Nieuznanie za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą udziału w działce gruntu, opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży udziału w działce gruntu.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• nieuznania Pani za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą udziału w działce gruntu nr 1 - jest nieprawidłowe;
• opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziału w działce gruntu nr 1 - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 4 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w związku z zamiarem zbycia udziału w działce gruntu nr 1 oraz zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziału w działce gruntu nr 1.

Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 września 2024 r. (wpływ 4 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Informacje ogólne o stronach transakcji

Pani A.A. (dalej jako „Wnioskodawczym”, „Sprzedająca”), jest polskim rezydentem podatkowym. Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej, ani nie jest wspólnikiem w spółkach cywilnych ani osobowych, nie jest również czynnym podatnikiem VAT.

Spółka B. (dalej jako: „Kupujący”, „Spółka”) z siedzibą w (…), przy ul. (…), (…), REGON: (…), NIP: (…), wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…), jest rezydentem polskim dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka zamierza nabyć od Sprzedającego nieruchomość o powierzchni 0,4662 ha oznaczoną numerem 1, położoną w (…), gminie (…) (dalej jako „Nieruchomość Przyszła”).

Okoliczności nabycia nieruchomości przez Sprzedającą i jej małżonka

24 września 1984 r. Sprzedająca wraz z mężem C.C., na prawach wspólności ustawowej, nabyli na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego (Rep. A nr …), własność gospodarstwa rolnego, składającego się na dzień przekazania z:

1)działek gruntu o nr: 2, 3, 4, 5, 6, 7 o łącznej powierzchni 3 ha 33 ary, położonych we Wsi (…),

2)działki nr 8 przy ul. (…) obręb (…) położonej na terenie miasta (…) w dzielnicy (…), nr jednostki rejestrowej (…), o powierzchni 8086 m kwadratowych,

3)działek 9 i 10 o łącznej powierzchni 2 ha 66 arów położonych we Wsi (…) gminy (….) (Obecnie działki te ujawnione są w dziale I-O księgi wieczystej nr … prowadzonej przez (…) Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w (…). Działka 10 odpowiada obecnym działkom ewidencyjnym o numerach: 11 o powierzchni 0,4798 ha, 1 o powierzchni 0,4662 ha oraz 12 o powierzchni 0,1355 ha).

Przekazanie gospodarstwa rolnego nastąpiło w związku z przejściem rodziców męża Wnioskodawczyni, D.D. i jego żony, E.E. na emeryturę i zaprzestaniem prowadzenia przez nich działalności rolniczej.

Przeznaczenie i sposób korzystania z nieruchomości

Wszystkie ww. działki były działkami rolnymi (grunty orne). Przedmiotową działkę (wraz z pozostałymi, wchodzącymi w skład przekazanego gospodarstwa rolnego) Sprzedająca oraz jej małżonek otrzymali w celu kontynuowania prowadzenia działalności rolniczej po teściach Sprzedającej.

Przez ostatnie lata Nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

21 listopada 2017 roku A.A. wraz z mężem, C.C. zawarli umowę dzierżawy na rzecz swojej córki F.F. w celu zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej w myśl ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników. Dzierżawa ma nieodpłatny charakter.

Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy (…), zatwierdzonym uchwałą nr (…) Rady Gminy (…) z dnia 26 maja 2022 roku w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy (…) dla części obrębu (…) i (…) - etap I (…), Nieruchomość położona jest na terenie o przeznaczeniu podstawowym: symbol planu 1 U - tereny zabudowy usługowej; położona jest przy drodze zbiorczej o symbolu w planie 1 KDZ; położona jest przy drodze dojazdowej o symbolu w planie 1 KDD […].

Sprzedająca oraz jej małżonek nie brali jakiegokolwiek udziału w opracowaniu powołanego wyżej miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w szczególności nie składali żadnych wniosków o zmianę przeznaczenia działki gruntu, której dotyczy zdarzenie przyszłe.

Zawarcie umowy przedwstępnej

28 sierpnia 2023 r. Sprzedająca (wraz z mężem C.C.) zawarła przedwstępną umowę sprzedaży (Akt notarialny Rep. A nr …) z firmą Spółką B. (dalej jako „Umowa Przedwstępna”).

Na mocy ww. umowy Sprzedająca wraz z małżonkiem zobowiązali się do sprzedaży na rzecz Kupującego części niezabudowanej nieruchomości położonej w (…), gminie (…), powiecie (…), województwie (…), objętej księgą wieczystą (…) (dalej „Nieruchomość”), w terminie do 30 sierpnia 2024 r.

Umowa przyrzeczona zostanie podpisana o ile ziszczą się warunki opisane w umowie przedwstępnej, to jest m.in.:

1)uzyskanie przez Kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę na Nieruchomości Przyszłej planowanej Inwestycji,

2)uzyskanie przez Kupującego:

a.warunków przyłączenia Nieruchomości Przyszłej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, do sieci infrastruktury technicznej (to jest sieci: wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowej, energetycznej oraz teletechnicznej) niezbędnych do ich normalnego funkcjonowania oraz pozwalających na zrealizowanie Inwestycji, bez konieczności ponoszenia przez Kupującego znaczących nakładów;

b.zgody na poszerzenie zjazdu z drogi publicznej na Nieruchomość Przyszłą oraz zgody na zjazd na Nieruchomość Przyszłą, bez konieczności ponoszenia przez Kupującego znaczących nakładów,

3)Sprzedająca do 15 sierpnia 2024 r. dokona podziału geodezyjnego Nieruchomości, w wyniku którego powstanie działka o numerze 1 o obszarze 0,4662 ha (dalej „Nieruchomość Przyszła”).

