Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji pn. „(...)”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 559 z późn. zm.). W związku z tym ponosi wydatki bieżące oraz wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej także jako „Infrastruktura”).

Gmina realizuje inwestycję pn. „(...)” (dalej: Inwestycja).

Zadanie obejmie m.in. wykonanie dokumentacji projektowej oraz budowę infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej (wraz z sieciami umożliwiającymi włączenie do istniejącej infrastruktury) na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i/lub zabudowę usługową (funkcja: magazynowa, składowa, usługowa) zgodnie z obowiązującym Planem Zagospodarowania Przestrzennego.

W ramach Inwestycji zostanie zaprojektowana i wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej dł. ok. 2,2 km wraz z przepompownią oraz sieć kanalizacji wodociągowej dł. ok. 2,8 km.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Praktyka gospodarowania infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną w Gminie polega na tym, iż działalność w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, za pomocą majątku stanowiącego własność Gminy, prowadzą Wodociągi Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”).

Spółka, jako podmiot dysponujący odpowiednią wiedzą, doświadczeniem i zapleczem technicznym, realizuje zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Gmina przekazuje Spółce infrastrukturę wod.-kan. Do tej pory infrastruktura wod.-kan. była przekazywana Spółce w formie aportów w zamian za udziały.

W związku z powyższym, zgodnie z obowiązującą praktyką przekazywania infrastruktury do eksploatacji Spółce, Gmina zamierza wykorzystać Infrastrukturę jaka powstanie w ramach Inwestycji do czynności opodatkowanych, w tym przypadku poprzez jej odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki.

Na podstawie umowy dzierżawy, Spółka będzie zobowiązana do wykorzystywania Infrastruktury zgodnie z jej społeczno-gospodarczym przeznaczeniem, tj. w celu świadczenia w sposób ciągły usług zbiorowego dostarczania wody oraz odbioru ścieków. Eksploatując przejęty majątek, Spółka zobowiązana będzie do utrzymania Infrastruktury w stanie zapewniającym ciągłość świadczenia usług.

Jednocześnie, Spółka będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów eksploatacji przedmiotu dzierżawy, dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji wynikających z jego eksploatacji.

Jak wskazano wyżej, właścicielem powstałej Infrastruktury pozostanie Gmina, natomiast na mocy umowy dzierżawy zarządzać będzie nią Spółka, która z jej wykorzystaniem prowadzić będzie działalność gospodarczą, z której uzyska dochody.

Kwota czynszu zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy uwzględnieniu specyfiki działalności podmiotu jakim jest Gmina oraz faktu, że koszty utrzymania Infrastruktury nie będą obciążać Gminy, co również powinno mieć odzwierciedlenie w wysokości czynszu dzierżawnego.

Wartość czynszu dzierżawnego zostanie ustalona w sposób uwzględniający nakłady poniesione na Inwestycję oraz wyrażoną procentowo roczną stawką amortyzacji, przewidzianą dla infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w ustawie o CIT, tj. w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o CIT.

Jest to, według Wnioskodawcy, szczególnie uzasadnione – jako, że amortyzacja w prawie podatkowym zasadniczo obrazuje stopień i tempo w jakim dany środek trwały ulega eksploatacji. Gmina uważa, że uzasadnione jest ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego spójnej ze stosowanymi stawkami amortyzacyjnymi, wskazanymi przez samego ustawodawcę w ustawie o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina przewiduje, że czynsz wyniesie 2,5% wartości nakładów poniesionych przez Gminę na budowę dzierżawionej Infrastruktury rocznie. Zdaniem Gminy, taki czynsz uwzględnia specyfikę sytuacji w jakiej funkcjonuje Gmina. Zgodnie z obliczeniami Gminy, uzyskany czynsz pokryje łączne koszty poniesione na realizację Inwestycji w około 40 lat.

Jednocześnie Gmina zaznacza, że nie przewiduje, że obrót z tytułu ww. dzierżawy będzie znaczący dla budżetu Gminy.

Z tytułu dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz Spółki faktury VAT, zawierające VAT należny oraz dokumentujące sprzedaż opodatkowaną, wykazywaną w JPK składanych przez Gminę do Urzędu Skarbowego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w tym zakresie wykonuje zadanie własne o charakterze publicznym. Nie działa zatem z zamiarem osiągnięcia zysku, czy nawet zwrotu z Inwestycji w określonym czasie. Wręcz przeciwnie, Gmina jest obowiązana utrzymać poziom taryf za realizowane usługi na poziomie akceptowalnym dla swoich mieszkańców, a wysokość czynszu jest jednym z elementów wpływających na wysokość taryf za wodę oraz ścieki w sposób bezpośredni.

