Uznanie za podatnika przy sprzedaży posiadanych udziałów we współwłasności Nieruchomości oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. sprzedaży.

Interpretacja indywidualna– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 10 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Pani za podatnika przy sprzedaży posiadanych udziałów we współwłasności Nieruchomości oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. sprzedaży. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 września 2024 r. (wpływ 10 września 2024 r.) oraz z 11 września 2024 r. (wpływ 11 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Wnioskodawca nie prowadzi ani działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236), ani działalności rolniczej.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości, tj. działek nr ewid. 1 i 2 o łącznej pow. (…) m² (dalej działki łącznie: „Nieruchomość”), w udziale wynoszącym 2/4 części, która objęta jest księgą wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych.

Przedmiotowa Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie postanowień Sądu Rejonowego w (…) z dnia 7 października 1987 r. i 4 maja 2006 r. oraz umowy o dział spadku z dnia 8 kwietnia 2011 r., a nabycie nie podlegało podatkowi VAT.

Nieruchomość zgodnie z ewidencją gruntów stanowi grunty orne i jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki nr 1 i 2 stanowią:

·teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, z obowiązkową lokalizacją usług na parterze,

·teren zabudowy usługowej z wyłączeniem mieszkaniowej,

·teren zieleni naturalnej, izolacyjnej, częściowo urządzonej wyłączony z zabudowy,

·teren drogi publicznej.

Nieruchomość obciążona jest ograniczonym prawem rzeczowym – służebnością gruntu polegającą na prawie swobodnego dostępu i dojazdu do posadowionego na Nieruchomości gazociągu średniego ciśnienia w celu wykonania prac budowlano-montażowych, eksploatacyjnych, konserwacyjnych i remontowych, wymiany urządzeń i przewodów gazowych, rozbudowy sieci gazowej oraz usuwania ewentualnych awarii sieci gazowej oraz ograniczeniu prawa do korzystania z Nieruchomości w strefie kontrolowanej gazociągu.

W dniu 31 lipca 2023 r. Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży posiadanego udziału w Nieruchomości (dalej: „Umowa”).

Wnioskodawca w Umowie zobowiązał się do sprzedaży Nieruchomości m.in. pod następującymi warunkami:

·uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę na przedmiotowej Nieruchomości obiektów zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującego, w tym obiektu handlowo-usługowego wraz z miejscami parkingowymi,

·uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową Nieruchomość lub pozwoleniu na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji kupującego na zasadzie prawo – i lewoskrętu, bez konieczności przebudowy układu drogowego, a także uzyskania zapewnienia o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości,

·uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew, obejmującego zgodę na dokonanie przez kupującego nasadzeń zamiennych,

·uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, obejmującego zgodę na dokonanie przez kupującego nasadzeń zamiennych,

·niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,

·potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na przedmiotowej nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,

·uzyskania przez kupującego warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji kupującego w terminie 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej,

·potwierdzenia charakteru nierolnego Nieruchomości poprzez wpisanie do ewidencji gruntów i budynków zmiany użytku rolnego,

·uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowo-usługowym.

Wnioskodawca w przywołanej wyżej Umowie udzielił kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, w zakresie:

·występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń warunkujących zawarcie umowy ostatecznej, w szczególności składania wniosków oraz odbioru decyzji i postanowień,

·dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem dla nieruchomości będącej przedmiotem Umowy warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej, oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do składania wniosków o wydanie powyższych warunków oraz ich odbioru,

·uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do składania wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru decyzji.

Wnioskodawca jednocześnie oświadczył w Umowie, że będzie zgodnie współpracował i udzielał kupującemu wszelkiej pomocy w zakresie procedur, jakie okażą się niezbędne przy staraniach o uzyskanie decyzji i pozwoleń oraz dokonywać wszelkich czynności faktycznych i prawnych niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń.

Wnioskodawca w Umowie wyraził zgodę na usytuowanie przez kupującego na Nieruchomości własnym kosztem i staraniem tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem, które w przypadku niezawarcia umowy przyrzeczonej kupujący usunie własnym kosztem i staraniem.

W celu realizacji warunków Umowy Wnioskodawca w przedmiotowej Umowie wyraził zgodę kupującemu na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane  (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W przedmiotowej Umowie Wnioskodawca zobowiązał się także na żądanie kupującego na nieodpłatne przeniesienie na jego rzecz wszelkich wydanych dla Nieruchomości będącej przedmiotem Umowy decyzji i pozwoleń.