4)zawarcie przez Kupującego przedwstępnej umowy sprzedaży, której przedmiotem będzie część niezabudowanej nieruchomości położonej w (…), gminie (…), powiecie (…), województwie (…), w obrębie ewidencyjnym (…), stanowiącej działki ewidencyjne numer 13 oraz 14.

Warunki opisane w umowie przedwstępnej zostały zastrzeżone na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia umowy przyrzeczonej, pomimo nieziszczenia się któregokolwiek, albo żadnego z ww. warunków.

Ponadto Sprzedająca (wraz z małżonkiem) zobowiązała się przedłożyć przy zawarciu umowy przyrzeczonej:

1)wypis z rejestru gruntów dotyczący wszystkich działek powstałych z podziału Nieruchomości, wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej,

2)ostateczną decyzję zatwierdzającą podział Nieruchomości,

3)zaświadczenie o przeznaczeniu Nieruchomości Przyszłej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub zaświadczenie o braku takiego planu dla terenu, na którym położona jest Nieruchomość,

4)zaświadczenie stwierdzające, czy Nieruchomość Przyszła położona jest na obszarze przewidzianym uchwałą rady gminy podjętą na podstawie art. 8 ustawy o rewitalizacji z dnia 9 października 2015 r. (…) jako obszar rewitalizacji, dla którego ustanowione zostało prawo pierwokupu nieruchomości położonych na tym obszarze,

5)zaświadczenie czy Nieruchomość Przyszła objęta jest uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją właściwego starosty wydaną na podstawie inwentaryzacji stanu lasów.

Kupujący zobowiązał się zapłacić Sprzedającej (wraz z jej małżonkiem), zadatek w terminie do 31 sierpnia 2023 r. Cenę sprzedaży pomniejszoną o zadatek Kupujący zobowiązał się zapłacić Sprzedającej (wraz z jej małżonkiem) w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Ponadto, w umowie przedwstępnej zastrzeżono, że od dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Kupującemu przysługuje prawo do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane oraz do składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączeniowych oraz decyzji, a także do wejścia na teren nieruchomości w celu prowadzenia badań i odwiertów w zakresie niezbędnym do potwierdzenia, iż Nieruchomość Przyszła wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej Inwestycji.

Sprzedająca zobowiązała się do udzielenia na żądanie Kupującego pełnomocnictw koniecznych do uzyskania wyżej wymienionych uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączeniowych oraz decyzji.

Strony uzgodniły, że Kupujący od dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej nie ma prawa dokonywania jakichkolwiek zmian na terenie Nieruchomości, podejmowania czynności prowadzących do pogorszenia jej stanu, jak również do rozpoczęcia i prowadzenia jakichkolwiek prac budowlanych oraz wstępu na Nieruchomość Przyszłą w innym celu niż w zakresie niezbędnych do przeprowadzenia oględzin bądź pomiarów, potrzebnych dla uzyskania zezwoleń lub uzgodnień niezbędnych dla planowanej Inwestycji.

Pełnomocnictwo:

W związku z zawarciem Umowy Przedwstępnej, Sprzedająca oraz jej małżonek udzielili przedstawicielom Kupującego pełnomocnictwa (pełnomocnictwo udzielono w Umowie Przedwstępnej), które obejmowało swym zakresem:

1)Pełnomocnictwo z 28 sierpnia 2023 r.:

a. umocowanie do występowania o wydanie, uzyskiwanie i odbiór zaświadczeń, informacji, wypisów oraz wyrysów od wszelkich podmiotów, w tym organów administracji publicznej, dotyczących Nieruchomości, w tym w szczególności, ale nie wyłącznie:

i.wypisów z rejestru gruntów, wypisów z rejestru i kartoteki budynków i lokali wraz z wyrysem z odpowiednich map ewidencyjnych;

ii.wszelkich urzędowych dokumentów, stanowiących podstawę dokonania zmian oznaczenia poszczególnych części Nieruchomości;

iii.wszelkich dokumentów dotyczących miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości;

b. reprezentowanie Sprzedającej (wraz z jej małżonkiem) w toku wszelkich postępowań zmierzających do uzyskania prawomocnej i ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę na Nieruchomości Przyszłej, przed wszelkimi organami administracji publicznej, instytucjami, podmiotami, dostawcami mediów, w tym do składania w imieniu Sprzedającej i jej małżonka wszelkich oświadczeń, wniosków, odwołań, zażaleń, skarg, cofania i modyfikowania złożonych wniosków,

- pełnomocnictwo to upoważnia do udzielania dalszych pełnomocnictw w ramach tego umocowania. Każdy z pełnomocników może działać samodzielnie. Kupujący powiadomi Sprzedającą i przekaże kopie wszelkich dokumentów, które uzyskał, dotyczących tej Nieruchomości.

Pełnomocnictwo to nie upoważniało pełnomocnika do zaciągania zobowiązań finansowych w imieniu i na rzecz Sprzedającej i jej małżonka.

