Określenie miejsca świadczenia wykonywanych usług w ramach montażu/demontażu systemu do hodowli drobiu, montażu/demontażu hal stalowych i budowy kurnika od podstaw (czyli hali stalowej wraz z systemem do hodowli drobiu).

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia wykonywanych przez Państwa usług w ramach montażu/demontażu systemu do hodowli drobiu, montażu/demontażu hal stalowych i budowy kurnika od podstaw (czyli hali stalowej wraz z systemem do hodowli drobiu) jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia wykonywanych przez Państwa usług w ramach montażu/demontażu systemu do hodowli drobiu, montażu/demontażu hal stalowych i budowy kurnika od podstaw (czyli hali stalowej wraz z systemem do hodowli drobiu), jak również określenia miejsca usług nabywanych przez Państwa od podwykonawcy. Uzupełnili go Państwo pismem z 29 sierpnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką prawa handlowego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT z siedzibą w Polsce, której wiodącym zakresem działalności jest montaż wyposażenia hal przeznaczonych na kurniki, czyli montaż systemów do hodowli drobiu w istniejących lub specjalnie do tego celu wybudowanych halach oraz ich demontażu czy przeniesienia w inne miejsce. Usługa montażu systemu do hodowli drobiu składała się dotychczas z następujących czynności:

1.Montaż rozpoczyna się od skręcenia stelaży, w skład których wchodzą dwa słupki, kilka poprzeczek poziomych oraz uchwytów trzymających grzędy, koryta paszowe i linie pojenia.

2.Po przygotowaniu stelaży są one łączone w podłużne rzędy za pomocą metalowych listew co około 1,20 m (liczba i długość rzędu uzależnione są od wielkości budynku i projektu. Są przygotowywane przez firmę zlecającą). Wszystkie stelaże stoją na 2 stópkach, które są następnie przytwierdzane do podłoża z udziałem kołków rozporowych wyłącznie na początku i końcu systemu.

3.Wybudowane rzędy są następnie uzupełniane przez instalację w nich drutów oraz siatek, po których poruszają się kury, gniazd do znoszenia jaj, linii pojenia i karmienia, taśm do transportu jaj oraz usuwania pomiotu.

4.System dzielą przegrody poprzeczne wykonane z rur oraz siatek, które następnie po obrysie są przytwierdzane do ścian i sufitu budynku na śruby samowiercące do paneli warstwowych lub na kołki rozporowe, jeżeli ściany są betonowe.

5.Na końcu systemu montowane są napędy do taśm pomiotu razem z silnikami napędzającymi rolki. Stoją one na stópkach przymocowanych do podłoża na kołki rozporowe.

6.Na przodzie systemu instaluje się kolumny paszowe, regulatory ciśnienia do linii pojenia oraz napęd taśmy do jaj. Regulatory ciśnienia są przykręcane do pierwszego stelaża, a ich podłączenie wykonywane przez zewnętrzną firmę hydrauliczną. Kolumny paszowe oraz napędy taśmy do jaj są montowane na elementach systemu lub stoją na osobnych nóżkach ze stópkami przytwierdzonymi do podłoża na kołki rozporowe.

7.W ramach montażu dokonywana jest również instalacja przenośników taśmowych do usuwania pomiotu z tyłu systemu przytwierdzana do podłoża za pomocą kołków i śrub, do silosów mocowanych tak jak przenośniki taśmowe oraz żmijki paszowe, które transportują paszę do kolumn z przodu systemu – elementy te są podwieszane na łańcuszkach i uchwytach przymocowanych do sufitu za pomocą śrub samowiercących.

8.Wnioskodawca montuje dodatkowo taśmociągi do przenoszenia jaj z systemu na nogach przytwierdzanych do podłoża przy pomocy kołków rozporowych lub podwieszanych do ścian/sufitu na śruby samowiercące oraz systemów wentylacji, które to montowane są na ścianach lub dachu we wcześniej przygotowanej przez klienta konstrukcji i otworach poprzez przykręcenie do konstrukcji za pomocą śrub samowiercących lub kołków w razie betonowych ścian. Wszystkie wskazane wyżej elementy są skręcane na śruby lub w mniejszej części na nity.

Spółka nadmienia, iż uzyskała interpretację indywidualną w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania świadczonych usług montażu wyposażenia kurnika lub jego demontażu – znak 0112-KDIL1-3.4012.303.2023.1.KK zbieżnego z wyżej opisanym procesem montażu, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko Spółki wskazując, że nie są one usługami związanymi z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy, gdyż stanowią usługi dla których ma zastosowanie ogólna zasada określenia miejsca świadczenia usług (a tym samym opodatkowania), tj. art. 28b ustawy, przy założeniu, że ww. usługi są wykonywane dla podatników w rozumieniu art. 28a ust. 1 ustawy.

Z uwagi na rozwój Spółki oraz powstanie nowych okoliczności i wątpliwości w sprawie, postanowiła ona ponownie wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W ramach opisanego powyżej montażu kurników Spółka występuje w roli podwykonawcy na rzecz generalnego wykonawcy. W zależności od kontraktu między Spółką a generalnym wykonawcą, oprócz samej usługi montażu, która jest wiodącym jego przedmiotem mogą pojawić się dodatkowe warunki umowy. Są nimi usługi tj. zapewnienie bezpieczeństwa na budowie przez Spółkę, dostarczanie odpowiedniej dokumentacji wymaganej do pracy w danym kraju, raportowanie postępów prac czy zgłaszanie problemów, raportowanie błędów w dostarczonych materiałach czy ich brak. Świadczenia te nie są celem samym w sobie, a środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej i stanowią odpowiedź na potrzeby generalnego wykonawcy.

