W zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości, braku zwolnienia od podatku VAT dostawy gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługującego Kupującemu w związku z dostawą Nieruchomości w rozumieniu art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny z 2 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości, braku zwolnienia od podatku VAT dostawy gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługującego Kupującemu w związku z dostawą Nieruchomości w rozumieniu art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, wpłynął 2 lipca 2024 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 września 2024 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)   Zainteresowany będący stroną postępowania:

(X.) („Kupujący”)

2)   Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(Y.) („Sprzedający”)

Opis stanu faktycznego

W dniu (…) (…) (…) r. Sprzedający zawarł z (Z.) spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Pierwotny Kupujący”) przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości (dalej: „Przedwstępna umowa sprzedaży”) położonej w miejscowości (…) (gmina (…) (…)), stanowiącej działkę ewidencyjną nr (A.) o obszarze (…)ha, oznaczoną jako grunty orne (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość była objęta księgą wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych wraz z drugą działką o numerze (…), która nie była przedmiotem Przedwstępnej umowy sprzedaży.

W dniu (…) (…) (…) r. zawarto umowę sprzedaży praw i przeniesienia obowiązków z  przedwstępnych umów sprzedaży, w tym z Przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej ze Sprzedającym (dalej: „Umowa cesji”), na podstawie której Pierwotny Kupujący przeniósł na Spółkę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Przedwstępnej umowy sprzedaży, w szczególności prawo do zakupu Nieruchomości od Sprzedającego.

Następnie, w wykonaniu postanowień Przedwstępnej umowy sprzedaży oraz Umowy cesji, w dniu (…) (…) (…) r. pomiędzy Sprzedającym a Kupującym została zawarta umowa sprzedaży  Nieruchomości, tj. działki nr (A.) (dalej: „Umowa sprzedaży”). Sprzedaż Nieruchomości została udokumentowana fakturą VAT nr (…), wystawioną przez Sprzedającego w dniu (…) (…) (…) r.

Opis Nieruchomości będącej przedmiotem Wniosku

Nieruchomość powstała w wyniku podziału działki nr (…) na dwie działki: (i) działkę nr (A.) oraz (ii) działkę nr (…), na podstawie decyzji (…) (…) (…) nr (…) wydanej w dniu (…) (…) (…) r. na wniosek pełnomocnika Sprzedającego.

Jak wynika z działu II księgi wieczystej, do dnia zawarcia Umowy sprzedaży jedynym właścicielem Nieruchomości był Sprzedający, który nabył Nieruchomość od ojca na podstawie umowy darowizny udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu (…) (…) (…) r. w (…) (…) (…) w (…) (Repertorium (…)). Powyższe nabycie nastąpiło, gdy Sprzedający pozostawał w związku małżeńskim, w którym nieprzerwanie obowiązywał ustrój wspólności ustawowej. Nieruchomość weszła do majątku osobistego Sprzedającego. W dziale (…) księgi wieczystej znajduje się wpis dotyczący roszczenia o przeniesienie własności na rzecz Pierwotnego Kupującego w związku z przedwstępną umową sprzedaży Nieruchomości zawartą w dniu (…) (…) (…) r. W dziale (…) księgi wieczystej nie ma żadnych wpisów dotyczących hipoteki.

Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu Nieruchomości – Sprzedający nabył bowiem Nieruchomość w drodze darowizny, a więc zdarzenia niepodlegającego opodatkowaniu VAT.

Nieruchomość była w przeszłości wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności rolniczej. W dniu (…) (…) (…) r. Sprzedający zawarł umowę dzierżawy, na podstawie której wydzierżawił Nieruchomość osobie fizycznej, która prowadziła na niej gospodarstwo rolne. W dniu (…) (…) (…) r. ww. umowa dzierżawy została rozwiązana. Według stanu na dzień zawarcia Umowy sprzedaży, Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego w działalności rolniczej (na Nieruchomości nie było na dzień zawarcia Umowy sprzedaży prowadzone gospodarstwo rolne), ani w działalności gospodarczej Sprzedającego. Na podstawie decyzji (…) (…) (…) nr (…) wydanej w dniu (…) (…) (…) r. Nieruchomość została wyłączona z produkcji rolniczej.

Obecny kształt Nieruchomości jest rezultatem wykupienia części gruntu przez (…) (…) (…) i (…) (dalej: „(…)”) pod budowę drogi (…). Na ten cel wydzielono z Nieruchomości część gruntu, który został nabyty przez (…).

Nieruchomość jest niezabudowana i nieogrodzona. Z momentem nabycia przez Kupującego Nieruchomość uzyskała dostęp do drogi publicznej za pośrednictwem działek oznaczonych numerami: (…), (…) oraz (…), które zostały nabyte przez Kupującego od innych osób.

Na Nieruchomości znajduje się sieć kanalizacyjna, która jest własnością podmiotu trzeciego (dalej jako: „Infrastruktura kanalizacyjna”). Ponadto, nad Nieruchomością przebiega fragment sieci średniego napięcia (tj. kable energetyczne bez słupów w graniach Nieruchomości), który nie jest własnością Sprzedającego. Tym samym Infrastruktura kanalizacyjna i ww. fragment sieci średniego napięcia nie były przedmiotem Umowy sprzedaży. Na Nieruchomości nie są posadowione żadne budynki, budowle ani części budynków lub budowli będące własnością Sprzedającego.

Nieruchomość nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi, prawami czy roszczeniami osób trzecich. Na dzień zawarcia Przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomość znajdowała się w wyłącznym posiadaniu Sprzedającego.

Nieruchomość nie znajduje się na terenie parku narodowego, jak również nie jest położona na obszarze rewitalizacji, rezerwatu przyrody, parku krajobrazowego ani obszarze specjalnej strefy ekonomicznej oraz Specjalnej Strefy Rewitalizacji. Ponadto Nieruchomość nie znajduje się na terenie objętym programem Natura 2000, Wojewódzkiego Obszaru Krajobrazu Chronionego, jak również nie są na niej zlokalizowane żadne pomniki przyrody.

W stosunku do Nieruchomości nie toczą się obecnie żadne postępowania sądowe ani administracyjne (w szczególności Nieruchomość nie jest przedmiotem żadnych postępowań wywłaszczeniowych, podziałowych, scaleniowych, rozgraniczających lub egzekucyjnych).

Nieruchomość jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który został przyjęty na mocy Uchwały (…) (…) w (…) nr (…)z dnia (…) (…) (…) r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy (…) (…) dla Obszaru (…) – (…) – (…) (…), zgodnie z którym Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 5U/P (teren zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów).

Nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 46(1) ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1619 ze zm., dalej: „k.c.”).

Czynności poprzedzające zawarcie Umowy sprzedaży

Sprzedający w przeszłości podejmował szereg czynności mających na celu sprzedaż Nieruchomości.

W dniu (…) (…) (…) r. doszło do zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Sprzedającym a Pierwotnym Kupującym. Następnie, po zawarciu ww. przedwstępnej umowy sprzedaży, Pierwotny Kupujący planował dokonanie cesji praw i obowiązków kupującego na (D.), wskutek czego umowa przyrzeczona zostałaby zawarta bezpośrednio pomiędzy Sprzedającym a ww. spółką. W związku z planowaną transakcją sprzedaży, Sprzedający wraz z potencjalnym nabywcą złożył wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej. W wyniku rozpoznania złożonego wniosku, w dniu 27 listopada 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) wydał interpretację indywidualną o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.377.2020.3.AR, w której uznał, że:

-     planowana transakcja sprzedaży działki nr (A.) (tj. działki obejmującej Nieruchomość) przez Sprzedającego na rzecz cesjonariusza będzie podlegała opodatkowaniu VAT,

-     planowana transakcja nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT oraz

-    cesjonariuszowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki (A.) zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie w jakim cesjonariusz będzie ją wykorzystywał do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Ze względów biznesowych planowana w (…) r. transakcja sprzedaży działki nr (A.) (obejmującej Nieruchomość) na rzecz (D.) nie doszła jednak do skutku.  