Okoliczności zawarcia Umowy Przedwstępnej:

Kupujący (przy współpracy z pośrednikiem) sam zgłosił się do Sprzedającej i jej małżonka z ofertą kupna nieruchomości. Sprzedająca nie podejmowała żadnych czynności w celu sprzedaży, nie składała żadnych ofert, nie dawała ogłoszeń ani nie zlecała sprzedaży nieruchomości w pośrednictwie. Kupujący, jest zainteresowany nabyciem. Nie prowadziła również żadnych innych działań marketingowych, których celem miałoby być zachęcenie potencjalnych kupujących do nabycia działek należących do Sprzedającej i jej męża.

Nieruchomość będąca we władaniu Sprzedającej i jej męża, została wyszukana przez podmiot specjalizujący się w budowie przestrzeni magazynowych. Z uwagi na jej lokalizację Nieruchomość ta wydała się Kupującemu atrakcyjna i to Kupujący pierwszy zainicjował kontakt, złożył ofertę i zaproponował podpisanie Umowy Przedwstępnej.

Nabycie Nieruchomości leży w interesie Kupującego, który na sąsiednich działkach zamierza wybudować budynek magazynowo-biurowy, a nabycie Nieruchomości jest niezbędne do zrealizowania budynku o wymaganej powierzchni. Powyższe okoliczności wskazują, iż to nie Sprzedająca dążyła do sprzedaży nieruchomości i podejmowała działania mające na celu zwiększenie powodzenia tego przedsięwzięcia, a wręcz odwrotnie - pozostawała pasywna w swoich działaniach.

Czynności podjęte przez Sprzedającą oraz jej małżonka w trakcie trwania Umowy Przedwstępnej

W trakcie trwania Umowy Przedwstępnej, na wniosek i zgodnie z postanowieniami umowy, Sprzedająca działając wspólnie z małżonkiem uzyskała Decyzję Wójta Gminy (…) Nr (…) z 6 grudnia 2023 r. Decyzja ta zatwierdziła projekt podziału nieruchomości dla której Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (…), oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 15, położonej w obrębie (…), gmina (…) na działki: 13 o powierzchni 0,4662 ha oraz 12 o powierzchni 0,1355 ha. Ponadto w wyżej wskazanej decyzji potwierdzone zostało, iż podział ten jest zgodny z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy (…) zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy (…) Nr (…) z 26 maja 2022 r. (Dz. Urz. Województwa (…) z 2022 r. poz. (…)). Wszelkie czynności podjęte w trakcie trwania Umowy Przedwstępnej, a zmierzające do podziału geodezyjnego działki nr 15 na działki 1 i 12, jak również zmierzające do uzyskania warunków przyłączenia do mediów, a także uzyskania pozwolenia na budowę były podejmowane z inicjatywy i na koszt Kupującego. To przedstawiciele Kupującego podejmowali wszelkie niezbędne czynności urzędowe, zaś Kupujący angażował własne środki finansowe w celu osiągnięcia rezultatu jaki ma być wybudowanie budynku magazynowo-biurowego.

Sprzedająca nie podejmowała z własnej inicjatywy, żadnych czynności zmierzających do zwiększenia wartości Nieruchomości, w tym w szczególności:

1)nie dokonała jego uzbrojenia;

2)nie dążyła do wydzielenia dróg wewnętrznych;

3)nie dążyła do wybudowania sieci wodno-kanalizacyjnej;

4)nie występowała o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, nie brała też aktywnego udziału w jego późniejszym opracowaniu;

5)nie zlecała przygotowania projektu architektonicznego budynków magazynowo-biurowego, ani nie ubiegała się o uzyskanie pozwolenia na budowę.

W celu dokonania sprzedaży gruntów Sprzedająca ani jej mąż nie angażowali żadnych środków oraz nie wykazywali żadnej aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości. Aktywność Sprzedającej i jej męża ograniczała się do podpisywania stosownych wniosków (np. o podział nieruchomości) - zawsze na żądanie Kupującego i odbioru korespondencji w tym przedmiocie.

Działka nr 15 powstała w wyniku podziału w związku z wywłaszczeniem jej części na potrzeby realizacji trasy ekspresowej (…).

Pozostałe nieruchomości, których współwłaścicielem jest Sprzedająca.

Sprzedająca jest ponadto współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 5,972 ha fizycznych, położonego w miejscowościach: (…), (…), składającego się z działek nr 16, 17, 12, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26. Od 21 listopada 2017 roku będące przedmiotem umowy dzierżawy na rzecz córki Sprzedającej i jej małżonka, F.F.

Innych nieruchomości Sprzedająca nie posiada. Sprzedająca oraz jej małżonek nie planują w przyszłości sprzedawać pozostałych gruntów. Są one przeznaczone dla wnuczków.

Pozostałe transakcje, których stroną była Wnioskodawczyni

1)Około 20 lat temu Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem sprzedali Wójtowi Gminy (…) działkę na cele budowy przez gminę przedszkola wraz z boiskiem.

2)Przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną nr 27 - Rep. A nr (…) z dnia 22 listopada 2006 roku. Umowa sprzedaży udziału w nieruchomości na rzecz Spółki G. z siedzibą w (…) - Rep. A (…) z dnia 28 września 2007 roku. Deweloper planował wybudowanie osiedla mieszkalnego.

3)Odszkodowanie za prawo własności nieruchomości położonej w powiecie (…) (wywłaszczenie pod budowę trasy ekspresowej (…)), gminie (…), obrębie (…) oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 11 na mocy Decyzji Wojewody (…) Nr (…) z dnia 6 sierpnia 2020 roku.