Osobne rozdzielenie tak świadczonych usług miałoby charakter sztuczny i nie znajdowałoby ekonomicznego uzasadnienia. Powyższe jest również wyrazem chęci dobrej współpracy między stronami, który może również zaowocować dodatkowymi zleceniami wpływającymi na dalszy rozwój Spółki. Po ukończonych pracach udzielana jest gwarancja na montaż, w trakcie której Wnioskodawca jest zobowiązany do ponownej wizyty na budowie i naprawy systemu. Spółka nie dostarcza materiałów na realizację projektu, bowiem ich powierzenie mieści się w zadaniach generalnego wykonawcy. Nie jest ani nie staje się ich właścicielem na jakimkolwiek etapie prac. Spółka nie posiada swoich monterów ani sprzętu do montażu. Dlatego też, usługa montażu systemu do hodowli drobiu wykonywana jest przez firmy podwykonawcze Wnioskodawcy, z których to usług korzysta on na podstawie zawartej między stronami umowy. W ramach wymienionych usług montażu oraz w zależności od kontraktu zawartego między Wnioskodawcą a jego podwykonawcą może on przewidywać dodatkowe czynności świadczone przez Spółkę, np. koordynowanie prac dokonywanych przez podwykonawcę, pomoc z organizacją zakwaterowania, transportu czy wsparcie w dostarczeniu innego, specjalistycznego sprzętu na budowę, jeżeli zachodzi taka potrzeba. Spółka służy pomocą i dzieli posiadaną wiedzą co do instalacji danej części i pomaga w rozwiązywaniu wszelkich problemów. Świadczenia te nie są celem samym w sobie, a środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej i stanowią odpowiedź na potrzeby dalszych odbiorców. Osobne rozdzielenie tak świadczonych usług miałoby charakter sztuczny i nie posiadałby ekonomicznego uzasadnienia. Powyższe jest również wyrazem chęci dobrej współpracy między stronami, który może również zaowocować dodatkowymi zleceniami wpływającymi na rozwój Spółki. Niemniej, głównym celem zawartej umowy jest montaż systemu, a wymienione wyżej usługi stanowią jej uzupełnienie. Podwykonawcy, z których usług korzysta Wnioskodawca są przedsiębiorcami z siedzibą/miejscem zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawca w ramach podwykonawstwa nie korzysta z usług zagranicznych kontrahentów. Dodatkowo, zmianie uległ montaż systemu do hodowli drobiu. Rury, które służą do otwierania i zamykania gniazd są w chwili obecnej spawane (nie, tak jak wcześniej skręcane). Również niektóre z podpór systemu są zalewane betonem. Po uwzględnieniu całości prac nieruchomość, na której dokonywane są prace staje się kurnikiem. Zalanie betonem wskazanych podpór powoduje, iż w przypadku demontażu zostaje naruszona konstrukcja nieruchomości. Wówczas koniecznym byłoby przywrócenie jej do stanu pierwotnego. Sam zaś montaż powoduje trwałe powiązanie z nieruchomością.

Ponadto, w ramach rozszerzenia swojej oferty Wnioskodawca ma zamiar dokonywać montażu samych hal stalowych oraz budowy kurnika od podstaw (czyli hali stalowej wraz z systemem do hodowli drobiu jak powyżej).

Montaż hali stalowych odbywa się w następujący sposób:

1.Przygotowane stopy fundamentowe są niwelowane oraz ustalany najwyższy punkt, po czym stawiane są na nich słupy, a pod nie podkładane podkładki jeżeli fundamenty są nie równe, aby były w tym samym poziomie.

2.Za pomocą dźwigu słupy są łączone ramami oraz ramy płatwiami, montaż przeprowadza się przy pomocy dźwigu, podnośnika teleskopowego oraz 2 podnośników nożycowych, na których znajdują się monterzy.

3.Podstawy słupów zalewane są betonem.

4.Po postawieniu ram i połączeniu ich płatwiami oraz belkami ściennymi wzdłużnymi przechodzi się do montażu obudowy.

5.Panele dachowe są przykręcane do wcześniej zbudowanej konstrukcji, po wykonaniu dachu również to samo wykonuje się z paneli ściennych.

6.Po wykonaniu obudowy hali z płyt wykonywane są obróbki na łączeniach płyt oraz orynnowanie.

7.Wszystkie łączenia na tą chwilę są śrubowe. Jeżeli będzie to wymagane, nie wyklucza się ich połączenia w taki sposób, by nastąpiło ich zniszczenie.

8.Jeżeli hala, która będzie kurnikiem jest dwupoziomowa, montuje się konstrukcję na jej ścianie (około połowy wysokości) w celu przedzielenia jej na pół. Niektóre z połączeń są spawane. Hale oraz kurniki projektowane są zgodnie z potrzebami inwestora oraz wymaganiami lokalizacji obiektu.