W związku z wygaśnięciem ww. umowy, w dniu (…) (…) (…) r. Pierwotny Kupujący zawarł ze Sprzedającym kolejną przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. Następnie, w dniu (…) (…) (…) r. zawarto przedwstępną umowę sprzedaży praw i przeniesienia obowiązków z przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości z dnia (…) (…) (…). przez Pierwotnego Kupującego na rzecz spółki (G.)

W dniu (…) (…) (…) r. Sprzedający i (G.) złożyli wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, w następstwie którego Dyrektor KIS wydał w dniu 21 marca 2021 r. interpretację indywidualną o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.31.2022.1.DS, w której ponownie uznał, że transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, a także że kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.

Ze względów biznesowych również ta transakcja nie doszła do skutku.

Następnie, w dniu (…) (…) (…) r. Sprzedający zawarł z Pierwotnym Kupującym kolejną przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. W dniu (…) (…) r. doszło do zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży praw i przeniesienia obowiązków z ww. przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości z dnia (…) (…) (…) r. przez Pierwotnego Kupującego na rzecz spółki (O.) W dniu (…) (…) (…) r. Sprzedający i (O.) złożyli wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, w następstwie czego Dyrektor KIS wydał w dniu 26 czerwca 2023 r. interpretację indywidualną o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.336.2023.2.MSO, w której ponownie uznał, że transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, a także że kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.

Jednakże ze względów biznesowych również ta transakcja nie doszła do skutku.

Mając na uwadze powyższe, Sprzedający wraz z Pierwotnym Kupującym rozpoczęli negocjacje w przedmiocie cesji przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości i zbycia Nieruchomości na rzecz Kupującego.

Szczegółowy opis transakcji będącej przedmiotem Wniosku

Na dzień zawarcia Umowy sprzedaży Nieruchomości Sprzedający był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Na podstawie Umowy sprzedaży, Sprzedający dokonał sprzedaży Nieruchomości jako podatnik VAT niekorzystający ze zwolnienia z podatku VAT.

Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność Kupującego obejmuje (…) (…) (…) (…) i (…) do (…) (…) oraz produkcję (…) (…). Kupujący nabył  Nieruchomość w celu realizacji na niej inwestycji polegającej na budowie magazynu wraz z biurem, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem Kupujący będzie wykorzystywał przedmiotową Nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W Przedwstępnej umowie sprzedaży wskazano, że umowa sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu się następujących warunków, tj.

a)  uzyskaniu przez Kupującego zgody wspólników Kupującego na nabycie Nieruchomości;

b)  przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

c)  uzyskaniu przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem - ustaleń, z których wynikałoby, że warunki glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji;

d)  potwierdzeniu przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz oraz odprowadzania wód deszczowych i roztopowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Nieruchomości;

e)  potwierdzeniu, że Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej;

f)   uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji potwierdzającej, że Nieruchomość została wyłączona z produkcji rolniczej albo zaświadczenia potwierdzającego, że może on zostać wyłączony z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie;

g)   uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dotyczącej m.in. Nieruchomości i zezwalającej na realizację między innymi na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistycznych najpóźniej do dnia zawarcia Umowy sprzedaży;

h)   okazaniu przy umowie sprzedaży innych dokumentów (m.in. odpisu zwykłego księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości, wypisów, wyrysów oraz zaświadczeń);

i)    rozwiązania umowy dzierżawy.

Równocześnie wskazano, że zastrzeżone warunki mają takie znaczenie, że Pierwotny Kupujący ma prawo żądać zawarcia umowy sprzedaży pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków (z wyjątkiem uzyskania zgody wspólników Kupującego).

Od dnia zawarcia Przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości do dnia zawarcia Umowy sprzedaży, Pierwotnemu Kupującemu (a w następstwie zawarcia Umowy cesji – Kupującemu) przysługiwało ograniczone warunkami Przedwstępnej umowy sprzedaży prawo dysponowania Nieruchomością (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią) dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Pierwotnego Kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym przez ustawę prawo budowlane, tj. składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych, w tym do uzyskiwania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących Nieruchomości. Powyższe prawo nie obejmowało zgody na prowadzenie jakichkolwiek robót fizycznych, prac budowlanych i ziemnych na Nieruchomości, z wyjątkiem badań gruntu opisanych powyżej.

Jednocześnie w ramach Przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający udzielił Pierwotnemu Kupującemu pełnomocnictwa – z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw - do wystąpienia w jego imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru.

Ponadto, osobom wskazanym przez Pierwotnego Kupującego udzielone zostało pełnomocnictwo do samodzielnego przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej (…), prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, utrwalania treści wszystkich stosownych dokumentów, w tym do sporządzania odpisów, kopii lub utrwalania w formie elektronicznej (fotografowanie, skanowanie etc.), w tym również do składania wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, jak również składania wniosków o sporządzenie fotokopii i sporządzanie takich fotokopii.

Sprzedający udzielił także osobom wskazanym przez Pierwotnego Kupującego pełnomocnictwa do samodzielnego:

-     uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg;

-     uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;

-     uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;

-     uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączenie się do ruchu aut obsługującą zamierzoną przez Kupującego inwestycję;

-   uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia umowy przyrzeczonej, we właściwych dla Sprzedającego oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g lub 306e powołanej wyżej ustawy – Ordynacja podatkowa, potwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi,

-     zawarcia w imieniu Sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,

-     uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych.

W ramach pełnomocnictwa udzielonego Pierwotnemu Kupującemu, pełnomocnik uzyskał decyzję Starosty (…) (…) z dnia (…) (…) (…) r. o wyłączeniu działki nr (…) (obejmującej Nieruchomość stanowiącą wydzieloną część działki nr (…)) z produkcji rolnej, zmienionej następnie decyzją Starosty (…) (…) z dnia (…) (…) (…) r. oraz decyzją Starosty (…) (…) z dnia (…) (…) (…)r.

Ponadto, w ramach pełnomocnictwa udzielonego Pierwotnemu Kupującemu pełnomocnik uzyskał decyzję Burmistrza (…) (…)nr (…) wydaną w dniu (…) (…) (…) r. w sprawie zatwierdzenia geodezyjnego projektu podziału działki nr (…) na działkę nr (A.) (stanowiąca Nieruchomość) działkę nr (…).

Dodatkowo, w imieniu Sprzedającego Pierwotny Kupujący wystąpił również z wnioskami: o określenie warunków usunięcia kolizji z urządzeniami i sieciami elektroenergetycznymi, o określenie warunków przyłączenia do sieci dystrybucyjnej średniego i wysokiego napięcia oraz o określenie warunków przyłączenia urządzeń elektroenergetycznych klienta do sieci elektroenergetycznej, które zostały określone przez właściwe firmy.

W celu zawarcia Umowy sprzedaży Pierwotny Kupujący uzyskał również w imieniu Sprzedającego stosowne zaświadczenia z urzędu gminy, urzędu skarbowego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych

Sprzedający wyraził zgodę na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Przedwstępnej umowy sprzedaży przez Pierwotnego Kupującego na rzecz innej spółki z siedzibą na terytorium Polski.