4)Przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną nr 28 - Rep. A nr (…) z 13 kwietnia 2021 roku. W ramach tej umowy Sprzedająca wraz z małżonkiem udzielili stronie Kupującej pełnomocnictwa m.in. do dysponowania przedmiotową Nieruchomością dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany, uzyskania pozwolenia na budowę Inwestycji, składania i cofania wniosków, uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy. Do powyższej umowy sporządzono:

1.aneks nr 1 - Rep. A nr (…) z 13 grudnia 2022 roku, mocą którego zmieniono treść przedwstępnej umowy sprzedaży uzupełniając ją o informację, iż zgodnie z uzyskaną interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0114-KDIP1-1.4012.444.2021.1.RR). Sprzedająca wraz z małżonkiem są podatnikami podatku od towarów u usług w zakresie związanym ze sprzedażą działki 28, zmieniona została również cena przedmiotu umowy przedwstępnej.

2.aneks nr 2 do przedwstępnej umowy sprzedaży - Rep. A nr (…) z 31 maja 2023 roku. Ustanowiono nowy termin końcowy zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży przedłużając go do 31 grudnia 2023 r. Dodano zapis o waloryzacji ceny wedle stawki 8% w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej po terminie 30 czerwca 2023 r.

5)W wyniku realizacji powyższej umowy przedwstępnej zawarta została umowa sprzedaży wierzytelności z przejęciem długu i umowa sprzedaży na rzecz Spółki H. z siedzibą w (…) - Rep. A nr (…) z 21 grudnia 2023 r. Mocą wskazanego aktu notarialnego nastąpiła cesja wierzytelności oraz sprzedaż działki gruntu o numerze ewidencyjnym 28.

Dodatkowe informacje

W związku ze sprzedażą nieruchomości w grudniu 2023 r. uzyskana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2021 r. Znak: 0114-KDIP1-1.4012.444.2021.1.RR, w której organ wskazał, że transakcja sprzedaży nieruchomości podlega podatkowi VAT.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Działka nr 1 była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach działalności rolniczej. Wnioskodawca, jako rolnik ryczałtowy był zwolniony z podatku VAT i na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego nie rejestrował się w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik VAT. Produkty rolne były wykorzystywane częściowo na własne potrzeby (konsumpcja), a częściowo przeznaczone na sprzedaż. Sprzedaż produktów rolnych nie była opodatkowana podatkiem VAT. Wnioskodawca sprzedawał płody rolne na giełdzie (…), a wcześniej przed powstaniem giełdy w spółdzielni ogrodniczej w (…) (lata 80).

Na obecną chwilę działka nr 1 jest przedmiotem umowy dzierżawy z córką F.F. Umowa zostanie rozwiązana przed zawarciem umowy sprzedaży z Kupującym.

Sprzedający, po podpisaniu umowy przedwstępnej ani w późniejszym okresie nie zawierał umowy dzierżawy z Kupującym.

Pytania

1)Czy w związku zamiarem odpłatnego zbycia działki gruntu nr 1 Sprzedająca może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług?

2)Czy w przypadku uznania Sprzedającej za podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, dostawa niezabudowanej działki gruntu nr 1 będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, czy też będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Sprzedającej, nie powinna ona zostać uznana za podatnika podatku VAT, z uwagi na fakt, iż podejmowane przez nią czynności związane ze zbyciem Nieruchomości, nie wykraczają po za zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ad 2

W przypadku uznania Sprzedającej za podatnika VAT, dostawa niezabudowanej działki gruntu nr 1 o obszarze 0,59 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż stanowi grunt budowlany.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez „towar” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez „sprzedaż”, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego zbycie jest traktowane co do zasady jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1)po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2)po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, np. nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Wobec tego nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Odnosząc powyższe ogólne rozważania do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Sprzedającej pierwsza z przesłanek, pozwalających na uznanie transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zostanie spełniona, bowiem czynność polegająca na odpłatnej dostawie towarów mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. Na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego własność Nieruchomości przejdzie na Kupującego, który w zamian uiści Sprzedającej (i jej małżonkowi) cenę określoną w umowie sprzedaży.

W ocenie Sprzedającej nie zostanie spełniona natomiast druga przesłanka pozwalająca na opodatkowanie dostawy Nieruchomości, bowiem w jej ocenie sprzedaż nieruchomości nie zostanie wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r., (sygn. akt I FSK 1136/16), przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi, wykraczającymi poza standardowe działania w obrębie zarządu majątkiem prywatnym. Motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości, nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika podatku VAT albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki, pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla możliwości uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, niezbędne jest zatem zbadanie ogółu okoliczności danej transakcji.

Analizę tę przeprowadza się w celu stwierdzenia, czy sprzedawca nieruchomości angażuje w związku z jej dokonaniem, środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie. Jak zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 1015/09), ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług.

Zauważa się również, że dla zakwalifikowania osoby fizycznej jako podatnika podatku od towarów i usług, musi on zachowywać się jak profesjonalista, a nie osoba wykonująca uprawnienia wynikające z prawa własności (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1022/15, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 428/19).

Podobnie chęć osiągnięcia zysku nie może przemawiać za prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1289/10) to, iż sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma, co do zasady, taki cel.

Należy mieć przy tym na uwadze, że aktywność handlowa musi wskazywać ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-107/13-4/KW). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2015 r., (sygn. akt I FSK 1859/13), na prowadzenie przez zbywcę działalności gospodarczej może wskazywać:

a.doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

b.wydzielenie dróg wewnętrznych,

c.podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

d.wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej dostępnej dla wydzielonych działek,

e.podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1643/15) zauważono, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną obejmującą np.:

1)nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę,

2)jego uzbrojenie,

3)wydzielanie dróg wewnętrznych,

4)działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia,

5)uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy

6)wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru,

7)prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze).

Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w :

1)interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-939/15-2/BH), w której organ wskazał, że do momentu zawarcia umowy przedwstępnej z inwestorem, sprzedający nie prowadził na przedmiotowej nieruchomości żadnych prac, w szczególności nie dokonał jej podziału, uzbrojenia w przyłącza do sieci wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej itp., nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o udzielenie pozwolenia na budowę. Organ wskazał, iż na podstawie zawartych umów przedwstępnych oraz udzielonych inwestorowi pełnomocnictw, inwestor dokonywał oraz dokonuje działań celem uzbrojenia terenu poprzez doprowadzenie mediów do poszczególnych działek (gaz, prąd, urządzenia służące do doprowadzania oraz odprowadzania wody). Organ wyjaśnił ponadto, że powyższe działania inwestora nie mają już żadnego wpływu na cenę nieruchomości, która została przez strony ustalana wcześniej na podstawie umowy przedwstępnej, nie są też wykonywane w celu podniesienia wartości nieruchomości ani zwiększenia jej atrakcyjności celemdodatkowych profitów dla wnioskodawcy. Powyższe organ uzasadnił faktem, iż działania w zakresie uzbrojenia podejmuje na własny koszt inwestor. Ostatecznie zdaniem organu, okoliczności przytoczonej powyżej sprawy, nie pozwalały uznać wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z przedmiotowej nieruchomości. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że brak jest przesłanek wskazujących na to, że Wnioskodawca w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek, stanowiącej majątek prywatny będzie działał „w charakterze handlowca” w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

2)interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2017 r., (sygn. 1462-IPPP3.4512.906.2016.1.IG);

3)interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 października 2018 r.(sygn. 0112-KDIL2-1.4012.391.2018.2.AS) w której stwierdzono, że nie wystąpił ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełni przesłanki działalności gospodarczej. W piśmie tym organ wyjaśnił, że wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowany nie podejmował żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej; ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych; wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy). Działania podejmowane przez wnioskodawcę należały - w ocenie organu - do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany, sprzedając przedmiotowe działki, korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem własnym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne - jak wskazał TSUE - dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest "rolnikiem ryczałtowym". Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby".

Odnosząc wskazane wyżej orzecznictwo i interpretacje do przedstawionego zdarzenia należy zauważyć, że Sprzedająca nie podejmowała aktywnie żadnych czynności, które mogłyby świadczyć o profesjonalnym charakterze działalności.

Sprzedająca nie prowadziła ani nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych o zbliżonym charakterze, w tym obejmujących obrót nieruchomościami.

Podkreślić należy, iż Sprzedająca nie nabyła terenu z zamiarem, lub chociażby z możliwością dalszej sprzedaży na cele nierolnicze - ponieważ nie pozwalało na to ówczesne przeznaczenie tych terenów. Zauważyć, iż Sprzedająca wraz z jej mężem, nabyli nieodpłatnie Nieruchomość na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z 24 września 1984 r. zawartej pomiędzy D.D. i E.E. (rodzicami męża Sprzedającej), a Sprzedającą i jej małżonka. Umowa w celu zaprzestania przez rodziców męża Sprzedającej działalności rolniczej w myśl ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników. Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającą i jej małżonka na potrzeby prowadzenia gospodarstwa rolnego na tym terenie. W 1984 r., tj. w dacie nabycia tereny te były przeznaczone na cele rolnicze i dopiero w 26 maja 2022 r. w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy (…) dla części obrębu (…) i (…) zmieniono przeznaczenie tych działek na tereny zabudowy usługowej. Ani Sprzedająca, ani jej mąż nie zabiegali o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie składali żadnych wniosków w tym zakresie. Sprzedająca, wprawdzie udzieliła pełnomocnictwa osobom wyznaczonym przez Kupującego, które swym zakresem obejmuje m.in. reprezentowanie Sprzedających w toku wszelkich postępowań zmierzających do uzyskania prawomocnej i ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę na Nieruchomości, przed wszelkimi organami administracji publicznej, instytucjami, podmiotami, dostawcami mediów, jednakże sama nie podejmowała aktywnych działań ww. celu.

Sprzedająca nie podejmowała z własnej inicjatywy, żadnych czynności zmierzających do zwiększenia wartości Nieruchomości, w tym w szczególności:

1)nie dokonała jej uzbrojenia;

2)nie dążyła do wydzielenia dróg wewnętrznych;

3)nie dążyła do wybudowania sieci wodno-kanalizacyjnej;

4)nie występowała o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, nie brała też aktywnego udziału w jego późniejszym opracowaniu;

5)nie zlecała przygotowania projektu architektonicznego budynków magazynowo-biurowego, ani nie ubiegała się o uzyskanie pozwolenia na budowę.

Wszelkie czynności podjęte w trakcie trwania Umowy Przedwstępnej, a zmierzające do podziału geodezyjnego działki nr 15 na działki 1 i 12, jak również zmierzające do uzyskania warunków przyłączenia do mediów, a także uzyskania pozwolenia na budowę były podejmowane z inicjatywy (…) i na koszt Kupującego. To przedstawiciele Kupującego podejmowali wszelkie niezbędne czynności urzędowe, angażowali własne środki finansowe w celu osiągnięcia rezultatu jaki ma być wybudowanie budynku magazynowo-biurowego.

