypadku do uznania składników zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa dochodzi w sytuacji, kiedy na nabywcę (tu - na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) przejdą składniki majątku konieczne do podjęcia przez tego nabywcę takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Taki też pogląd utrwalony został m.in. w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak zważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 marca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1765/10), zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego, gdzie przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć nawet sformalizowanego charakteru). Bardziej istotne jednak niż kryterium ilościowe, dot. przejścia wszystkich składników majątku na inny podmiot, jest zatem kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa, co - jak rozumie Wnioskodawca - nie musi oczywiście oznaczać takiej konieczności, zwłaszcza wobec braku formalnej możliwości odrębnych rozliczeń podatkowych dla kilku przedsięwzięć gospodarczych prowadzonych w ramach jednej, tzw. jednoosobowej działalności gospodarczej.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest przy tym jedynie sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16).

Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 607/12) uznał, iż dopuszczalne jest nawet wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych wprost w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo, a pogląd ten należy na zasadzie analogii zastosować dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O ile istota przedsiębiorstwa zostanie zachowana to w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą nawet wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa, bowiem z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań, czego jednak Wnioskodawca nie zakłada, choć z ostrożności - taką możliwość dopuszcza z przyczyn od Wnioskodawcy niezależnych.

Biorąc też pod uwagę wyrażone wyżej stanowisko, że przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część) nie jest zatem jedynie sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników z punktu widzenia ich roli w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to nawet ewentualne wyłączenie danego składnika nie przekreśla statusu zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, o ile zbycie obejmuje istotne i podstawowe elementy, które umożliwią nabywcy możliwość dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, pozbawiając przy okazji zbywcę (Wnioskodawcę) takiej możliwości. Decydujące jest więc znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, więc nawet w przypadku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, o ile zbywane ZCP nadal mogłoby funkcjonować jako przedsiębiorstwo i prowadzić niezależną działalność gospodarczą, należy uznać, że składniki te stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

O tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują zatem okoliczności faktyczne, szczegółowo opisane wyżej, które - zdaniem Wnioskodawcy - niewątpliwie świadczą o tym, że przedmiot analizowanej transakcji może stanowić i łącznie współtworzyć nawet niezależnie działające przedsiębiorstwo.

Reasumując powyższe, organy podatkowe i sądy administracyjne powszechnie przyjmują stanowisko, że dla uznania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest wydzielenie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W uzasadnionym przekonaniu Wnioskodawcy, transakcja niewątpliwie obejmie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, obejmującą opisaną Działalność A. i B. jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym praw i obowiązków, którego przedmiotem będzie m.in. opisane wyżej oznaczenie indywidualizujące Działalność A. i B. i znaki towarowe, załoga związana z tą działalnością, środki trwałe i inne aktywa.

Opisana ZCP składająca się na dwa parki rozrywki A. i B. jest przy tym z pewnością zespołem kluczowych aktywów, składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie i służyć może (i będzie) do realizacji określonych zadań gospodarczych nawet jako niezależne przedsiębiorstwo. Ewentualne zaś opisane, możliwe wyłączenia nie są w żaden sposób niezbędne do prowadzenia takiej działalności i nie wpłyną istotnie na jego funkcjonowanie już w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji podatkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako przedmiotu aportu znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych, np. (i) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.142.2021.2.MM; (ii) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.369.2020.1.DS, (iii) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 grudnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.477.2019.3.DM, (iv) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.556.2018.1.JF.

Ad 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez tę dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym towarami są, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co kluczowe dla okoliczności będących przedmiotem wniosku, art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wyłączenie to dotyczy grup czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczących się co do zasady w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, jednak przez wzgląd na wyłączenie z art. 6 ustawy o VAT czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia (tj. wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Warto dostrzec, że powyższe wyłączenie stanowi jednocześnie implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (...)”.