Analogiczne postanowienia w zakresie prawa do dysponowania Nieruchomością przez Pierwotnego Kupującego, a także pełnomocnictw udzielonych Pierwotnemu Kupującemu obowiązywały na gruncie przedwstępnych umów sprzedaży Nieruchomości zawartych w dniu (…) (…) (…) r., w dniu (…) (…) (…)  r. oraz w dniu (…) (…) (…) r.

Na mocy Umowy sprzedaży Sprzedający sprzedał Kupującemu wolną od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich Nieruchomość stanowiącą działkę gruntu o obszarze (…) ha o nr. (A.) za cenę określoną w Umowie sprzedaży. Zgodnie z postanowieniami Umowy sprzedaży, Kupujący złożył do depozytu notarialnego kwotę odpowiadającą cenie brutto za Nieruchomość. Stosownie do ustaleń, kwota stanowiąca cenę netto została wypłacona z depozytu notarialnego na rachunek Sprzedającego, a kwota stanowiąca VAT zostanie wypłacona w następujący sposób:

(i)na rachunek Sprzedającego - po uzyskaniu interpretacji indywidualnej potwierdzającej, że transakcja sprzedaży Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest zwolniona z VAT albo

(ii)na rachunek Kupującego - po uzyskaniu interpretacji indywidualnej, zgodnie z którą transakcja sprzedaży Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT lub jest zwolniona z VAT albo

(iii)na rachunek Kupującego – jeżeli żadna ze stron nie uzyska interpretacji indywidualnej i żadna ze stron nie stawi się w Kancelarii Notarialnej. W przypadku wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z którą transakcja sprzedaży Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT lub jest zwolniona z VAT, cena netto zostanie uznana za całkowitą cenę, do której zapłaty zobowiązany jest Kupujący.

W dniu zawarcia Umowy sprzedaży nastąpiło wydanie Nieruchomości wraz ze wszystkimi pożytkami i ciężarami z nią związanymi w posiadanie Kupującego. Do dnia zawarcia Umowy sprzedaży wszystkie płatności związane z Nieruchomością były ponoszone przez Sprzedającego, a od dnia zawarcia Umowy sprzedaży obciążają Kupującego.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Sieć kanalizacyjna (infrastruktura kanalizacyjna) oraz fragment sieci średniego napięcia (tj. kable energetyczne bez słupów w granicach nieruchomości) znajdujące się na działce, która była przedmiotem sprzedaży, stanowiły własność przedsiębiorstwa przesyłowego i nie były częściami składowymi sprzedawanego gruntu (działki), na którym się znajdowały.

Sieć kanalizacyjna (infrastruktura kanalizacyjna) znajdująca się na działce, która była przedmiotem sprzedaży, stanowi część składową większej budowli – sieci kanalizacyjnej, będącej własnością przedsiębiorstwa kanalizacyjnego.

Fragment sieci średniego napięcia (tj. kable energetyczne bez słupów w granicach nieruchomości) znajdujący się na działce, która była przedmiotem sprzedaży, stanowi część składową większej budowli – sieci energetycznej, będącej własnością przedsiębiorstwa energetycznego.

Wskazane sieci (sieć kanalizacyjna oraz fragment sieci średniego napięcia) nie były własnością Sprzedającego i nie były przedmiotem transakcji sprzedaży działki nr (A.).

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1)Czy sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego podlega opodatkowaniu VAT? 

2)Czy sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego jest zwolniona od podatku VAT?

3)Czy w związku z zakupem Nieruchomości od Sprzedającego Kupującemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 Ustawy VAT?

Państwa stanowisko w zakresie pytań w podatku od towarów i usług

Stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 1):

W ocenie Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego podlega opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 2):

W ocenie Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie jest zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT (obecnie 23%).

Stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 3):

W ocenie Zainteresowanych, Kupującemu przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w rozumieniu art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w związku z zakupem Nieruchomości od Sprzedającego.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do Pytania nr 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy VAT przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 poprzez wyliczenie, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w Ustawie VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zawarta w Ustawie VAT definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zatem, status podatnika podatku VAT wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów oraz interpretacje wydawane przez organy podatkowe, w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest przede wszystkim, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę, w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, co powoduje konieczność uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 22 listopada 2019 r. (sygn. akt: I FSK 1621/19): „O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej”.

Celem ustalenia, czy działania Sprzedającego spełniają ww. definicję działalności gospodarczej, Zainteresowani zwracają uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosława Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (sygn. C-180/10) oraz Emiliana Kuć i Haliny Jeziorskiej-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. C-181/10), w ramach którego TSUE wymienił przesłanki, które mogą świadczyć o tym, że sprzedaż gruntu wykracza poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem TSUE: „jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców iusługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” wrozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej”.

W ocenie TSUE ww. aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów Ustawy VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 Ustawy VAT. W tym zakresie zasadne jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. W ocenie TSUE „majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Z ww. orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości wramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt: C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym TSUE stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Odnosząc powyższe ogólne rozważania do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Zainteresowanych pierwsza z przesłanek pozwalających na uznanie transakcji za podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest spełniona. Na mocy Umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego własność Nieruchomości przeszła bowiem ze Sprzedającego na Kupującego w zamian za cenę określoną w Umowie sprzedaży Nieruchomości.

W ocenie Zainteresowanych, również druga przesłanka pozwalająca na opodatkowanie dostawy własności Nieruchomości, tj. dokonanie dostawy przez podatnika w rozumieniu Ustawy VAT zostanie spełniona. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, Sprzedający począwszy od roku (…) podejmował aktywne działania zmierzające do zwiększenia wartości oraz sprzedaży Nieruchomości. W szczególności, należy wskazać, że:

-     Sprzedający nawiązał współpracę z profesjonalnym pośrednikiem, tj. Pierwotnym Kupującym, którego zadaniem było pośredniczenie w transakcji sprzedaży Nieruchomości. W tym celu, w dniu (…) (…) (…) r., w dniu (…) (…) (…) r. oraz w dniu (…) (…) (…) r. Sprzedający zawarł z Pierwotnym Kupującym przedwstępne umowy sprzedaży Nieruchomości;

-     Sprzedający był zaangażowany w negocjowanie warunków oraz przygotowanie transakcji sprzedaży Nieruchomości z kolejnymi potencjalnymi nabywcami, tj. spółką (D.), spółką (G.) oraz spółką (O.);

-     począwszy od dnia (…) (…) (…) r. Sprzedający jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT;

-    na mocy przedwstępnych umów sprzedaży z dnia (…) (…) (…) r., z dnia (…) (…) (…) r., z dnia (…) (…) (…) r. oraz kolejnej Przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia (…) (…) (…) r. Kupujący przyznał Pierwotnemu Korzystającemu ograniczone warunkami ww. umów prawo dysponowania Nieruchomością w celu m.in. uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Pierwotnego Kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym przez ustawę prawo budowlane, tj. składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych, w tym do uzyskiwania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących Nieruchomości;

-   ponadto, na mocy ww. umów przedwstępnych Sprzedający udzielił Pierwotnemu Kupującemu pełnomocnictwa do samodzielnego dokonywania w jej imieniu szeregu czynności związanych z przedmiotową Nieruchomością, dotyczących uzyskania niezbędnych decyzji i pozwoleń warunkujących zawarcie Umowy sprzedaży, m.in.:

-   uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg;

-     uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;

-     uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;

-     uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączenie się do ruchu aut obsługującą zamierzoną przez Kupującego inwestycję;

-    uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia umowy przyrzeczonej, we właściwych dla Sprzedającego oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g lub 306e powołanej wyżej ustawy – Ordynacja podatkowa, potwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi,

-     zawarcia w imieniu Sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,

-     uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych.