Tak jak w przypadku montażu samych kurników, wymienione świadczenia dokonywane są przede wszystkim poza granicami kraju. Niezmienna pozostaje również dodatkowa usługa rozbiórki w/w montaży i ponowny montaż w innym miejscu z zastrzeżeniem, że może dojść do naruszenia pierwotnej nieruchomości. Wybudowana hala (niezależnie od tego, czy sama hala czy kurnik) stanowi samodzielny obiekt. Materiały, z których będą wykonywane powyższe usługi również będą dostarczane przez generalnego wykonawcę. Spółka nie jest ani stanie się ich właścicielem na jakimkolwiek etapie prowadzonych prac. Kwestia tego, która z ww. usług będzie przedmiotem świadczonej usługi ustalana jest indywidualnie z każdym kontrahentem. Również w tym przypadku usługa będzie świadczona na rzecz generalnego wykonawcy, a Spółka w ramach realizowanych przez siebie zadań ma zamiar korzystać z usług podwykonawców mających siedzibę na terytorium Polski. Tożsame są również ewentualne dodatkowe warunki w zawieranych kontraktach. Podsumowując, zakres działań, podmioty biorące udział i poboczne świadczenia wskazane w umowach pozostaną takie same. O ile część elementów nadal jest przykręcana na śruby, z uwagi na dodatkowe pojawienie się np. betonu jako materiału wiążącego chociażby elementy konstrukcyjne, niemożliwym staje się nienaruszenie nieruchomości, na której prace są dokonywane. Systemy, hale oraz kurniki są tym samym montowane na stałe, a dany obiekt czy konstrukcja jest kluczowym elementem świadczonej usługi. Do wszystkich świadczonych usług dochodzą również wyżej wymienione tzw. usługi okołobudowlane. Świadczone w ten sposób zmierzają do zmiany stanu prawnego lub fizycznego nieruchomości. Powyższego nie zmienia więc fakt, że Spółka korzysta z usług podwykonawców.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano:

Pytanie nr 1:Czy są Państwo podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT-UE?

Odp. nr 1:Tak, Spółka jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT-UE.

Pytanie nr 2:Czy Generalny Wykonawca, o którym mowa we wniosku, jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT-UE?

Odp. nr 2:Generalny Wykonawca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT-UE.

Pytanie nr 3:Czy Generalny Wykonawca, na rzecz którego wykonują Państwo opisane we wniosku usługi, jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług?

Odp. nr 3:Generalny Wykonawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

Pytanie nr 4:W jakim kraju Generalny Wykonawca posiada siedzibę działalności gospodarczej?

Odp. nr 4:Generalny Wykonawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Hiszpanii.

Pytanie nr 5:Czy Generalny Wykonawca na rzecz, którego będą Państwo świadczyć czynności w ramach:

a)montażu/demontażu systemu do hodowli drobiu,

b)montażu/demontażu hal stalowych ,

c)budowy kurnika od podstaw (czyli hali stalowej wraz z systemem do hodowli drobiu),

będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności? Jeżeli tak, to należy wskazać:

-gdzie znajduje/będzie znajdowało się ww. stałe miejsce prowadzenia działalności?

-czy usługi objęte zakresem postawionych we wniosku pytań będą świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?

Odp. nr 5:Na wstępie Wnioskodawca pragnie jedynie zaznaczyć, że każda z usług wymienionych w punktach a) – c) jest realizowana na mocy odrębnych kontraktów. Generalny Wykonawca, o którym mowa we wniosku, na rzecz którego są/będą świadczone usługi posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie Hiszpanii. Usługi objęte zakresem postawionych we wniosku pytań będą świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Pytanie nr 6:Czy Państwa podwykonawca jest/będzie podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju?

Odp. nr 6:Jak wskazano w stanie faktycznym do wniosku, Spółka korzysta z usług polskiego podwykonawcy lub podwykonawców – nie zawsze jest to jeden podmiot. Są to jednak zawsze podatnicy z siedzibą/miejscem zamieszkania na terytorium Polski i posiadający w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

Pytanie nr 7:Czy Państwa podwykonawca jest/będzie zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odp. nr 7:Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka korzysta z firm podwykonawczych. Nie zawsze jest to tylko jeden podwykonawca. Zatem, mogą się pojawić/pojawiają się podwykonawcy zarówno niezarejestrowani, jak też zarejestrowani zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pytanie nr 8:W związku ze wskazaniem we wniosku:

„W zależności od kontraktu między Spółką a generalnym wykonawcą, oprócz samej usługi montażu, która jest wiodącym jego przedmiotem mogą pojawić się dodatkowe warunki umowy. Są nimi usługi tj. zapewnienie bezpieczeństwa na budowie przez Spółkę, dostarczanie odpowiedniej dokumentacji wymaganej do pracy w danym kraju, raportowanie postępów prac czy zgłaszanie problemów, raportowanie błędów w dostarczonych materiałach czy ich brak.”

proszę jednoznacznie wskazać:

a)jakie czynności mogą być przez Państwa świadczone w ramach dodatkowych warunków umowy pomiędzy Państwem a generalnym wykonawcą w związku z:

i.montażem/demontażem systemu do hodowli drobiu,

ii.montażem/demontażem hal stalowych,

iii.budową kurnika od podstaw (czyli hali stalowej wraz z systemem do hodowli drobiu)?

b)oraz wyjaśnić na czym polega każda z ww. czynności?