Jednocześnie Wnioskodawca 31 lipca 2023 r., zawarł również z przyszłym nabywcą (przywoływanym wyżej jako kupującym) umowę dzierżawy nieruchomości będącej przedmiotem Umowy na czas nieokreślony, obowiązywanie której zgodnie z aneksem do umowy dzierżawy ograniczono do trzech miesięcy. Umowa dzierżawy miała charakter odpłatny, a stawka czynszu dzierżawnego określona została za okresy miesięczne.

Wnioskodawca w przedmiotowej umowie dzierżawy (jak również w samej Umowie) wyraził zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę (przyszłego nabywcę) przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów ustawy Prawo budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń określonych szczegółowo w treści Umowy.

Nieruchomość będąca przedmiotem Umowy, za wyjątkiem okresu wyżej przywołanej dzierżawy, od momentu jej nabycia do chwili sprzedaży była, jest i będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie dla zaspokojenia własnych potrzeb życiowych.

Wnioskodawca w tym miejscu zaznacza, iż dla przedmiotowej Nieruchomości otrzymywał dopłaty z ARiMR. Wnioskodawca w trakcie posiadania Nieruchomości oraz w związku z jej sprzedażą nie ponosił i nie poniesie na nią żadnych nakładów finansowych zwiększających jej wartość oraz nie dokonał i nie dokona żadnych inwestycji infrastrukturalnych.

Wnioskodawca nie podejmował też w związku ze sprzedażą żadnych działań marketingowych wobec Nieruchomości, tj. nie współpracował z biurami obrotu nieruchomościami, ani nie reklamowali w żaden sposób chęci jej sprzedaży (kupujący zgłosił się sam do Wnioskodawcy).

Wnioskodawca nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele zwolnione z podatku VAT.

Nabywcą Nieruchomości będzie zarejestrowany, czynny podatnik VAT.

Uzupełnienie opisu sprawy

1.Na pytanie o treści: „Czy na dzień sprzedaży w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych działek nr 1 i 2 będą wyznaczone linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu, tj. teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, z obowiązkową lokalizacją usług na parterze, teren zabudowy usługowej z wyłączeniem mieszkaniowej, teren zieleni naturalnej, izolacyjnej, częściowo urządzonej wyłączony z zabudowy, teren drogi publicznej”,

udzieliła Pani następującej odpowiedzi:

Na dzień sprzedaży w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych działek nr 1 i 2 będą wyznaczone linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu, tj. teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, z obowiązkową lokalizacją usług na parterze, teren zabudowy usługowej z wyłączeniem mieszkaniowej, teren zieleni naturalnej, izolacyjnej, częściowo urządzonej wyłączony z zabudowy, teren drogi publicznej.

2.Na pytanie o treści: „Czy z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika możliwość jakiejkolwiek zabudowy budynkami lub budowlami, w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.), części działek nr 1 i 2 , o przeznaczeniu: teren zieleni naturalnej, izolacyjnej, częściowo urządzonej wyłączony z zabudowy?”,

udzieliła Pani następującej odpowiedzi:

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na części działek nr 1 i 2 o przeznaczeniu: teren zieleni naturalnej, izolacyjnej, częściowo urządzonej wyłączonych z zabudowy, dopuszcza się realizację:

a)dróg służących obsłudze sąsiednich terenów, w szczególności zachowanie istniejących dojazdów i przejść pieszych,

b)sieci uzbrojenia terenu.

3.Posadowiony na Nieruchomości, tj. działce nr 1 i 2 , gazociągu średniego ciśnienia stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 725 ze zm.).

4.Przedmiotowy gazociąg, o którym mowa wyżej w pkt 1, nie jest własnością Wnioskodawcy, lecz stanowi własność przedsiębiorstwa przesyłowego, na rzecz którego na działce 1 i 2 ustanowiona została służebność gruntu.

Pytania

1.Czy Wnioskodawca przy sprzedaży posiadanego udziału w Nieruchomości będzie działał jako podatnik VAT?

2.Czy w przypadku gdy Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, sprzedaży udziału w Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa terenów budowlanych niekorzystających ze zwolnienia z podatku?

Pani stanowisko w sprawie

1.Wnioskodawca przy sprzedaży posiadanego udziału w Nieruchomości będzie działał jako podatnik VAT.