-     w ramach pełnomocnictwa udzielonego Pierwotnemu Kupującemu, pełnomocnik uzyskał decyzję Starosty (…) (…) z dnia (…) (…) (…) r. o wyłączeniu działki nr (…)  (obejmującej Nieruchomość stanowiącą wydzieloną część działki nr (…)) z produkcji rolnej, zmienionej następnie decyzją (…) (…) (…) z dnia (…) (…) r. oraz decyzją Starosty (…) (…) z dnia (…) (…) (…) r.;

-     ponadto, w ramach pełnomocnictwa udzielonego Pierwotnemu Kupującemu pełnomocnik uzyskał decyzję (…) (…) (…) nr (…) wydaną w dniu (…) (…) (…) r. w sprawie zatwierdzenia geodezyjnego projektu podziału działki nr (…) na działkę nr (A.) (stanowiąca Nieruchomość) działkę nr (…);

-     ponadto, w celu zawarcia Umowy sprzedaży Pierwotny Kupujący uzyskał w imieniu Sprzedającego stosowne zaświadczenia z urzędu gminy, urzędu skarbowego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych;

-     Pierwotny Kupujący wystąpił również w imieniu Sprzedającego z wnioskiem o określenie warunków usunięcia kolizji z urządzeniami i sieciami elektroenergetycznymi, wnioskiem o określenie warunków przyłączenia do sieci dystrybucyjnej średniego i wysokiego napięcia oraz wnioskiem o określenie warunków przyłączenia urządzeń elektroenergetycznych klienta do sieci elektroenergetycznej, które zostały określone przez właściwe firmy.

-     Nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży została udostępniona w ramach umowy dzierżawy, czyli była wykorzystywana w prowadzonej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT.

Instytucja pełnomocnictwa została uregulowana w art. 95 i nast. k.c. Jak wskazano w art. 95 § 1 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Następnie, zgodnie z art. 95 § 2 k.c., czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Stosownie do art. 96 k.c., umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). W konsekwencji, każda czynność dokonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Fakt, że pełnomocnik - działając w oparciu o formalne pełnomocnictwo Sprzedającego - podjął szereg działań zmierzających do realizacji planowanej inwestycji na Nieruchomości, jak również udzielenie Pierwotnemu Kupującemu (a w następstwie zawarcia Umowy cesji również Kupującemu) zgody na przygotowanie planowanej inwestycji w zakresie przewidzianym prawem budowlanym, a także uzyskanie decyzji zezwalającej na wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolniczej, składania/cofania wniosków, przeprowadzania badań Nieruchomości oraz uzyskiwanie pozwoleń, uzgodnień, sprawdzań, opinii, ekspertyz, warunków technicznych i przyłączy – świadczą o wykorzystaniu Nieruchomości do celów zarobkowych. Zaangażowanie Sprzedającego w czynności związane z Transakcją jest zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Powyższe okoliczności powodują, że opisanych czynności nie można interpretować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu sprzedaży, w szczególności w świetle zawieranych umów z podmiotami prowadzącymi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, udzielanymi pełnomocnictwami oraz działaniami przygotowawczymi zmierzającymi do faktycznego zbycia Nieruchomości.

W następstwie udzielenia pełnomocnictwa czynności dokonane przez pełnomocnika wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy i przygotowują Nieruchomość do obrotu. Działania te (takie jak m.in. podział działki, odrolnienie Nieruchomości) - dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego - wpłynęły na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru. Do czasu zawarcia Umowy sprzedaży Nieruchomość była własnością Sprzedającego i podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności były wykonywane w sferze prawnej Sprzedającego. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności nie przez Sprzedającego, ale w jej imieniu przez osoby trzecie. W efekcie czynności podjętych przez Pierwotnego Kupującego/Kupującego dostawie podlegała Nieruchomość o innym charakterze niż przed udzieleniem pełnomocnictwa i podjęciem opisanych działań, ponieważ Nieruchomość ta w wyniku działań podjętych przez Pierwotnego Kupującego/Kupującego została w pełni przygotowana do realizacji inwestycji budowlanej, jaką zamierza podjąć Kupujący po nabyciu Nieruchomości. Pierwotny Kupujący/Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjnił przedmiotową Nieruchomość pozostającą własnością Sprzedającego. Działania te - dokonywane za jej pełną zgodą i przejawiające się udzieleniem upoważnień – generalnie wpłynęły na podniesienie atrakcyjności całej Nieruchomości jako towaru i przyspieszą realizację inwestycji przez Kupującego.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie Pierwotnemu Kupującemu (a w następstwie Umowy cesji również Kupującemu) przez Sprzedającego opisanych pełnomocnictw skutkuje tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Pierwotnego Kupującego/Kupującego były podejmowane w imieniu Sprzedającego i na jego korzyść, ponieważ to on jako właściciel Nieruchomości była stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności związanych z przedmiotową Nieruchomością.

Z powyższego wynika, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że z tytułu planowanej transakcji Sprzedający będzie podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy VAT wykonującym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT.

W ocenie Zainteresowanych, w przedmiotowej sprawie Sprzedający podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowej Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem oraz stworzył sobie okoliczności do zysku poprzez handel towarem w postaci Nieruchomości. Należy zatem uznać, że rodzaj działań podjętych przez Sprzedającego (a wykonywanych przez pełnomocnika), świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że sprzedaż Nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania te wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wobec powyższego, sprzedaż Nieruchomości powinna zostać uznana za dostawę dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, a Sprzedający za podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 Ustawy VAT. W konsekwencji, nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Sprzedającego, a sprzedaż Nieruchomości stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego i wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo:

-   w wyroku z dnia 20 kwietnia 2021 r. (sygn. akt: I SA/Po 832/20), WSA w Poznaniu stwierdził, że „fakt, że skarżący nie uczestniczył osobiście we wskazanych powyżej czynnościach nie oznacza braku jego zaangażowania w proces ukierunkowany na sprzedaż nieruchomości. Podkreślić należy, że strony uzależniły dokonanie przeniesienia prawa własności nieruchomości od spełnienia szeregu kluczowych warunków. Dokonanie powyższych czynności zostało zastrzeżone tylko na korzyść kupującego co oznacza, że tylko kupujący mógł z nich zrezygnować i przystąpić do zawarcia umowy przyrzeczonej. Zdaniem Sądu nie może działać na korzyść skarżącego okoliczność, że to nie skarżący bezpośrednio lecz podmiot, któremu skarżący udzielił pełnomocnictwa podejmował wskazane powyżej czynności. Nie można bowiem z jednej strony odnosić korzyści finansowych (cena za sprzedaną nieruchomość) z działań podejmowanych przez inny podmiot a z drugiej negować skutków podatkowych tych czynności. W konsekwencji działania podjęte przez skarżącego (wykonywane przez pełnomocnika) świadczą o takiej aktywności i zaangażowaniu skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, które są typowe dla producentów, handlowców i usługodawców”;

-    Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.60.2024.2.PJ) wskazał, że: „działania dokonywane przez Kupującego, dotyczące nieruchomości będącej w Pani posiadaniu i wykonywane na Pani rzecz, celem spełnienia warunków wymienionych w umowie przedwstępnej i do których załatwienia spółka się zobowiązała, po spełnieniu których zostanie zawarta umowa przyrzeczona przybierają formę zorganizowaną (profesjonalną), znacznie wykraczającą poza zakres rozporządzenia majątkiem osobistym. Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku - w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności stanu faktycznego - należy uznać, że w odniesieniu do sprzedaży działki nr (...) działa Pani jako podatnik podatku od towarów i usług”;