Głównym celem realizacji Inwestycji jest realizacja zadań własnych Gminy, obejmujących m.in. zaopatrzenie w wodę i skanalizowanie kolejnych obszarów Gminy.

Podsumowując zatem, Gmina planuje wykorzystać całą Infrastrukturę, która powstanie w ramach Inwestycji, do czynności opodatkowanych, poprzez jej odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki.

Pytanie

Czy w związku z zamiarem dzierżawy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Spółki, niezwłocznie po zakończeniu realizowanej Inwestycji pn. „(…)”, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków na jej realizację?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w związku z zamiarem dzierżawy infrastruktury wodociągowo -kanalizacyjnej na rzecz Spółki, niezwłocznie po zakończeniu realizowanej Inwestycji pn. „(...)”, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków na jej realizację.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

·wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

·wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

·nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Nie jest również możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT, bądź czynności zwolnionych z tego podatku.

Gmina zaznacza, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wielokrotnie wskazywał, że w celu przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku należnego a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jednocześnie, prawo do odliczenia VAT ma charakter niezwłoczny, tzn., że podatnik nie musi zwlekać z jego realizacją do momentu, w którym poniesione przez niego wydatki wygenerują podatek należny – wystarczający jest w tym zakresie zamiar przeznaczenia tych nakładów do celów działalności gospodarczej występujący na etapie ich ponoszenia.

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że umowa dzierżawy, na podstawie której zostanie udostępniona Infrastruktura, jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, w opinii Gminy, wykonywanie czynności na podstawie umowy dzierżawy oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

Wykonywanie czynności opodatkowanych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, warunkiem uzyskania prawa do odliczenia VAT jest związek ponoszonych przez podatnika wydatków z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT.

Należy przy tym podkreślić, że w podatku VAT obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Polega ona na tym, że aby skorzystać z prawa do odliczenia, podatnik nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej, czyli de facto wygenerują podatek należny. Wystarczający jest zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Potwierdza to liczne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym np. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman („Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania”), czy też wyrok w sprawie C-110/94 INZO.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przedmiotowym stanie faktycznym przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będą spełnione, ponieważ wydatki realizowane w ramach Projektu Gmina będzie ponosiła z zamiarem świadczenia usług udostępniania na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki powstałego majątku po zakończeniu realizacji inwestycji.

Gmina będzie świadczyć tą usługę działając w charakterze podatnika VAT, a przedmiotowa czynność będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Gmina będzie dokumentować ją wystawianymi fakturami VAT.

Ponadto, przedmiotowa czynność nie będzie również zwolniona z VAT, gdyż przepisy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia.

Skoro zatem Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT oraz wykorzysta poniesione wydatki do czynności podlegających opodatkowaniu (dzierżawa), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję.

Związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych

Związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę towarami i usługami na potrzeby opisanej Infrastruktury, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się być bezpośredni i oczywisty.

Umowa dzierżawy powstałej w wyniku Inwestycji Infrastruktury zawarta ze Spółką, będzie stanowiła umowę cywilnoprawną. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na Infrastrukturę z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi jej dzierżawy. Gdyby Gmina nie ponosiła ww. wydatków, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia ww. usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Brak nadużycia prawa podatkowego

Na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W nawiązaniu do powyższego, Gmina zwraca uwagę, że w jej ocenie w przedmiotowym stanie faktycznym nie dojdzie do nadużycia prawa. Działania Gminy w tym zakresie nie mają charakteru sztucznego, a podyktowane są wieloma względami pozapodatkowymi.

Dzierżawa Infrastruktury nie ma bowiem na celu osiągnięcia korzyści podatkowych, a jest uzasadnionym gospodarczo działaniem Gminy. Po pierwsze, Gmina zwraca uwagę, iż nie posiada wystarczających zasobów ludzkich i technicznych do samodzielnej obsługi powstałej Infrastruktury. Z tego powodu, model przekazywania majątku wod.-kan. do Spółki funkcjonuje już od wielu lat. Historycznie Gmina wniosła wiele realizowanych Inwestycji do Spółki aportami.