Odp. nr 8:Spółka w ramach umowy z generalnym wykonawcą może świadczyć dodatkowo usługi:

·zapewnienia bezpieczeństwa na budowie przez Spółkę – usługi te polegają na szkoleniu sprzętowym oraz BHP wymaganym w kraju wykonywania usługi, jak też przygotowaniu zasad BHP obowiązujących na budowie;

·dostarczania odpowiedniej dokumentacji wymaganej do pracy w kraju wykonywania usługi – usługi te polegają na pomocy przy wyrobieniu wiz pracowniczych oraz przygotowaniu zestawienia dokumentacji potrzebnej dla podwykonawców;

·raportowanie postępów prac oraz zgłaszanie problemów – usługi te polegają na raportowaniu o problemach występujących w trakcie budowy oraz przygotowywaniu raportów tygodniowych z postępów prac;

·raportowanie błędów w dostarczonych materiałach czy ich brak – usługi te polegają na dokumentowaniu błędów czy nieprawidłowości w dostarczonych na budowę materiałach, jak też zamawianiu brakujących materiałów;

·kontrolowanie budowy – usługi te polegają na bieżącym monitorowaniu w ramach wizyt na placu budowy, w jaki sposób przebiegają realizowane prace zmierzające do osiągnięcia założonego celu.

Wszystkie powyżej wskazane czynności mogą być realizowane przez Spółkę w ramach umowy o świadczenie usługi wskazanej w punkcie a), b) oraz c).

Pytanie nr 9:W związku ze wskazaniem we wniosku:

„W ramach wymienionych usług montażu oraz w zależności od kontraktu zawartego między Wnioskodawcą a jego podwykonawcą może on przewidywać dodatkowe czynności świadczone przez Spółkę, np. koordynowanie prac dokonywanych przez podwykonawcę, pomoc z organizacją zakwaterowania, transportu czy wsparcie w dostarczeniu innego, specjalistycznego sprzętu na budowę, jeżeli zachodzi taka potrzeba.”

proszę jednoznacznie wskazać:

a)jakie czynności mogą być przez Państwa świadczone w ramach dodatkowych czynności w związku z podpisanym pomiędzy Państwem a podwykonawcą związanych z:

i.montażem/demontażem systemu do hodowli drobiu,

ii.montażem/demontażem hal stalowych,

iii.budową kurnika od podstaw (czyli hali stalowej wraz z systemem do hodowli drobiu)?

b)oraz wyjaśnić na czym polega każda z ww. czynności?

Odp. nr 9:Spółka w ramach umowy z podwykonawcą może świadczyć dodatkowo usługi:

·Kontrolowania budowy – usługi te polegają na bieżącym monitorowaniu w ramach wizyt na placu budowy, w jaki sposób przebiegają realizowane prace zmierzające do osiągnięcia założonego celu. Czynność ta może być również realizowana na podstawie zdjęć i wywiadu telefonicznego;

·Pomoc z organizacją zakwaterowania – usługi te polegają na znalezieniu odpowiedniego zakwaterowania dla pracowników tak, by było zlokalizowane w optymalnej odległości od miejsca świadczenia pracy i posiadało odpowiednie standardy i adekwatną do niego cenę;

·Wsparcie w dostarczaniu specjalistycznego sprzętu na budowę – usługi te polegają na wynajmie sprzętu potrzebnego do montażu (np. podnośników nożycowych, dźwigów, przenośników teleskopowych), jeżeli sprzęt ten jest niezbędny dla realizacji usługi.

·Pomoc z organizacją transportu – usługi te polegają na znalezieniu optymalnej ceny oraz środka transportu dla pracowników, którzy będą wykonywać pracę na placu budowy i zapłaty za transport.

Wszystkie powyżej wskazane czynności mogą być realizowane przez Spółkę w ramach umowy o świadczenie usługi wskazanej w punkcie a), b) oraz c).

Pytanie nr 10:Czy czynności wykonywane w ramach:

a)montażu/demontażu systemu do hodowli drobiu,

b)montażu/demontażu hal stalowych,

c)budowy kurnika od podstaw (czyli hali stalowej wraz z systemem do hodowli drobiu), świadczone będą wyłącznie poza granicami kraju czy też również na terytorium kraju?

Odp. nr 10:Na chwilę obecną świadczenie usług wskazanych w punktach a) – c) świadczone są poza granicami kraju. Planowane jest również wykonywanie usług w kraju. Na tą chwilę nie było montażu w Polsce, ale prawdopodobnie na przełomie roku będzie miał miejsce pierwszy taki montaż.

Pytanie nr 11:Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element w związku ze świadczonymi przez Państwa czynnościami w ramach:

a)montażu/demontażu systemu do hodowli drobiu

b)montażu/demontażu hal stalowych

c)budowy kurnika od podstaw (czyli hali stalowej wraz z systemem do hodowli drobiu),

na rzecz Generalnego Wykonawcy ma charakter dominujący?

Odp. nr 11:Wiodącym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest montaż wyposażenia hal przeznaczonych na kurniki, a w najbliższym czasie również samych hal stalowych czy budowania kurnika od podstaw. To te usługi mają charakter dominujący i stanowią główny przedmiot umowy. Generalny Wykonawca jest bowiem zainteresowany konkretną usługą (wskazaną w punkcie a), b) bądź c) ). To potrzeby kontrahenta przesądzają o tym, czy jest On ewentualnie zainteresowany dodatkowymi elementami pomocniczymi. Nie dochodzi do sytuacji, że Spółka świadczy wyłącznie usługi określone w stanie faktycznym jako „dodatkowe elementy pomocnicze”.