-    Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.716.2023.2.IK) uznał, że „Zatem okoliczność, że część z podjętych w odniesieniu do terenu mającego być przedmiotem sprzedaży działań, nie będzie podejmowana bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Po udzieleniu upoważnień czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców). Z kolei Kupujący dokonując ww. działania uatrakcyjnia przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal współwłasność Sprzedających. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości”;

-    Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.335.2023.2.IO) uznał, że „udzielenie Pierwotnemu Kupującemu (a w przyszłości w świetle planowanej przyrzeczonej umowy cesji również Kupującemu) przez Sprzedającą opisanych pełnomocnictw skutkuje tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Pierwotnego Kupującego lub Kupującego będą podejmowane w imieniu Sprzedającej i na jej korzyść, ponieważ to ona jako właściciel nieruchomości będzie stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności związanych z przedmiotową nieruchomością (…) podejmowane przez Sprzedającą działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej działki w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, sprzedaż Nieruchomości powinna zostać uznana za dostawę dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Sprzedająca za podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT”;

-    Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.741.2020.2.MSO) uznał, że „fakt zawarcia umowy przedwstępnej ze stroną kupującą, w ramach której udzielono jej pełnomocnictwa celem dokonywania w imieniu Wnioskodawcy szeregu czynności związanych z przedmiotową działką – występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń warunkujących zawarcie umowy ostatecznej, w szczególności składania wniosków oraz odbioru decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem dla przedmiotowej Nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej, oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do składania wniosków o wydanie powyższych warunków oraz ich odbioru, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do składania wniosków o wydanie powyższych warunków oraz ich odbioru, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do składania wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru decyzji – jest przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności”;

-    Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.634.2020.2.KK) wskazał, że „w analizowanej sprawie kluczowe jest to, że czynności opisane we wniosku będą dokonywane przed przeniesieniem własności ww. nieruchomości w oparciu o udzielone przez Wnioskodawcę pełnomocnictwa. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że tak szeroko zakrojony zakres przygotowania nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zawiadywania majątkiem osobistym – prywatnym”;

-    Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.231.2020.2.TK) stwierdził, że „po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawców (mocodawców). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań w stosunku do działki nr 1/5 uatrakcyjnią przedmiotową działkę będącą nadal współwłasnością Wnioskodawców. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawców, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Nieruchomość będzie własnością Wnioskodawców i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawców. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez przyszłego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegać Nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej”.

Dodatkowo Zainteresowani wskazują, że w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.377.2020.3.AR), wydanej na wniosek Sprzedającego i spółki (D.) (działającej w charakterze cesjonariusza), Dyrektor KIS potwierdził prezentowane powyżej stanowisko, zgodnie z którym planowana uprzednio sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz ww. spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, w dniu 21 marca 2022 r. – w następstwie kolejnego wniosku wspólnego złożonego przez Sprzedającego i innego potencjalnego nabywcę (spółkę (G.)) - wydano interpretację indywidualną o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.31.2022.1.DS, w której Dyrektor KIS ponownie uznał, że transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Jak wskazał Dyrektor KIS w powołanej wyżej interpretacji: „Ponadto, w ramach zawartej umowy przedwstępnej Sprzedający udzielił Pierwotnemu Kupującemu (a następnie Kupującemu) pełnomocnictw do wykonywania wskazanych wyżej czynności. Wobec powyższego, po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej (mocodawcy) czyli Sprzedającego”.

Dodatkowo ww. stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.336.2023.2.MSO, wydanej w następstwie wniosku wspólnego złożonego przez Sprzedającego i kolejnego potencjalnego nabywcę Nieruchomości - spółkę (O.)

Wydane interpretacje dotyczyły analogicznych stanów faktycznych, tj. na wniosek Sprzedającego oraz potencjalnego nabywcy w odniesieniu do skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości, w wyniku trwających od roku (…) ciągłych starań Sprzedającego zmierzających do sprzedaży Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, w ocenie Zainteresowanych sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego podlega opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do Pytania nr 2)

Nieruchomość - zarówno gruntowa, jak i zabudowana - spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, stawka podatku wynosi co do zasady 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 Ustawy VAT.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w Ustawie VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku VAT. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że dla zastosowania ww. zwolnienia od podatku VAT, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.: (1) towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania, (2) brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów. Brak spełnienia jednego z ww. warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

Jak wskazał przykładowo NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r. (sygn. akt: I FSK 627/12): „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się NSA, TSUE stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, zgodnie z art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT nie ma zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana VAT.

Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT (gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzi Nieruchomość zostało nabyte w drodze darowizny). Zatem nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu przez Sprzedającego. Skoro dostawa nie była objęta VAT, to nie można twierdzić, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości lub że takie prawo mu nie przysługiwało.

Tym samym przedmiotowa dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, gdyż nie jest spełniony warunek dotyczący wykorzystywania Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w związku z którą podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: (a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W celu weryfikacji zastosowania zwolnień z opodatkowania VAT na gruncie ww. przepisów należy przede wszystkim przeanalizować status umiejscowionej w obrębie Nieruchomości Infrastruktury kanalizacyjnej należącej do podmiotu trzeciego.

Przepisy Ustawy VAT nie definiują pojęcia „budynku” ani „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”). Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pojęcie budowli zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zgodnie z którym budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W ocenie Zainteresowanych Infrastruktura kanalizacyjna znajdująca się na Nieruchomości (tj. elementy infrastruktury przesyłowej) spełnia definicję budowli, albowiem stanowi sieć uzbrojenia terenu. Z kolei przebiegający nad Nieruchomością fragment sieci średniego napięcia, tj. kable energetyczne bez słupów w granicach Nieruchomości, nie spełnia definicji budowli.

Zgodnie z art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.).

Na podstawie art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z ww. przepisu wynika, że jeśli Infrastruktura kanalizacyjna znajdująca się na Nieruchomości jest przyłączona do przedsiębiorstwa świadczącego usługi kanalizacyjne (który to warunek jest spełniony), to stanowi ona własność tego przedsiębiorstwa.

Sprzedający nie posiada również jakiegokolwiek władztwa ekonomicznego nad Infrastrukturą kanalizacyjną, bowiem nie jest uprawniony do dysponowania czy rozporządzania przedmiotową Infrastrukturą, stanowiącą własność innego podmiotu.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, w ramach którego umiejscowiona jest budowla niestanowiąca własności zbywcy, to ten obiekt budowlany nie stanowi w świetle prawa cywilnego części składowej nieruchomości. Również w świetle Ustawy VAT nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt. 

Mając na uwadze analizowany stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że skoro znajdująca się na Nieruchomości infrastruktura kanalizacyjna nie jest własnością Sprzedającego, to nie można przyjąć, że Sprzedający dokonał dostawy budynków, budowli lub ich części.

Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, ponieważ dostawa części budynków lub budowli w tym przypadku nie będzie miała miejsca.

Co do zasady grunt zabudowany będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. W sytuacji Sprzedającego i Kupującego nie doszło jednak do dostawy budynków ani budowli, ponieważ ich własność nie została przeniesiona w ramach dokonywanej transakcji - kwalifikacja podatkowa sprzedaży gruntu nie będzie zatem „podążać” za kwalifikacją podatkową sprzedaży budynków/budowli na nim posadowionych. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, ponieważ dotyczą one dostawy budowli, która w przypadku zbycia Nieruchomości nie nastąpi.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z ww. przepisu wynika, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane (a contrario, z zastrzeżeniem przepisów, o których mowa poniżej) i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych (np. grunty rolne czy leśne), które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku VAT. Przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (jako źródło prawa miejscowego), a w przypadku jego braku na podstawie decyzji o warunkach zabudowy (jako akt indywidualny prawa administracyjnego).