2.W przypadku, gdy Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, sprzedaży udziału w Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa terenów budowlanych niekorzystających ze zwolnienia z podatku.

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem, status podatnika podatku VAT wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza” zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i świadczona jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej.

W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 VI Dyrektywy.

Powyższe prowadzi zatem do stwierdzenia, że Wnioskodawca w związku z dzierżawą przedmiotowej Nieruchomości wykorzystywał ją w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym przy jej sprzedaży Wnioskodawcy wystąpią w charakterze podatników VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym przy sprzedaży posiadanego udziału w Nieruchomości będzie działał jako podatnik VAT.

Ad 2.

Mając na uwadze wnioski wynikające z argumentacji przedstawionej w ad. 1 powyżej należy wskazać, że dokonując sprzedaży udziału w przedmiotowej Nieruchomości, Wnioskodawca wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a transakcja sprzedaży Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Dostawa gruntu niezabudowanego może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z tego przepisu, zwolnieniu z VAT podlega dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów sprzedawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym dla zastosowania omawianego zwolnienia od podatku spełnione muszą być łącznie wymienione powyżej warunki

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, co w świetle powyższego powoduje, iż sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości, nie może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości niezabudowanych nie będących terenami budowlanymi.

Za tereny budowlane, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, uznaje się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, przedmiotowa Nieruchomości jest nieruchomością niezabudowaną i jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przeznaczona jest pod:

·teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, z obowiązkową lokalizacją usług na parterze,

·teren zabudowy usługowej z wyłączeniem mieszkaniowej,

·teren zieleni naturalnej, izolacyjnej, częściowo urządzonej wyłączony z zabudowy,

·teren drogi publicznej.

Jak wynika z powyższego, w świetle przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w przypadku gruntów przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ich sprzedaż nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze, nie przewidują innych zwolnień dla sprzedaży nieruchomości niezabudowanych będącymi terenami budowlanymi, ich sprzedaż nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Podsumowując, w przypadku gdy Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, sprzedaży udziału w Nieruchomości będzie podlegać opodatkowana podatkiem VAT jako dostawa terenów budowlanych niekorzystających ze zwolnienia z podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Mając więc powyższe na względzie, stwierdzić należy, że dostawa udziału w gruncie stanowi dostawę towaru.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 195 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak wynika z art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 198 ustawy Kodeks cywilny:

Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziałów we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Wskazać bowiem należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.  Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Analiza powyższych przepisów prawa wspólnotowego wskazuje, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku prywatnego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej,  a tylko np. wyzbywa się majątku prywatnego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z orzeczenia tego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym  o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy również, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem należy jeszcze raz powtórzyć, że w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży udziału w działce istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania sprzedaży podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług  o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W rozpatrywanej sprawie Pani wątpliwość dotyczy w pierwszej kolejności ustalenia, czy przy sprzedaży posiadanych udziałów we współwłasności Nieruchomości będzie Pani działała jako podatnik VAT.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje cytowana wcześniej ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, w ramach zawartej umowy przedwstępnej, udzieliła Pani kupującemu pełnomocnictwa o szerokim zakresie, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych. W ramach zawartej umowy przedwstępnej, wyraziła Pani również zgodę na dysponowanie przez kupującego nieruchomością na cele budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy, 31 lipca 2023 r. Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży posiadanego udziału w Nieruchomości. Wnioskodawca w Umowie zobowiązał się do sprzedaży Nieruchomości m.in. pod następującymi warunkami:

·uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę na przedmiotowej Nieruchomości obiektów zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującego, w tym obiektu handlowo-usługowego wraz z miejscami parkingowymi,

·uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową Nieruchomość lub pozwoleniu na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji kupującego na zasadzie prawo – i lewoskrętu, bez konieczności przebudowy układu drogowego, a także uzyskania zapewnienia o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości,

·uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew, obejmującego zgodę na dokonanie przez kupującego nasadzeń zamiennych,

·uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, obejmującego zgodę na dokonanie przez kupującego nasadzeń zamiennych,

·niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,

·potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na przedmiotowej nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,

·uzyskania przez kupującego warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji kupującego w terminie 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej,

·potwierdzenia charakteru nierolnego Nieruchomości poprzez wpisanie do ewidencji gruntów i budynków zmiany użytku rolnego,

·uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowo-usługowym.