Pytanie nr 12:W jaki sposób elementy pomocnicze wchodzące w skład czynności opisanych we wniosku, tj.:

a)montażu/demontażu systemu do hodowli drobiu,

b)montażu/demontażu hal stalowych,

c)budowy kurnika od podstaw (czyli hali stalowej wraz z systemem do hodowli drobiu),

przyczynią się (będą służyć) do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego?

Odp. nr 12:Elementy pomocnicze nie są celem samym w sobie, a środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Stanowią odpowiedź na potrzeby generalnego wykonawcy. Wnioskodawca jako specjalista w swojej dziedzinie ma niezbędną i potrzebną wiedzę do tego, w jaki np. sposób zapewnić bezpieczeństwo osobom dokonującym odpowiednich czynności czy jaki ekwipunek jest w wykonywaniu konkretnej czynności niezbędny. Również ilość dokumentacji czy jej rodzaj niezbędny dla poprawnego świadczenia i zakończenia usługi jest inny. Spółka jako posiadająca doświadczenie w tej materii usprawnia sposób wykonywania usługi. Przyspiesza moment, w którym można będzie zgodnie z prawem korzystać z kurnika czy hali stalowej. Potrafi niezwłocznie odpowiedzieć na wszelkie teoretyczne oraz praktyczne wątpliwości, bez konieczności zasięgania przez Jej kontrahenta dodatkowych usług od innych podmiotów. Posiadając wiedzę co do wykorzystywanych na budowie materiałów jest w stanie bez problemu wskazać, co jest z nimi nie tak. Niezwłoczna reakcja i zgłoszenie nieprawidłowości pozwala na terminowe czy przedterminowe wykonanie usługi, co przekłada się na zadowolenie Klienta, oszczędność czasu oraz racjonalne i poprawne gospodarowanie dostarczonymi elementami konstrukcyjnymi montowanego systemu do wyposażenia kurników, hali stalowej czy kurnika jako całości. Zatem, dodatkowe elementy pomocnicze pomagają nie tylko zachować poprawność wykonania usługi i zachować bezpieczeństwo przyszłych użytkowników przy korzystaniu z finalnego efektu prac. Znajdują również ekonomiczne (chociażby z punktu widzenia nabywcy usługi) uzasadnienie dla realizacji wymienionych w punktach a) – c) czynności.

Pytanie nr 13:Czy między czynnościami wchodzącymi w skład wykonywanych przez Państwa czynności:

a)montażu/demontażu systemu do hodowli drobiu,

b)montażu/demontażu hal stalowych,

c)budowy kurnika od podstaw (czyli hali stalowej wraz z systemem do hodowli drobiu),

będzie istniała zależność powodująca, że czynności te nie będą mogły być świadczone odrębnie? Jeżeli tak, należy wskazać na czym konkretnie będzie polegać ta zależność.

Odp. nr 13:Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w zależności od kontraktu między Spółką a generalnym wykonawcą, oprócz samej usługi montażu, mogą pojawić się dodatkowe warunki umowy. Może więc wystąpić taka sytuacja, gdzie przedmiotem umowy będzie np. sam montaż systemu do hodowli drobiu. Jest to zatem inna okoliczność niż taka, gdzie Spółka świadczy np. usługę montażu systemu do hodowli drobiu wraz z dodatkowymi elementami umowy. Zatem, wszystkie wymienione wyżej usługi nie są świadczone jednocześnie w ramach jednego kontraktu. Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku zawarcia umowy na usługę wskazaną w punkcie a) – c) wraz z dodatkowymi warunkami Generalny Wykonawca jest zainteresowany nabyciem łącznej usługi, a nie odrębnych jej elementów. Spółka nie świadczy wyłącznie „dodatkowych usług”, o których mowa w stanie faktycznym. Wiodącym przedmiotem jej działalności jest bowiem montaż wyposażenia hal przeznaczonych na kurniki, a w najbliższym czasie również samych hal stalowych czy budowania kurnika od podstaw. Z uwagi na posiadane doświadczenie i wiedzę, o ile Generalny Wykonawca zgłosi taką chęć i strony dojdą do porozumienia, Spółka może dodatkowo zaoferować świadczenie usług związanych ze świadczeniem głównym, o czym jest mowa w powyższych punktach.

Pytanie nr 14:Czy z punktu widzenia Generalnego Wykonawcy będzie on zainteresowany w ramach:

a)montażu/demontażu systemu do hodowli drobiu,

b)montażu/demontażu hal stalowych,

c)budowy kurnika od podstaw (czyli hali stalowej wraz z systemem do hodowli drobiu),

nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, czy też poszczególnych odrębnych czynności?

Odp. nr 14:Z punktu widzenia Generalnego Wykonawcy jest i będzie On zainteresowany w ramach usług wskazanych w punkcie a) – c) nabyciem jednego (złożonego) świadczenia a nie poszczególnych, odrębnych części.