Jak już wskazano powyżej, Nieruchomość jest objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z Uchwałą nr (…) Gminy (…) (…) dla Obszaru (…) – (…) – (…), teren Nieruchomości położony jest na obszarze przeznaczonym pod tereny zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. W dacie zawarcia Umowy sprzedaży na Nieruchomości nie było fizycznie żadnych budynków/budowli będących własnością Sprzedającego. Znajdowały się natomiast na niej elementy infrastruktury przesyłowej stanowiące własność podmiotu trzeciego, tj.: Infrastruktura kanalizacyjna.

W świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów prawa, skoro znajdujące się na Nieruchomości naniesienia w postaci Infrastruktury kanalizacyjnej są własnością podmiotu trzeciego, to nie można przyjąć, że Sprzedający dokonał dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc, przedmiotem dostawy jest wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 5U/P - teren zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. W związku z tym, skoro Nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, to stanowi ona teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, którego sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT.

W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości, dla której obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i na której posadowione są budowle będące własnością podmiotu trzeciego (tj. Infrastruktura kanalizacyjna) podlega opodatkowaniu – stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT – stawką VAT w wysokości 23%.

Zainteresowani wskazują, że powyższa kwalifikacja skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych na wniosek Sprzedającego i potencjalnych nabywców Nieruchomości w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych:

-   w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 27 listopada 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.377.2020.3.AR, wydanej na wniosek Sprzedającego i spółki (D.);

-   w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 21 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.31.2022.1.DS, wydanej na wniosek Sprzedającego i spółki (G.);

-   w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 23 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.336.2023.2.MSO, wydanej na wniosek Sprzedającego i spółki (O.)

Ponadto powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z dnia 25 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3. 4012. 85.2021.4.MW, z dnia 29 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.365.2020.2.KO oraz z dnia 7 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.883.2019.1.AZ.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie jest zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT (obecnie 23%).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do Pytania nr 3)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:

-     Kupujący w momencie zawierania Umowy sprzedaży był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce, spełniającym ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy VAT;

-     Kupujący będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – jak już wskazano powyżej Kupujący zamierza realizować na niej inwestycję w postaci budowy magazynu wraz z biurem, która będzie inwestycją związaną z wykonywaną przez Kupującego działalnością gospodarczą w zakresie (…) (…) (…), a przez to opodatkowaną VAT;

-     w ocenie Zainteresowanych transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego podlega opodatkowaniu VAT (por. uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do Pytania nr 1);

-     w ocenie Zainteresowanych transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie podlega żadnemu ze zwolnień z opodatkowania VAT przewidzianych w Ustawie VAT (art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT) (por. uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do Pytania nr 3 [winno być: nr 2]).

W konsekwencji należy stwierdzić, że przesłanki warunkująca prawo Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony są spełnione w przedstawionym stanie faktycznym. Zatem w przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego jest opodatkowana podatkiem VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Zainteresowani wskazują, że przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych dotyczących oceny skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości wydawanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych, tj.

-   w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 27 listopada 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.377.2020.3.AR, wydanej na wniosek Sprzedającego i spółki (D.);

-   w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 21 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.31.2022.1.DS, wydanej na wniosek Sprzedającego i spółki (G.);

-   w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 23 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.336.2023.2.MSO, wydanej na wniosek Sprzedającego i spółki (O.).

Jak wskazał Dyrektor KIS w drugiej z wymienionych interpretacji indywidualnych: „Z opisu sprawy wynika, że Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność Kupującego obejmuje realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków będących magazynami oraz najem powierzchni magazynowych. Kupujący będzie wykorzystywał przedmiotową działkę nr 2 do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (będzie przedmiotem najmu). Co więcej, jak wykazano wyżej, dostawa opisanej Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, lecz będzie opodatkowana właściwą stawką podatku. Zatem w związku z nabyciem działki 2, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w rozumieniu art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w związku z zakupem Nieruchomości od Sprzedającego.

Ocena stanowiska

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.),

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT wskazano, że

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy VAT,

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT,

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży gruntu, Sprzedający podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C‑181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust.1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu (…) (…) (…) r. Sprzedający zawarł z (Z.) „Pierwotny Kupujący” przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości „Przedwstępna umowa sprzedaży” położonej w miejscowości (…) (gmina (…) (…)), stanowiącej działkę ewidencyjną nr (A.) o obszarze (…) ha, oznaczoną jako grunty orne „Nieruchomość”. Nieruchomość była objęta księgą wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych wraz z drugą działką o numerze (…), która nie była przedmiotem Przedwstępnej umowy sprzedaży. W dniu (…) (…) (…) r. zawarto umowę sprzedaży praw i przeniesienia obowiązków z przedwstępnych umów sprzedaży, w tym z Przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej ze Sprzedającym „Umowa cesji”, na podstawie której Pierwotny Kupujący przeniósł na Spółkę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Przedwstępnej umowy sprzedaży, w szczególności prawo do zakupu Nieruchomości od Sprzedającego. Następnie, w wykonaniu postanowień Przedwstępnej umowy sprzedaży oraz Umowy cesji, w dniu (…) (…) (…) r. pomiędzy Sprzedającym a Kupującym została zawarta umowa sprzedaży Nieruchomości, tj. działki nr (A.) „Umowa sprzedaży”. Sprzedaż Nieruchomości została udokumentowana fakturą VAT nr (…), wystawioną przez Sprzedającego w dniu (…) (…) (…) r.

Nieruchomość (działka (A.)) powstała w wyniku podziału działki nr (…) na dwie działki: nr (A.) oraz nr (…), dokonanego w ramach przygotowania Pierwotnej Nieruchomości do sprzedaży zainicjowanej w (…) r. Decyzja podziałowa w tym zakresie nr (…) została wydana (…) (…) (…) r. przez Burmistrza (…) (…) na wniosek pełnomocnika Sprzedającego.  

Do dnia zawarcia Umowy sprzedaży jedynym właścicielem Nieruchomości był Sprzedający, który nabył Nieruchomość od ojca na podstawie umowy darowizny od ojca. Sprzedający pozostawał w związku małżeńskim, a Nieruchomość weszła do jego majątku osobistego. W dziale (…) księgi wieczystej znajduje się wpis dotyczący roszczenia o przeniesienie własności na rzecz Pierwotnego Kupującego w związku z przedwstępną umową sprzedaży  Nieruchomości zawartą w dniu (…) (…) (…) r. W dziale (…) księgi wieczystej nie ma żadnych wpisów dotyczących hipoteki.

Nieruchomość była w przeszłości wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności rolniczej. W dniu (…) (…) (…) r. Sprzedający zawarł umowę dzierżawy, na podstawie której wydzierżawił Nieruchomość osobie fizycznej, która prowadziła na niej gospodarstwo rolne. W dniu (…) (…) (…)r. ww. umowa dzierżawy została rozwiązana. Według stanu na dzień zawarcia Umowy sprzedaży, Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego w działalności rolniczej (na Nieruchomości nie było na dzień zawarcia Umowy sprzedaży prowadzone gospodarstwo rolne), ani w działalności gospodarczej Sprzedającego. Na podstawie decyzji Starosty (…) (…) nr (…) wydanej w dniu (…) (…) (…) r. Nieruchomość została wyłączona z produkcji rolniczej.

Nieruchomość jest niezabudowana i nieogrodzona. Z momentem nabycia przez Kupującego Nieruchomość uzyskała dostęp do drogi publicznej za pośrednictwem działek oznaczonych numerami: (…), (…) oraz (…), które zostały nabyte przez Kupującego od innych osób.

Sprzedający w przeszłości podejmował szereg czynności mających na celu sprzedaż Nieruchomości.