Wnioskodawca w przywołanej wyżej Umowie udzielił kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, w zakresie:

·występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń warunkujących zawarcie umowy ostatecznej, w szczególności składania wniosków oraz odbioru decyzji i postanowień,

·dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem dla nieruchomości będącej przedmiotem Umowy warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej, oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do składania wniosków o wydanie powyższych warunków oraz ich odbioru,

·uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do składania wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru decyzji.

Wnioskodawca jednocześnie oświadczył w Umowie, że będzie zgodnie współpracował i udzielał kupującemu wszelkiej pomocy w zakresie procedur, jakie okażą się niezbędne przy staraniach o uzyskanie decyzji i pozwoleń oraz dokonywać wszelkich czynności faktycznych i prawnych niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń.

Wnioskodawca w Umowie wyraził zgodę na usytuowanie przez kupującego na Nieruchomości własnym kosztem i staraniem tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem, które w przypadku niezawarcia umowy przyrzeczonej kupujący usunie własnym kosztem i staraniem.

W celu realizacji warunków Umowy Wnioskodawca w przedmiotowej Umowie wyraził zgodę kupującemu na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane  (t. j. Dz.U z 2023 r., poz. 682 ze zm.).

W przedmiotowej Umowie Wnioskodawca zobowiązał się także na żądanie kupującego na nieodpłatne przeniesienie na jego rzecz wszelkich wydanych dla Nieruchomości będącej przedmiotem Umowy decyzji i pozwoleń.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 ww. Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Zatem fakt, że opisane wyżej działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Panią, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Pani sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictw czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w Pani sferze prawnej (jako mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową działkę, stanowiącą nadal Pani własność. Działania te dokonywane za Pani pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

W świetle powyższego uznać należy, że kupujący będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Panią udziałów we współwłasności działek. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł On działać w Jego imieniu. Jak wskazano wyżej, udzieliła Pani kupującemu stosownych pełnomocnictw.

Jak już wcześniej wskazano, w odniesieniu do sprzedaży udziałów we współwłasności w Nieruchomości uznać należy, że dokonując opisanych we wniosku czynności, podjęła Pani działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała Pani aktywność w przedmiocie zbycia udziału w Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Tym samym z tytułu opisanej we wniosku transakcji będzie Pani podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przez Panią udziałów we współwłasności niezabudowanej nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowanie

Sprzedaż posiadanych udziałów we współwłasności Nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani w związku z ww. czynnością będzie działała jako podatnik VAT.

Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za prawidłowe.

W dalszej kolejności Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa terenów budowlanych niekorzystających ze zwolnienia od podatku.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.), zwanej dalej „ustawą Prawo budowlane”.

Zgodnie z art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 3a i pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki nr 1 i 2 stanowią:

·teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, z obowiązkową lokalizacją usług na parterze,

·teren zabudowy usługowej z wyłączeniem mieszkaniowej,

·teren zieleni naturalnej, izolacyjnej, częściowo urządzonej wyłączony z zabudowy,

·teren drogi publicznej.

Na dzień sprzedaży w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych działek nr 1 i 2 będą wyznaczone linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu, tj. teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, z obowiązkową lokalizacją usług na parterze, teren zabudowy usługowej z wyłączeniem mieszkaniowej, teren zieleni naturalnej, izolacyjnej, częściowo urządzonej wyłączony z zabudowy, teren drogi publicznej. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na części działek nr 1 i 2 o przeznaczeniu: teren zieleni naturalnej, izolacyjnej, częściowo urządzonej wyłączonych z zabudowy, dopuszcza się realizację:

a)dróg służących obsłudze sąsiednich terenów, w szczególności zachowanie istniejących dojazdów i przejść pieszych,

b)sieci uzbrojenia terenu.

Posadowiony na Nieruchomości, tj. działkach nr 1 i 2 , gazociąg średniego ciśnienia stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Przedmiotowy gazociąg, nie jest własnością Wnioskodawcy, lecz stanowi własność przedsiębiorstwa przesyłowego, na rzecz którego na działce nr 1 i 2 ustanowiona została służebność gruntu.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że na działkach nr 1 i 2 , znajduje się gazociąg średniego ciśnienia będący własnością podmiotów trzecich, tj. przedsiębiorstw przesyłowych.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury np. elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi np. elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wobec tego, skoro znajdujący się na działce nr 1 i 2 , gazociąg średniego ciśnienia jest własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, to przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, a więc elementy infrastruktury technicznej nie powinny być uwzględnione przy rozstrzygnięciu, czy opisana sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT.