Trudno również mówić o sztuczności działań Gminy w kontekście ustalonego czynszu dzierżawnego. Kwota czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy uwzględnieniu specyfiki działalności podmiotu jakim jest Gmina. Jednocześnie, czynsz dzierżawy po wytworzeniu Infrastruktury zostanie zwiększony o 2,5% wartości nakładów jakie Gmina poniesie na jej wytworzenie, co odpowiada stawce amortyzacji przewidzianej w przepisach prawa dla sieci wodociągowokanalizacyjnych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w tym zakresie wykonuje zadanie własne o charakterze publicznym, nałożone na niego art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Podstawowym celem działalności gospodarczej jednostki samorządu terytorialnego nie jest więc osiągniecie jak największego zysku (w przeciwieństwie do prywatnych przedsiębiorstw). Gmina, będąc podmiotem ustawowo zobowiązanym do zaspokajania potrzeb wspólnoty, jest zobligowana do dbania o dobro lokalnej społeczności i realizację zadań z zakresu wodociągów i kanalizacji.

Ponadto Gmina zaznacza, iż w ostatnim czasie nastąpił istotny wzrost kosztów utrzymania i eksploatacji infrastruktury technicznej wod.-kan., w tym m.in. kosztów zakupu energii elektrycznej, które mogą spowodować wzrost cen taryfowych na terenie Gminy. W tej sytuacji dodatkowy koszt w postaci nadmiernie wysokiego czynszu spotęgowałby wzrost taryfy za wodę i ścieki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, stawka czynszowa stanowiąca równowartość 2,5% wartości netto przedmiotu dzierżawy uwzględni specyfikę sytuacji w jakiej funkcjonuje Gmina, okoliczności wskazane powyżej, oraz pozwoli utrzymać nieuchronny wzrost cen taryfowych na wciąż akceptowalnym przez mieszkańców poziomie.

Ponadto, według wiedzy Wnioskodawcy, zaproponowana stawka czynszu nie odbiega od stawek czynszowych stosowanych w innych gminach, realizujących podobne wartościowo inwestycje.

W efekcie, Gmina stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do nadużycia prawa.

Działania Gminy są bowiem uzasadnione gospodarczo i społecznie, a tym samym nie mają na celu wyłącznie osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów.

W konsekwencji, w związku z zamiarem dzierżawy infrastruktury wodociągowo -kanalizacyjnej na rzecz Spółki niezwłocznie po zakończeniu realizowanej Inwestycji, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków na realizację tych projektów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której organ podatkowy stwierdził, że: „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodnokanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2017 r., o sygn. 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę, w następujący sposób: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zostanie spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wynika z wniosku – towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – dzierżawy. W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w pełnej wysokości, przy założeniu, że nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej DKIS z 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, w której wskazano: „Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z umową zawartą ze Spółką przed rozpoczęciem realizacja Inwestycji. W tym celu Gmina podpisała ze Spółką list intencyjny wyrażający wolę dzierżawy Infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki. Ponadto, zamiar dzierżawy znajduje również potwierdzenie w fakcie, iż Gmina uzyskała dofinasowanie do Inwestycji o charakterze netto. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnich latach. Jako przykład wskazać można interpretacje:

-z 29 marca 2021 r., sygn. IBPP3/443-206/14-1/AR,

-z 29 stycznia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.598.2017.12.TK,