W dniu (…) (…) (…) r. doszło do zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Sprzedającym a Pierwotnym Kupującym. Następnie, po zawarciu ww. przedwstępnej umowy sprzedaży, Pierwotny Kupujący planował dokonanie cesji praw i obowiązków kupującego na (D.), wskutek czego umowa przyrzeczona zostałaby zawarta bezpośrednio pomiędzy Sprzedającym a ww. spółką.

Ze względów biznesowych planowana w (…) r. transakcja sprzedaży działki nr (A.) (obejmującej Nieruchomość) na rzecz (D.) nie doszła jednak do skutku.

W związku z wygaśnięciem ww. umowy, w dniu (…) (…) (…) r. Pierwotny Kupujący zawarł ze Sprzedającym kolejną przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. Następnie, w dniu (…) (…) (…)  r. zawarto przedwstępną umowę sprzedaży praw i przeniesienia obowiązków z przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości z dnia (…) (…) (…) r. przez Pierwotnego Kupującego na rzecz spółki (G.).

Ze względów biznesowych również ta transakcja nie doszła do skutku.

Następnie, w dniu (…) (…) r. Sprzedający zawarł z Pierwotnym Kupującym kolejną przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. W dniu (…) (…) (…) r. doszło do zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży praw i przeniesienia obowiązków z ww. przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości z dnia (…) (…) (…) r. przez Pierwotnego Kupującego na rzecz spółki (O.) Jednakże ze względów biznesowych również ta transakcja nie doszła do skutku.

Mając na uwadze powyższe, Sprzedający wraz z Pierwotnym Kupującym rozpoczęli negocjacje w przedmiocie cesji przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości i zbycia Nieruchomości na rzecz Kupującego.

Na dzień zawarcia Umowy sprzedaży Nieruchomości Sprzedający był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Na podstawie Umowy sprzedaży, Sprzedający dokonał sprzedaży Nieruchomości jako podatnik VAT niekorzystający ze zwolnienia z podatku VAT.

Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność Kupującego obejmuje sprzedaż (…) (…) i (…) do (…) (…)oraz produkcję (…) (…). Kupujący nabył Nieruchomość w celu realizacji na niej inwestycji polegającej na budowie magazynu wraz z biurem, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Kupujący będzie wykorzystywał przedmiotową Nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W Przedwstępnej umowie sprzedaży wskazano, że umowa sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu się następujących warunków, tj.

a)   uzyskaniu przez Kupującego zgody wspólników Kupującego na nabycie Nieruchomości;

b)   przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

c)   uzyskaniu przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem - ustaleń, z których wynikałoby, że warunki glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji;

d)  potwierdzeniu przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz oraz odprowadzania wód deszczowych i roztopowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Nieruchomości;

e)   potwierdzeniu, że Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej;

f)    uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji potwierdzającej, że Nieruchomość została wyłączona z produkcji rolniczej albo zaświadczenia potwierdzającego, że może on zostać wyłączony z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie;

g)   uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dotyczącej m.in. Nieruchomości i zezwalającej na realizację między innymi na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistycznych najpóźniej do dnia zawarcia Umowy sprzedaży;

h)   okazaniu przy umowie sprzedaży innych dokumentów (m.in. odpisu zwykłego księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości, wypisów, wyrysów oraz zaświadczeń);

i)    rozwiązania umowy dzierżawy.

Zastrzeżone warunki mają takie znaczenie, że Pierwotny Kupujący ma prawo żądać zawarcia umowy sprzedaży pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków (z wyjątkiem uzyskania zgody wspólników Kupującego).

Od dnia zawarcia Przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości do dnia zawarcia Umowy sprzedaży, Pierwotnemu Kupującemu (a w następstwie zawarcia Umowy cesji – Kupującemu) przysługiwało ograniczone warunkami Przedwstępnej umowy sprzedaży prawo dysponowania Nieruchomością (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią) dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Pierwotnego Kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym przez ustawę prawo budowlane, tj. składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych, w tym do uzyskiwania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących Nieruchomości. Powyższe prawo nie obejmowało zgody na prowadzenie jakichkolwiek robót fizycznych, prac budowlanych i ziemnych na Nieruchomości, z wyjątkiem badań gruntu opisanych powyżej.

Sprzedający jednocześnie w ramach Przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości udzielił Pierwotnemu Kupującemu pełnomocnictwa – z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw - do wystąpienia w jego imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru.

Ponadto, osobom wskazanym przez Pierwotnego Kupującego udzielone zostało pełnomocnictwo do samodzielnego przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej (…), prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych, utrwalania treści wszystkich stosownych dokumentów, w tym do sporządzania odpisów, kopii lub utrwalania w formie elektronicznej (fotografowanie, skanowanie etc.), w tym również do składania wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, jak również składania wniosków o sporządzenie fotokopii i sporządzanie takich fotokopii.

Sprzedający udzielił także osobom wskazanym przez Pierwotnego Kupującego pełnomocnictwa do samodzielnego:

-    uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg;

-     uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;

-     uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;

-     uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączenie się do ruchu aut obsługującą zamierzoną przez Kupującego inwestycję;

-   uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia umowy przyrzeczonej, we właściwych dla Sprzedającego oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g lub 306e powołanej wyżej ustawy – Ordynacja podatkowa, potwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi,

-    zawarcia w imieniu Sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,

-    uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych.

W ramach pełnomocnictwa udzielonego Pierwotnemu Kupującemu, pełnomocnik uzyskał decyzję (…) (…) (…) z dnia (…) (…) (…) r. o wyłączeniu działki nr (…) (obejmującej  Nieruchomość stanowiącą wydzieloną część działki nr (…)) z produkcji rolnej, zmienionej następnie decyzją (…) (…) (…) z dnia (…) (…) (…) r. oraz decyzją (…) (…) (…) z dnia (…) (…) (…) r.

Ponadto, w ramach pełnomocnictwa udzielonego Pierwotnemu Kupującemu pełnomocnik uzyskał decyzję (…) (…) (…) nr (…) wydaną w dniu (…) (…) (…) r. w sprawie zatwierdzenia geodezyjnego projektu podziału działki nr (…) na działkę nr (A.) (stanowiąca Nieruchomość) działkę nr (…).

Dodatkowo, w imieniu Sprzedającego Pierwotny Kupujący wystąpił również z wnioskami: o określenie warunków usunięcia kolizji z urządzeniami i sieciami elektroenergetycznymi, o określenie warunków przyłączenia do sieci dystrybucyjnej średniego i wysokiego napięcia oraz o określenie warunków przyłączenia urządzeń elektroenergetycznych klienta do sieci elektroenergetycznej, które zostały określone przez właściwe firmy.

W celu zawarcia Umowy sprzedaży Pierwotny Kupujący uzyskał również w imieniu Sprzedającego stosowne zaświadczenia z urzędu gminy, urzędu skarbowego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych

Sprzedający wyraził zgodę na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Przedwstępnej umowy sprzedaży przez Pierwotnego Kupującego na rzecz innej spółki z siedzibą na terytorium Polski.

Analogiczne postanowienia w zakresie prawa do dysponowania Nieruchomością przez Pierwotnego Kupującego, a także pełnomocnictw udzielonych Pierwotnemu Kupującemu obowiązywały na gruncie przedwstępnych umów sprzedaży Nieruchomości zawartych w dniu (…) (…) (…) r., w dniu (…) (…) (…)r. oraz w dniu (…) (…) (…) r.