Wskazać należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, niestanowiąca własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją sprzedaży przez Panią udziałów we współwłasności Nieruchomości, na której znajdują się naniesienia w postaci gazociągu średniego ciśnienia, kwalifikowane jako budowle w świetle Prawa budowlanego, które nie są Pani własnością. Są własnością przedsiębiorstw przesyłowych.

Wobec tego, skoro znajdujące się na Nieruchomości budowle w postaci gazociągu średniego ciśnienia, stanowią własność przedsiębiorstwa przesyłowego, nie sposób przyjąć, że dokonuje Pani dostawy gruntu wraz ze znajdującym się na nim naniesieniami. To ww. podmioty trzecie, a nie Pani jako zbywający, znajdują się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzystają z nich jak właściciel. Zatem, dostawa instalacji (np. przyłącza lub sieci) lub elementów instalacji nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Tak więc, w przypadku dostawy udziałów we współwłasności Nieruchomości, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem posadowiony jest na nim gazociąg średniego ciśnienia, który zgodnie z Pani wskazaniem, jest kwalifikowany jako budowla w rozumieniu Prawa budowlanego.

Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 44/17, w którym Sąd wskazał:

„(…) W świetle powyższego należy uznać, że określenie „teren niezabudowany” oznacza taki teren, na którym nie występują obiekty budowlane (budynki, budowle), przy czym dla oceny zabudowania bez znaczenia musi pozostać, jaka część wydzielonego terenu pokryta została obiektami budowlanymi, jak również czy zabudowę stanowią obiekty w całości, czy też części obiektów z uwagi na ich posadowienie w granicach wyodrębnionych, różnych zrazem terenów (sąsiadujących działek). Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (nie będącego terenem niezabudowanym) nie wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej dostawy będzie sam grunt, skoro Miastu nie przysługuje prawo do części budynków, które zachodzą na działkę stanowiącą jego własność. W takich bowiem warunkach Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ab inito u.p.t.u.), a jedynie w odniesieniu do gruntu. Nie zmienia to jednak tego, że stanowiący przedmiot planowanej transakcji grunt będzie gruntem zabudowanym (nie będzie gruntem niezabudowanym). Pojęcie „zabudowania” gruntu, tak jak ono funkcjonuje w języku potocznym, abstrahuje od kwestii prawa do zabudowy (do obiektów budowlanych) i dotyczy obiektywnego stanu naniesienia budynków i budowli w terenie. Wobec tego zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako odnoszące się do terenu niezabudowanego, nie obejmuje gruntu, na którym posadowione są budynki bądź budowle, a nawet ich części”.

Dostawa udziałów we współwłasności Nieruchomości nie będzie korzystała zatem ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest już zabudowany.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1)towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2)przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przy czym, jak wskazał NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył On wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazała Pani w opisie sprawy, udziały we współwłasności Nieruchomości zostały przez Panią nabyte na podstawie umowy postanowień Sądu Rejonowego w (…) z dnia 7 października 1987 r. i 4 maja 2006 r. oraz umowy o dział spadku z 8 kwietnia 2011 r., a nabycie nie podlegało podatkowi VAT.

Zatem w takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki, lub że takie prawo Pani nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Jednocześnie zawarła Pani również z przyszłym umowę dzierżawy nieruchomości będącej przedmiotem Umowy na czas nieokreślony, obowiązywanie której zgodnie z aneksem do umowy dzierżawy ograniczono do trzech miesięcy, jak również wyraziła Pani zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę (przyszłego nabywcę) przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń określonych szczegółowo w treści Umowy. Zatem, Nieruchomość w całym okresie posiadania nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż Nieruchomości, nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Tym samym, sprzedaż Nieruchomości, będzie opodatkowana podatkiem VAT, według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Podsumowanie

Sprzedaż przez Panią udziałów we współwłasności Nieruchomości, tj. działek nr 1 i 2 , będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznano za prawidłowe, jednak częściowo w oparciu o inne uzasadnienie prawne niż wskazane przez Panią.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja ta dotyczy tylko Pani i nie wywołuje skutków podatkowych dla innego współwłaściciela.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).