Aktywność Sprzedającej i jej męża ograniczała się to do podpisywania stosownych wniosków (np. o podział nieruchomości) - zawsze na żądanie Kupującego i odbioru korespondencji w tym przedmiocie.

W celu dokonania sprzedaży gruntów Sprzedająca ani jej mąż nie angażowali żadnych środków oraz nie wykazywali żadnej aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, ani nie podejmowała działań wykraczających poza zakres zwykłego zarządu majątkiem osobistym/prywatnym.

Podkreślić należy, iż Nieruchomość będąca we władaniu Sprzedającej i jej męża, została wyszukana przez podmiot specjalizujący się w budowie przestrzeni magazynowych. Z uwagi na jej lokalizację Nieruchomość ta wydała się Kupującemu atrakcyjna i to Kupujący pierwszy zainicjował kontakt, złożył ofertę i zaproponował podpisanie Umowy Przedwstępnej. Co więcej, nabycie Nieruchomości leży w interesie Kupującego, który na sąsiednich działkach zamierza wybudować budynek magazynowo-biurowy, a nabycie Nieruchomości jest niezbędne do zrealizowania budynku o wymaganej powierzchni. Powyższe okoliczności wskazują, iż to nie Sprzedająca dążyła do sprzedaży nieruchomości i podejmowała działania mające na celu zwiększenie powodzenia tego przedsięwzięcia, a wręcz odwrotnie - pozostawała pasywna w swoich działaniach.

Sprzedająca nie ogłaszała w żaden sposób chęci sprzedaży Nieruchomości, nie zamieszczała ogłoszeń w mediach, nie wywieszała bilbordów czy informacji o chęci sprzedaży Nieruchomości. Nie prowadziła również działań marketingowych, których celem miałoby być zachęcenie potencjalnych kupujących do nabycia działek należących do Sprzedającej i jej męża.

Z powyższego wynika, iż Sprzedająca nie podejmowała działań mających na celu przygotowania Nieruchomości do sprzedaży ani do zwiększenia jej wartości.

W ocenie Sprzedającej, czynności podejmowane w związku ze sprzedażą Nieruchomości nie cechują się również odpowiednią ciągłością. Zdaniem Sprzedającej „wykonywanie w sposób ciągły” należy rozumieć, jako dokonanie czynności, w okolicznościach z góry zaplanowanego zamiaru dokonywania kolejnych, dalszych, wielokrotnych czynności, obejmujących zachowanie ciągłości i powtarzalności w ich wykonywaniu, w celu osiągania z tego tytułu stałego zarobku. Realizacji takiego celu służy odpowiednie zaplanowanie i zorganizowanie działalności w sposób typowy dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie aktywnością gospodarczą, która to organizacja występuje na każdym etapie jej wykonywania, tj. już od chwili zaangażowania się podmiotu w tą działalność, czyli - w tym konkretnym przypadku już w chwili nabycia działek gruntu. Taka aktywność, aby można ją było uznać za działalność gospodarczą, obejmować musi więc ciąg dokonywania zaplanowanych określonych czynności, a nie jedynie dokonania jednej z nich.

Zdaniem Sprzedającej, o kwestii częstotliwości nie decyduje też czasookres wykonywania czynności, ani ilość dokonanych czynności/transakcji. Decydującym kryterium jest zaplanowany z góry zamiar zachowania ciągłości (wielokrotności) tych czynności w celach zarobkowych. Tak więc same działania Sprzedającej, nawet powtarzające się w określonym przedziale czasu, jeżeli nie towarzyszy im zaplanowany i zorganizowany zamiar utrzymania ciągłości w celach zarobkowych, nie stanowią okoliczności przesądzającej, że wyczerpane zostały znamiona działalności gospodarczej i dokonane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podkreślić również należy, iż intencją Sprzedającej, nie jest też dokonywanie tej czynności wielokrotnie i w okolicznościach noszących znamiona zorganizowanej działalności gospodarczej, a jedynie zbycie określonych składników majątku osobistego, nie mające nic wspólnego z profesjonalnym obrotem nieruchomościami jako stałym i zorganizowanym źródłem przychodów.

Zbycie składników majątku Sprzedającej i jej męża następowało na przestrzeni ponad 20 lat i nie było efektem prowadzonej przez Sprzedających działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedający w ww. okresie zawarli:

1)ok. 2006 r. umowę sprzedaży gruntu na rzecz Gminy (…) pod budowę przedszkola,

2)w 2006 r. umowę sprzedaży udziału w działce gruntu nr 27 położonej w miejscowości (…), w Gminie (…) na cele budowy budynków mieszkalnych;

3)w 2020 r. otrzymali odszkodowanie za przejęcie przez Wojewodę (…) (wywłaszczenie) działki gruntu nr 11, położonej w miejscowości (…), w Gminie (…) na potrzeby budowy drogi ekspresowej (…);

4)w grudniu 2023 r. działki gruntu nr 20 położonej w miejscowości (…) w miejscowości (…).

Żadna z powyższych transakcji nie została zawarta z inicjatywy Sprzedających. W przypadku inwestycji publicznych (budowa przedszkola przez Gminę (…), budowa drogi ekspresowej (…)) zarówno sprzedaż jak i wywłaszczenie zostały dokonane z inicjatywy organów administracji publicznej, a w przypadku budowy drogi ekspresowej Sprzedający nie mieli wręcz wyboru.