Na mocy Umowy sprzedaży Sprzedający sprzedał Kupującemu wolną od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich Nieruchomość stanowiącą działkę gruntu o obszarze (…) ha o nr. (A.) za cenę określoną w Umowie sprzedaży. Zgodnie z postanowieniami Umowy sprzedaży, Kupujący złożył do depozytu notarialnego kwotę odpowiadającą cenie brutto za Nieruchomość. Stosownie do ustaleń, kwota stanowiąca cenę netto została wypłacona z depozytu notarialnego na rachunek Sprzedającego, a kwota stanowiąca VAT zostanie wypłacona w następujący sposób:

I.na rachunek Sprzedającego - po uzyskaniu interpretacji indywidualnej potwierdzającej, że transakcja sprzedaży Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest zwolniona z VAT albo

II.na rachunek Kupującego - po uzyskaniu interpretacji indywidualnej, zgodnie z którą transakcja sprzedaży Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT lub jest zwolniona z VAT albo

III.na rachunek Kupującego – jeżeli żadna ze stron nie uzyska interpretacji indywidualnej i żadna ze stron nie stawi się w Kancelarii Notarialnej. W przypadku wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z którą transakcja sprzedaży Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT lub jest zwolniona z VAT, cena netto zostanie uznana za całkowitą cenę, do której zapłaty zobowiązany jest Kupujący.

W dniu zawarcia Umowy sprzedaży nastąpiło wydanie Nieruchomości wraz ze wszystkimi pożytkami i ciężarami z nią związanymi w posiadanie Kupującego. Do dnia zawarcia Umowy sprzedaży wszystkie płatności związane z Nieruchomością były ponoszone przez Sprzedającego, a od dnia zawarcia Umowy sprzedaży obciążają Kupującego.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy sprzedaż Nieruchomości (działki (A.) ) przez Sprzedającego na rzecz Kupującego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – art. 535 Kodeksu cywilnego

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego,

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego,

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ww. ustawy Kodeks cywilny.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak już wyżej wskazano, Sprzedający podpisał Przedwstępną Umowę Sprzedaży, która uzależnia zawarcie docelowej umowy sprzedaży od łącznego spełnienia szeregu warunków określonych w tym akcie a następnie zawarł Przedwstępną Umowę Cesji, na podstawie której prawa i obowiązki wynikające z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży przeniesiono na Kupującego. Ponadto, w ramach zawartej umowy przedwstępnej Sprzedający udzielił Pierwotnemu Kupującemu (a następnie Kupującemu) pełnomocnictw do wykonywania wskazanych wyżej czynności.

Wobec powyższego, po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej (mocodawcy) czyli Sprzedającego. W ramach pełnomocnictwa udzielonego Pierwotnemu Kupującemu, pełnomocnik m.in. uzyskał decyzję o wyłączeniu działki nr (A.) z produkcji rolnej. W imieniu Sprzedającego Pierwotny Kupujący wystąpił również z wnioskiem o określenie warunków usunięcia kolizji z urządzeniami i sieciami elektroenergetycznymi, wnioskiem o określenie warunków przyłączenia do sieci dystrybucyjnej średniego i wysokiego napięcia oraz o określenie warunków przyłączenia urządzeń elektroenergetycznych klienta do sieci elektroenergetycznej, które zostały określone przez właściwe firmy. Powyższe wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości Sprzedający podejmował działania w sposób zorganizowany, co wyklucza sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Ponadto działka mająca być przedmiotem sprzedaży została udostępniona w ramach umowy dzierżawy, czyli jest wykorzystywana w prowadzonej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez sprzedaż działki (A.), zgodnie z art.15 ust.1 i ust. 2 ustawy, będzie stanowić dostawę dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności, Sprzedający podjął działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 cyt. ustawy,

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego wskazać należy, że dzierżawa przez Sprzedającego przedmiotowej Nieruchomości spowodowała, że straciła ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Sprzedającego w sposób ciągły dla celów zarobkowych przedmiotowej Nieruchomości spowodowało, że była ona wykorzystywana w prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str.1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

W przedmiotowej sprawie wystąpił wyżej opisany ciąg czynności, który pozwala uznać Sprzedającego za podatnika podatku VAT. Wobec powyższego, Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości tj. działki nr (A.), nie korzysta z prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Należy zatem uznać, że Sprzedający dokonuje czynności, które wykluczają sprzedaż Nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym.

Zatem, sprzedaż działki nr (A.) będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, wystąpią bowiem przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ta będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego jest zwolniona od podatku VAT.

Należy wskazać, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może albo być opodatkowana albo zwolniona od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

W konsekwencji, w przypadku dostaw których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Na Nieruchomości znajduje się sieć kanalizacyjna, która jest własnością podmiotu trzeciego „Infrastruktura kanalizacyjna”. Ponadto, nad Nieruchomością przebiega fragment sieci średniego napięcia (tj. kable energetyczne bez słupów w graniach Nieruchomości), który nie jest własnością Sprzedającego. Infrastruktura kanalizacyjna i ww. fragment sieci średniego napięcia nie były przedmiotem Umowy sprzedaży.

Według przepisu art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi przesyłowe, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym).

W przypadku sprzedaży działki na której znajdują się naniesienia będące własności podmiotu trzeciego, to nie mogą one być uwzględnione przy rozstrzygnięciu, czy dana sprzedaż będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest działka nr (A.) powstała w wyniku podziału działki nr (…) na dwie działki nr (A.) oraz (…). Decyzja podziałowa w tym zakresie została wydana (…) (…) (…) r. przez (…) (…) (…) na wniosek pełnomocnika Sprzedającego. Nieruchomość jest niezabudowana i nieogrodzona. Nie jest również obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi czy roszczeniami osób trzecich. Nie znajduje się na terenie parku narodowego, jak również nie jest położona na obszarze rewitalizacji, rezerwatu przyrody, parku krajobrazowego ani obszarze specjalnej strefy ekonomicznej oraz Specjalnej Strefy Rewitalizacji. Nie znajduje się na terenie objętym programem Natura 2000, jak również nie są na niej zlokalizowane żadne pomniki przyrody. Nieruchomość jest natomiast objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który został przyjęty na mocy Uchwały nr (…) z (…) r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy (…) (…) dla Obszaru (…) -(…) -(…), zgodnie z którym Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 5U/P (teren zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów).

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że działka (A.) spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie do jej sprzedaży zwolnienia od podatku na podstawie art.43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu oart.43 ust.1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Przenosząc powyższą analizę na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przy sprzedaży działki (A.), nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – działka ta powstała w wyniku podziału Pierwotnej Nieruchomości, którą Sprzedający nabył na podstawie umowy darowizny od ojca w (…) r., nie można zatem uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Nie został więc spełniony jeden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędny do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Zatem w analizowanej sprawie dla dostawy działki (A.) nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż opisanej we wniosku działki (A.) będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art.5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a w konsekwencji Sprzedający będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży ww. działki według właściwej stawki podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w związku z zakupem Nieruchomości od Sprzedającego Kupującemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanej faktury, faktura taka musiałaby dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność Kupującego obejmuje sprzedaż hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych oraz produkcję pojazdów samochodowych. Kupujący nabył Nieruchomość w celu realizacji na niej inwestycji polegającej na budowie magazynu wraz z biurem, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Kupujący będzie wykorzystywał przedmiotową Nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Co więcej, jak wykazano wyżej, dostawa opisanej Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, lecz będzie opodatkowana właściwą stawką podatku.

Zatem w związku z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości (działki (A.)), Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.  

Interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy o VAT mogą Państwo wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego we wniosku. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz konkretnych stanów prawnych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto powołane w stanowisku wyroki sądu nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(X.) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) (…) (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Art. 14c § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa stanowi, że