-z 10 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.224.2020.1.MSU,

-z 27 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.767.2019.1.SR,

-z 31 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.528.2019.3.ŻR,

-z 29 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.31.2019.5.DC,

-z 5 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.1.MWJ,

-z 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ,

-z 19 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.498.2018.2.MR,

-z 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ,

-z 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.77.2018.2.AT,

-z 15 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ,

-7 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.239.2017.2.RSZ.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal stwierdzono, iż: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych na rzecz Spółki odpłatnych usług udostępniania Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, Gmina powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Natomiast art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina realizuje inwestycję pn. „(...)”. Zadanie obejmie m.in. wykonanie dokumentacji projektowej oraz budowę infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej (wraz z sieciami umożliwiającymi włączenie do istniejącej infrastruktury) na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i/lub zabudowę usługową (funkcja: magazynowa, składowa, usługowa) zgodnie z obowiązującym Planem Zagospodarowania Przestrzennego. W ramach Inwestycji zostanie zaprojektowana i wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej dł. ok. 2,2 km wraz z przepompownią oraz sieć kanalizacji wodociągowej dł. ok. 2,8 km. Wydatki związane z realizacją Inwestycji będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Praktyka gospodarowania infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną w Gminie polega na tym, iż działalność w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, za pomocą majątku stanowiącego własność Gminy, prowadzą Wodociągi Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka, jako podmiot dysponujący odpowiednią wiedzą, doświadczeniem i zapleczem technicznym, realizuje zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Gmina przekazuje Spółce infrastrukturę wod.-kan. Gmina zamierza wykorzystać Infrastrukturę jaka powstanie w ramach Inwestycji do czynności opodatkowanych, w tym przypadku poprzez jej odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki. Na podstawie umowy dzierżawy, Spółka będzie zobowiązana do wykorzystywania Infrastruktury zgodnie z jej społeczno-gospodarczym przeznaczeniem, tj. w celu świadczenia w sposób ciągły usług zbiorowego dostarczania wody oraz odbioru ścieków. Jednocześnie, Spółka będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów eksploatacji przedmiotu dzierżawy, dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji wynikających z jego eksploatacji. Jak wskazano wyżej, właścicielem powstałej Infrastruktury pozostanie Gmina, natomiast na mocy umowy dzierżawy zarządzać będzie nią Spółka, która z jej wykorzystaniem prowadzić będzie działalność gospodarczą, z której uzyska dochody. Kwota czynszu zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy uwzględnieniu specyfiki działalności podmiotu jakim jest Gmina oraz faktu, że koszty utrzymania Infrastruktury nie będą obciążać Gminy, co również powinno mieć odzwierciedlenie w wysokości czynszu dzierżawnego. Wartość czynszu dzierżawnego zostanie ustalona w sposób uwzględniający nakłady poniesione na Inwestycję oraz wyrażoną procentowo roczną stawką amortyzacji, przewidzianą dla infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w ustawie o CIT, tj. w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina przewiduje, że czynsz wyniesie 2,5% wartości nakładów poniesionych przez Gminę na budowę dzierżawionej Infrastruktury rocznie. Zdaniem Gminy, taki czynsz uwzględnia specyfikę sytuacji w jakiej funkcjonuje Gmina. Zgodnie z obliczeniami Gminy, uzyskany czynsz pokryje łączne koszty poniesione na realizację Inwestycji w około 40 lat. Gmina zwraca uwagę, że w tym zakresie wykonuje zadanie własne o charakterze publicznym. Nie działa zatem z zamiarem osiągnięcia zysku, czy nawet zwrotu z Inwestycji w określonym czasie. Wręcz przeciwnie, Gmina jest obowiązana utrzymać poziom taryf za realizowane usługi na poziomie akceptowalnym dla swoich mieszkańców, a wysokość czynszu jest jednym z elementów wpływających na wysokość taryf za wodę oraz ścieki w sposób bezpośredni. Głównym celem realizacji Inwestycji jest realizacja zadań własnych Gminy, obejmujących m.in. zaopatrzenie w wodę i skanalizowanie kolejnych obszarów Gminy. Z tytułu dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz Spółki faktury VAT, zawierające VAT należny oraz dokumentujące sprzedaż opodatkowaną, wykazywaną w JPK składanych przez Gminę do Urzędu Skarbowego. Podsumowując zatem, Gmina planuje wykorzystać całą Infrastrukturę, która powstanie w ramach Inwestycji, do czynności opodatkowanych, poprzez jej odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji pn. „(...)”.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Analiza przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy prowadzi do stwierdzenia, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Analiza okoliczności sprawy i ww. przepisów prowadzi do stwierdzenia, że odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury objętej zakresem wniosku na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (będzie czynnością cywilnoprawną).

Zatem – w odniesieniu do tej czynności – Gmina nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Gmina będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność (dzierżawa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnianiu (dzierżawie) infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz zewnętrznego podmiotu, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, lecz będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego są spełnione, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a całą Infrastrukturę, która powstanie w ramach Inwestycji, Gmina planuje wykorzystać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, poprzez jej odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki. Ponadto, z wniosku wynika, że kwota czynszu zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy uwzględnieniu specyfiki działalności podmiotu jakim jest Gmina oraz faktu, że koszty utrzymania Infrastruktury nie będą obciążać Gminy, co również powinno mieć odzwierciedlenie w wysokości czynszu dzierżawnego. Wartość czynszu dzierżawnego zostanie ustalona w sposób uwzględniający nakłady poniesione na Inwestycję oraz wyrażoną procentowo roczną stawką amortyzacji. Gmina przewiduje, że czynsz wyniesie 2,5% wartości nakładów poniesionych przez Gminę na budowę dzierżawionej Infrastruktury rocznie. Zgodnie z obliczeniami Gminy, uzyskany czynsz pokryje łączne koszty poniesione na realizację Inwestycji w około 40 lat.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki na realizację Inwestycji – jak wynika z wniosku – będą służyły wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione i Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. zadania inwestycyjnego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, w związku z zamiarem dzierżawy Infrastruktury wodociągowo -kanalizacyjnej na rzecz Spółki niezwłocznie po zakończeniu realizowanej Inwestycji pn. „(...)”, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków na jej realizację. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno -skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).