Pytanie nr 15:W jaki sposób skalkulowane będzie wynagrodzenie za wykonywane przez Państwa czynności, w ramach:

a)montażu/demontażu systemu do hodowli drobiu,

b)montażu/demontażu hal stalowych,

c)budowy kurnika od podstaw (czyli hali stalowej wraz z systemem do hodowli drobiu),

tj. czy łącznie dla całego świadczenia, czy też nastąpi wyodrębnienie?

Odp. nr 15:Wynagrodzenie za wykonywane czynności jest w kontrakcie wskazane jako kwota całościowa. Wyodrębnienie kwot następuje jedynie w wycenach (przedkładanych raportach). Jeżeli jednak są wykonywane prace, które nie są przedmiotem umowy, są one rozliczane na podstawie stawki godzinowej.

Pytanie nr 16:Czy w przypadku, gdy czynności wykonywane przez Państwa w ramach:

a)montażu/demontażu systemu do hodowli drobiu,

b)montażu/demontażu hal stalowych,

c)budowy kurnika od podstaw (czyli hali stalowej wraz z systemem do hodowli drobiu),

byłyby wykonywane na terytorium Polski, to czy korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czy byłyby opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT?

Odp. nr 16:W przypadku, gdy czynności wykonywane przez Spółkę w ramach świadczonych usług wskazanych w punkcie a) – c) byłyby wykonywane na terytorium Polski, to byłyby opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.

Pytanie nr 17:Czy czynności wykonywane w ramach:

a)montażu/demontażu systemu do hodowli drobiu,

b)montażu/demontażu hal stalowych,

c)budowy kurnika od podstaw (czyli hali stalowej wraz z systemem do hodowli drobiu),

są elementami stanowiącymi integralną część danego budynku, bez którego ten budynek jest niepełny?

Odp. nr 17:Czynności wykonywane w ramach usług, o których mowa w punktach a) – c) są elementami stanowiącymi integralną część danego budynku, bez którego budynek ten jest niepełny. Budynek ten nie będzie spełniać funkcji, dla których został docelowo wzniesiony.

Pytanie nr 18:Jakie uszkodzenia, zniszczenia, zmiany na/w budynku spowoduje ewentualny demontaż czynności wykonywanych w ramach:

a)montażu/demontażu systemu do hodowli drobiu,

b)montażu/demontażu hal stalowych,

c)budowy kurnika od podstaw (czyli hali stalowej wraz z systemem do hodowli drobiu)?

Odp. nr 18:Przy halach stalowych hala zostaje zdemontowana i zostaje sam fundament, słupy są zazwyczaj zalewane przy ich podstawach, więc fundament może wymagać ponownego betonowania. Przy demontażu kurnika w ścianach i posadzce pozostają otwory po starym systemie, niektóre elementy kurnika są przyspawane do konstrukcji hali i muszą zostać odcięte. Po wymontowaniu wentylacji potrzebna jest wymiana paneli warstwowych lub zamurowanie/zabetonowanie w przypadku innej technologii. Niektóre elementy (podpory taśmociągów do jaj lub usuwania pomiotu) są również zalewane betonem i w przypadku ich zniszczenia wymagają ponownego, nowego zamontowania wraz z odbudową powierzchni, do której zostają przytwierdzone.

Pytania

1)Czy biorąc pod uwagę nowe okoliczności w sprawie dotyczące stanu faktycznego będącego uprzednio przedmiotem wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej usługa montażu/demontażu systemu do hodowli drobiu świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą zaliczaną do usług związanych z nieruchomościami czy zastosowanie znajdzie ogólna zasada określenia miejsca świadczenia usług? (oznaczone we wniosku jako nr 1)

2)Czy w świetle wyżej opisanego stanu faktycznego usługa montażu/demontażu hal stalowych oraz hal stalowych wraz z systemem do hodowli drobiu jest usługą zaliczaną do usług związanych z nieruchomościami czy zastosowanie znajdzie ogólna zasada określenia miejsca świadczenia usług? (oznaczone we wniosku jako nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 uważa, że z uwagi na zmianę okoliczności w przedstawionym stanie faktycznym Spółka świadcząc usługę montażu systemu do hodowli drobiu wykonuje usługi związane z nieruchomościami. Tym samym, znajdą wobec niej zastosowanie przepisy szczególne odnoszące się do świadczenia usług zgodnie z treścią przepisu art. 28e ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 Wnioskodawca wskazuje, że dodatkowe usługi, jakie planuje wykonywać, tj. montaż hal stalowych oraz montaż hal stalowych wraz z kurnikami również kwalifikują się do uznania ich za usługi związane z nieruchomościami zgodnie z przepisem art. 28e ustawy o VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 1 i 2

Zgodnie z generalnie przyjętą normą wyrażoną przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT: Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na mocy przepisu art. 28e ustawy o VAT: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.” Ustawodawca nie wskazuje tym samym na zamknięty katalog usług, jakie należy kwalifikować jako usługi związane z nieruchomościami. Przytoczona norma krajowa stanowi odzwierciedlenie przepisu art. 47 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej jako: „dyrektywa VAT”). W doktrynie oraz orzecznictwie wskazuje się, że aby mówić o usłudze związanej z nieruchomościami, powinny zostać spełnione niżej wskazane przesłanki:

1)usługa związana jest z jednoznacznie i indywidualnie określoną nieruchomością (taką, którą można dokładnie zlokalizować);

2)musi wystąpić bezpośredni związek między świadczeniem usługi a nieruchomością posiadającą ww. cechy.