O tym, czy nastąpiło „zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją, co Wnioskodawca szczegółowo opisał w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania 1, gdzie przedstawiono argumentację przemawiającą za uznaniem transakcji za „zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że skoro opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, tj. opisaną ZCP składającą się na działalność hotelarską należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to okoliczności opisywanej transakcji wniesienia ZCP przez Wnioskodawcę aportem do Spółki wypełniają hipotezę przepisu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji - transakcja, której dotyczy ten wniosek będzie stanowiła czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w trybie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Krajowej Informacji Skarbowej, w tym: (i) interpretacja indywidualna z dnia 24 września 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.493.2020.2.SM, (ii) interpretacja indywidualna z 16 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.369.2020.1.DS oraz (iii) interpretacja indywidualna z 11 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.475.2018.1.JO.

Rekapitulując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro opisane branże wraz z zespołem składników materialnych i niematerialnych, tj. przedstawiona ZCP, składająca się na A. i B., wydzielona z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, co do której planowana jest transakcja - wniesienia aportem do Spółki, należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to planowana transakcja - aport ZCP do Spółki - stanowić będzie na gruncie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji transakcja nie będzie opodatkowana VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:

1)w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2)wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą i jest Pan czynnym podatnikiem VAT.

W ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan trzy parki rozrywki (sale zabaw):

1. A.,

2. B.,

3. C.

Zamierza Pan wnieść dwa parki rozrywki (A. i B.) tytułem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniesiony zostanie zespół składników majątkowych, w tym środki trwałe, który pozwala na prowadzenie działalności w określonym zakresie dla każdego z tych dwóch parków rozrywki, umowy najmu lokali, umowy z kontrahentami. Przeniesiony zostanie również personel związany z tymi branżami - dojdzie do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę w rozumieniu Kodeksu pracy. Podobnie, przeniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą także osoby współpracujące z Pana przedsiębiorstwem na innej podstawie prawnej niż umowa o pracę. Na nabywcę przejdą ponadto prawa i obowiązki z umów, które będą na dzień transakcji zawarte, a będą konieczne do prowadzenia działalności ww. dwóch parków rozrywki, związane np. z realizacją umów ramowych czy zarządzających poszczególnymi procesami biznesowymi w tej działalności. Na nabywcę przejdą także prawa do wszelkich towarów i zapasów niezbędnych do prowadzenia działalności, np. materiały oraz wyposażenie.

Jak Pan wskazał, Pana intencją jest, aby przedmiotem transakcji były wszystkie składniki materialne i niematerialne składające się na przenoszone parki rozrywki.

Po dniu transakcji będzie Pan prowadzić w dalszym ciągu działalność gospodarczą, jednak w ograniczonym zakresie, tj. C.

Pana wątpliwości w sprawie dotyczą tego, czy wniesienie aportem do spółki z o.o. majątku związanego z parkami rozrywki A. i B. będzie stanowiło transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Analiza przedstawionego opisu, który zaprezentował Pan we wniosku, prowadzi do wniosku, że zespół składników materialnych i niematerialnych związany z parkami rozrywki A. i B. stanowić będzie na dzień aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ odznaczać się będzie odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym oraz będzie obejmował zobowiązania.

Jak wynika bowiem z wniosku, zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do wnoszonych aportem oddziałów A. i B. jako całość będzie wyodrębniony w formie aktu wewnętrznego. Tym samym warunek wyodrębnienia organizacyjnego przenoszonych składników majątkowych należy uznać za spełniony.

O wyodrębnieniu finansowym świadczyć będzie natomiast fakt, że na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności.

Zgodnie z Pana wskazaniem, w ramach aportu dojdzie do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę w rozumieniu Kodeksu pracy. Przeniesione zostanie ponadto zobowiązanie kredytowe na konstrukcję trampolin w A., po uzyskaniu zgody kredytodawcy. Pozostałe zobowiązania zostaną spłacone dzień przed aportem.

Co istotne w sprawie, po dokonaniu Transakcji nowy właściciel będzie miał faktyczną i prawną możliwość kontynuowania Działalności dwóch parków rozrywki, tj. A. i B. w oparciu o zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących jej przedmiot. Nabywca nie będzie musiał angażować dodatkowych składników majątku. Spółka, która nabędzie przenoszone składniki majątku, będzie kontynuowała Pana działalność w dwóch branżach/parkach rozrywki.

Tym samym należy zgodzić się z Panem, że zespół składników materialnych i niematerialnych związany z dwoma parkami rozrywki (A. i B.) spełniać będzie przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym jego aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pana stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).