Z kolei w przypadku sprzedaży gruntów z 2006 r. jak i z 2023 r. to kupujący (deweloperzy) znaleźli interesujące ich działki, sami (bądź przez zatrudnionych pośredników) zgłosili się do Sprzedających i zaproponowali nabycie działek. W każdym z ww. przypadków Sprzedający nie podejmowali aktywnych działań w celu sprzedaży gruntów, nie podejmowali bezpośrednich i samodzielnych działań zmierzających do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę a wręcz odwrotnie, to kupujący każdorazowo, na własny koszt i we własnym interesie podejmowali działania mające na celu realizację inwestycji.

Sprzedająca obecnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a jako osoba fizyczna dokonuje transakcji, za którą nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie zaś sprzedaży działek gruntu poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie jej, za podatnika w zakresie takich czynności niezależnie - od tego, czy sprzedaż wszystkich działek nastąpi jednorazowo jednemu nabywcy - czy też nastąpi oddzielna sprzedaż każdej z działek różnym nabywcom.

W przypadku więc sprzedaży majątku osobistego (prywatnego) Sprzedającej, nie wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej, jego sprzedaż zarówno w całości jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność gospodarczą (handlową), o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT ze skutkiem w postaci uznania Sprzedającej za podatnika VAT.

Wprawdzie Sprzedająca oraz jej mąż zarejestrowali się do VAT na potrzeby sprzedaży działki gruntu nr 20 w 2023 r., jednakże nastąpiło to wyłącznie z powodu otrzymania interpretacji indywidualnej, w której organ uznał ich za podatników na potrzeby ww. transakcji. Jednakże mając na uwadze całokształt sytuacji, zdaniem Sprzedającej nie powinna ona być uznana za podatnika VAT na potrzeby realizacji przedmiotowej transakcji.

Zatem planowana sprzedaż Nieruchomości nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Za takim stanowiskiem przemawiają zarówno wydane interpretacje, jak i orzecznictwo sądowe, np. wyroki NSA w Warszawie z 27 maja 2014 r. sygn. I FSK 774/13, z 9 maja 2014 r. sygn. I FSK 811/13, z 29 kwietnia 2014 r. sygn. I FSK 621/13, WSA w Szczecinie z 21 maja 2014 r. sygn. I SA/Sz 340/14.

Ad 2

Jak wskazuje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146aa ustawy o VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 proc. W związku z tym, co do zasady, dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23 proc. Dostawa gruntów nie zawsze jednak wiąże się z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, jako że w niektórych przypadkach zastosowanie może mieć zwolnienie przedmiotowe.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 195/18), opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, przedmiotem sprzedaży będzie niezabudowana działka gruntu nr 1, która zgodnie miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - przyjętym uchwałą Rady Gminy (…) nr (…) z 26 maja 2022 r. które zostały przeznaczone pod zabudowę - tj. pod tereny zabudowy usługowej gospodarczej (oznaczonej symbolem 1U).

Wobec powyższego, Nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego oraz art. 461 Kodeksu cywilnego. W związku z tym, że działka gruntu nr 1 jest niezabudowana, a zgodnie z MPZP przeznaczona jest pod zabudowę, ich dostawa nie skorzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem stanowi teren budowlany.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie:

• nie uznania Pani za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą udziału w działce gruntu nr 1 - jest nieprawidłowe;
• opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziału w działce gruntu nr 1 - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W oparciu o powyższe przepisy zbycie nieruchomości gruntowych (działek) jest traktowane jako odpłatna dostawa towarów.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 195 ww. ustawy - Kodeks cywilny:

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Jak wynika z art. 196 § 1 ustawy - Kodeks cywilny:

W myśl art. 198 ustawy - Kodeks cywilny:

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny. Obejmuje pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność i występują w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalnością gospodarczą jest wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych, które powtarza się lub trwa przez długi okres. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z grona podatników należy wykluczyć osoby fizyczne, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie przepisów ustawy, lecz wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Dotyczyło ono kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę - podatnika podatku od wartości dodanej - części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika między innymi, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Nie może to stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie, podział gruntu na działki, aby w momencie sprzedaży osiągnąć wyższą cenę łączną - nie jest decydująca. Nie ma również znaczenia długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Wszystkie ww. elementy mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (to jest jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Może to być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” musi wskazywać ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania sprzedaży działki nr 1 istotne jest zatem, czy Sprzedająca podjęła lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Skutkowałoby to koniecznością uznania Sprzedającej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Oznacza to, że w Pani sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Pani podjęła w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że chce Pani sprzedać udział w działce gruntu nr 1 Kupującej Spółce. 24 września 1984 r. nabyła Pani wraz z mężem C.C., na prawach wspólności ustawowej, na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego (Rep. A nr (…)), własność gospodarstwa rolnego, składającego się na dzień przekazania małżonkom działki nr 10, która odpowiada obecnym działkom ewidencyjnym o numerach: 11 o powierzchni 0,4798 ha, 1 o powierzchni 0,4662 ha oraz 12 o powierzchni 0,1355 ha).