Związek ten charakteryzuje to, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości . Z uwagi na brak definicji „nieruchomości” oraz „usługi związanej z nieruchomościami” w przepisach dyrektywy VAT, ustawodawca unijny doprecyzował te kwestie przy pomocy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 z dnia 23 marca 2011 r., dalej jako: rozporządzenie). Zgodnie z przepisem art. 31a ust. 1 rozporządzenia, usługa ma wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, kiedy:

a)wywodzi się z nieruchomości, a nieruchomość ta stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)jest świadczona w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczona i ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Norma wskazana w art. 31a ust. 2 rozporządzenia wskazuje na otwarty katalog usług mających bezpośredni związek z nieruchomością. Przykładowe usługi wymienione w ww. przepisie to:

a)opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b)świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c)wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku i jego części;

d)budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e)prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f)badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g)szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h)wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i)świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j)przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k)utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l)utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m)instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n)utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o)zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p)pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q)usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Jednakowoż, ustęp 3 wskazanego przepisu określa również, jakie usługi nie są za takowe traktowane. Jednym z nich jest instalacja lub montaż maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości. Jak stanowi zaś przepis art. 13b rozporządzenia, za nieruchomość uznaje się:

·każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

·każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

·każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

·każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Przepis art. 28e ustawy o VAT jest wiec wyrazem odstępstwa od generalnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług i przyjmuje jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Istotnym dla faktu, że miejsce świadczenia usługi jest związane z nieruchomością jest stwierdzenie, że usługi wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, ale także czy przemawia za tym aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje przedmiotową usługę, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1471/17 czy wyroku z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1656/13. Przy interpretacji powyższych regulacji należy również uwzględnić Noty Wyjaśniające Komisji Europejskiej.

Zgodnie z punktem 85: „budynek lub konstrukcję należy traktować jako nieruchomość w odniesieniu do wszystkich elementów składowych tego budynku lub tej konstrukcji. Poza główną strukturą budynku lub konstrukcji niektóre elementy, które są instalowane w tym budynku lub tej konstrukcji, również należy uważać za nieruchomość, w przypadku gdy stanowią integralną część tego budynku lub tej konstrukcji”.

Natomiast w świetle punktu 89: „aby uznać dany obiekt za nieruchomość – należy sprawdzić, czy w razie braku tych elementów (tj. jeżeli miałyby zostać usunięte) charakter budynku lub konstrukcji sam w sobie uległby zmianie w taki sposób, że obiekt nie mógłby pełnić funkcji, dla której zostały przeznaczone”.

W ocenie Wnioskodawcy, montaż wyposażenia kurników po zmianie okoliczności sprawy stanowi części nieruchomości. Sposób, w jaki jest dokonywany montaż powoduje, że instalacja po ewentualnym demontażu zostaje zniszczona czy uszkodzona. Po dokonaniu montażu we wskazany sposób zmienia się przeznaczenie nieruchomości na kurnik. Tak zamontowany system stanowi tym samym integralną część budynku. Bez niego staje się to niemożliwe. Dodatkowe usługi, które w ramach danego kontraktu Spółka świadczy stanowią m.in. wyraz dbałości o klienta oraz jakość i profesjonalizm w wykonywanych przez siebie czynnościach i w przypadku ich uwzględnienia w umowie stanowią świadczenie kompleksowe i są zdeterminowane usługą główną. Nie są one celem samym w sobie, a środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej i stanowią odpowiedź na potrzeby dalszego odbiorcy świadczeń. Osobne rozdzielenie tak świadczonych usług miałoby charakter sztuczny i nie znajdowałby ekonomicznego uzasadnienia. Jeżeli bowiem w swojej ofercie istnieje możliwość świadczenia innych usług, niewątpliwie związanych z głównym przedmiotem umowy, nie znalazłoby w ocenie Wnioskodawcy racjonalnego argumentu zatrudnianie w jego miejsce innych podmiotów świadczących usługi obejmujące dodatkowy element umowy. Sytuacja taka mogłaby generować dla klienta dodatkowe obciążenia (nierzadko większe) nie tylko fiskalne, ale też mogłyby doprowadzić do np. opóźnienia w dokonywanych pracach (powodując opóźniony moment uzyskania przychodu) czy inne błędy rzutujące na finalną jakość świadczonej usługi oraz dalsze z nią korzystanie.