Z opisu sprawy wynika, że do 15 sierpnia 2024 r. dokona Pani podziału geodezyjnego Nieruchomości, w wyniku którego powstanie działka o numerze 1 o obszarze 0,4662 ha. Nieruchomość (działka nr 1) przeznaczona do sprzedaży została wydzierżawiona. Od 21 listopada 2017 roku działka gruntu nr 1 jest przedmiotem umowy dzierżawy na rzecz Pani córki F.F.. Umowa zostanie rozwiązana przed zawarciem umowy sprzedaży z Kupującym.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061), zwany dalej Kodeksem cywilnym:

Tak więc dzierżawa stanowi umowę dwustronnie zobowiązującą i wzajemną nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów.

Zatem wydzierżawienie przez Panią udziału w działce nr 1, która jest przedmiotem sprzedaży stanowi odpłatne świadczenie usług, a zawarcie umowy dzierżawy powoduje wyłączenie tej części nieruchomości z majątku osobistego. Taki sposób wykorzystania udziału w działce przez Panią, wskazuje że jest ona wykorzystywana w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Tym samym planując dostawę udziału w ww. nieruchomości, nie dokona Pani zbycia majątku osobistego, ale majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy.

W tym miejscu, wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 Kodeksu cywilnego:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego - umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, w Pani sprawie istotne znaczenie ma również kwestia udzielanych przez Panią pełnomocnictw do działania w jej imieniu i na jej rzecz.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 108 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 109 Kodeksu cywilnego:

Jak wynika z ww. przepisów pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

28 sierpnia 2023 r. zawarła Pani przedwstępną umowę sprzedaży (Akt notarialny Rep. A nr (…)) z firmą Spółką B. Umowa przyrzeczona zostanie podpisana o ile ziszczą się warunki opisane w umowie przedwstępnej.

Zobowiązała się Pani do udzielenia na żądanie Kupującego pełnomocnictw koniecznych do uzyskania wyżej wymienionych uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączeniowych oraz decyzji.

Ponadto, w umowie przedwstępnej zastrzeżono, że od dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Kupującemu przysługuje prawo do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane oraz do składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączeniowych oraz decyzji, a także do wejścia na teren nieruchomości w celu prowadzenia badań i odwiertów w zakresie niezbędnym do potwierdzenia, iż Nieruchomość Przyszła wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej Inwestycji.

W świetle powyższego uznać należy, że Kupujący będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Panią udziału w niezabudowanej działce gruntu nr 1. Pomimo, że ww. czynności wykonywane będą przez przyszłego właściciela, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wynika z opisu sprawy udzieliła Pani przyszłemu nabywcy stosownych pełnomocnictw.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Panią, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Pani sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w Pani sferze prawnej (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową działkę, stanowiącą nadal Pani własność. Działania te wykonywane za Pani pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. W opisanej sytuacji udostępniając Nieruchomość Kupującej Spółce wychodzi Pani naprzeciw jej oczekiwaniom i jednocześnie przyspiesza proces realizacji inwestycji zamierzonej przez Kupującą Spółkę. Sprzedająca wraz z mężem do 15 sierpnia 2024 r. dokona podziału geodezyjnego Nieruchomości, w wyniku którego powstanie działka o numerze 1 o obszarze 0,4662 ha.

Wobec tego, sprzedając udział w niezabudowanej działce gruntu nr 1, nie będzie Pani korzystała z przysługującego Pani prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W taki sposób zorganizowała Pani sprzedaż ww. udziałów w działce, że niejako Pani działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, grunt, którego jest Pani współwłaścicielem, będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w Pani sferze prawnopodatkowej.

W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności, dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze, jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, podejmując ww. czynności, zaangażowała Pani środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała Pani aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Stwierdzić zatem należy, że podejmowane przez Panią działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż ww. udziału w nieruchomości w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec tego sprzedaż przez Panią udziału w działce gruntu nr 1, będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pani majątku osobistego, a sprzedaż udziału w działce nr 1 będzie stanowił realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. O profesjonalnym charakterze Pani działań świadczy również sprzedaż nieruchomości w grudniu 2023 r., z tytułu której zarejestrowała się Pani jako podatnik podatku VAT uzyskując interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-1.4012.444.2021.1.RR.

Za uznaniem Pani w rozpatrywanej sprawie za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia również fakt, że zawarła Pani umowę dzierżawy ww. działki. Działania takiego nie można interpretować inaczej niż jako cel osiągania korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy. Działka w momencie oddania w dzierżawę nie może być uznana za element Pani majątku prywatnego, gdyż służy do odpłatnego świadczenia usług w zakresie najmu.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to sprzedaż udziału w niezabudowanej działce gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 1, będzie podlegała po Pani stronie opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług, w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy (…) Nieruchomość położona jest na terenie o przeznaczeniu podstawowym: symbol planu 1 U - tereny zabudowy usługowej. W konsekwencji, dostawa udziału w działce gruntu nr 1 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ nieruchomość stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1)towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;

2)przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazała Pani we wniosku, 24 września 1984 r. nabyła Pani wraz z mężem C.C., na prawach wspólności ustawowej na podstawie umowy przekazania gospodarstwo rolne w tym działkę będącą przedmiotem sprzedaży. Tym samym transakcja pozostawała poza podatkiem VAT. Nie można zatem uznać, że nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem (nie jest zatem spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia).

Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy udziału w działce gruntu nr 1 nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Panią udziału w działce gruntu nr 1, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej dla przedmiotu dostawy stawki VAT.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Pani, a nie wywiera skutku prawnego dla współwłaściciela.

W odniesieniu do przywołanych przez Panią wyroków sądów administracyjnych wskazujemy, że jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).