Fakt, że tak świadczona usługa będzie wykonywana w obrębie danej, oznaczonej nieruchomości stanowi dodatkowy czynnik dla zastosowania w tym przypadku art. 28e ustawy o VAT. Na powyższe nie wpływa fakt korzystania z usług podwykonawców. Jakkolwiek również Organ nie uzna hali stalowej za budynek czy konstrukcję, jest ona w ocenie Spółki stale związana z gruntem, za czym przemawiają chociażby jej elementy, wygląd i finalne przeznaczenie. Nie jest również możliwe jej łatwe zdemontowanie czy przeniesienie, choć nie jest to całkowicie niemożliwe. Montowana jest na tyle stabilnie, by nie oddziaływały na nią czynniki zewnętrzne. Wnioskodawca korzysta z materiałów wiążących innych niż śruby (np. beton) oraz ciężkiego sprzętu (np. dźwigi czy młoty pneumatyczne), jakim musi się posłużyć w celu samego montażu, jak i ewentualnego przeniesienia czy demontażu. Powyższe wiąże się z koniecznością posiadania nie tylko fachowej wiedzy na ten temat, w tym środków niezbędnych do ww. czynności, w konsekwencji generując wysokie nakłady pieniężne oraz większy nakład czasu dla demontażu/rozbiórki. Konstrukcja ta bez wątpienia ulega znacznemu naruszeniu, a tym samym obniża się jej wartość. Jednocześnie wskazać należy, że również dodatkowe usługi zawierane w ramach zawartej między stronami, jak np. zapewnienie bezpieczeństwa na budowie, raportowanie postępów prac czy dostarczanie odpowiedniej dokumentacji utwierdzają Spółkę w przekonaniu, że noszą one cechy typowe dla świadczenia usług budowlanych. W następstwie powyższego, cały przedmiot umowy i wszelkie dokonywane w jej ramach czynności pozwalają na jej kwalifikację jako usługi, które powinny być opodatkowane zgodnie z miejscem położenia nieruchomości na mocy przepisu art. 28e ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy w ocenie Wnioskodawcy uznać, że również budowa kurnika stanowi usługę związaną z nieruchomościami (hala wraz z systemem do hodowli drobiu). Wybudowanie hali, która (jak wskazuje powyższa argumentacja) winna być uznana na usługę związaną z nieruchomościami i dołączenie do niej wskazanego montażu jest niezbędnym elementem dla uznania jej za kurnik, a tym samym kwalifikacji jako nieruchomości. Odłączenie systemu do hodowli od wybudowanej hali (z uwagi na trwałe połączenia) będzie powodowało zerwanie więzi fizykalno-przestrzennej oraz gospodarczej. W wyniku tego dochodzi do uszkodzenia nie tylko systemu, ale również naruszenia samej nieruchomości. Tak więc, budując kurnik w całości (czyli stawiając hale montując w niej jednocześnie system do hodowli drobiu), elementy zamontowane w nieruchomości stanowią jego integralną część i jego uzupełnienie. Bez tego, budowa ta traci sens jako docelowego budynku, tym samym przedmiotu umowy zawartej między stronami. Dodatkowo, potraktowanie hali stalowej jako budynku (kwalifikując ją tym samym w ocenie Wnioskodawcy jako usługę mającą związek z nieruchomością) odzwierciedlają również polskie przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm., dalej jako: „Prawo budowlane”).

W myśl przepisu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Najbardziej istotne z powyższego punktu widzenia wydaje się być określenie istoty „fundamentu” oraz „trwałego związania z gruntem”. W przypadku pierwszej definicji przyjmuje się, że fundamentem jest element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przeniesienie ciężaru budowli na grunt. Ma on zapewnić trwałość i stabilność konstrukcji, jej odporność na działanie czynników atmosferycznych (traktuje o tym np. wyrok WSA w Gliwicach z 11 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/GI 103/20). W przypadku „trwałego związania z gruntem”, kluczowej dla uznania danej konstrukcji za budynek wskazuje się, że rozumie się przez nie: „posadowienie obiektu budowlanego na tyle trwale, aby zapewnić jego stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce. Takim cechom bez wątpienia odpowiada sporna hala namiotowa i twierdzenia skarżącego kasacyjnie o możliwości demontażu jej konstrukcji nie mogą temu zaprzeczyć. Ponad powyższe, hala namiotowa, jak wynika to z przyjętych przez Sąd I Instancji ustaleń, wykonana jest z blachy ocynkowanej, stalowej konstrukcji, brezentowego dachu, którym trudno odmówić cech materiałów budowlanych. Oznacza to, że kolejny z wymaganych warunków zawartych w definicji budynku został spełniony.” (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r. sygn. I OSK 1579/19)

Dodatkowe usługi, które w ramach danego kontraktu Spółka świadczy stanowią m.in. wyraz dbałości o klienta oraz jakość i profesjonalizm w wykonywanych przez siebie czynnościach i w przypadku ich uwzględnienia w umowie stanowią świadczenie kompleksowe i są zdeterminowane usługą główną. Nie są celem samym w sobie, a środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej i stanowią odpowiedź na potrzeby generalnego wykonawcy. Osobne rozdzielenie tak świadczonych usług miałoby charakter sztuczny i nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. Jeżeli bowiem Spółka w swojej ofercie ma możliwość świadczenia innych usług, nie znalazłoby w ocenie Wnioskodawcy racjonalnego argumentu zatrudnianie w jego miejsce innych podmiotów świadczących usługi obejmujące dodatkowy element umowy. Nie wpływa również na to fakt korzystania z usług podwykonawców.

Spółka pragnie jeszcze odnieść się do dodatkowych elementów usługi jako ewentualnego uznania ich za świadczenie kompleksowe wraz z usługą montażu. Podstawowym kryterium zezwalającym na uznanie, że dany zbiór określonych czynności jest usługą kompleksową jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługa taka jest pomocniczą, jeżeli nie stanowi dla odbiorcy usług celu samego w sobie, a jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Jej celem jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi danej usługi głównej. Powinna również służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji. Ocena ta powinna mieć też na uwadze specyfikę potrzeb zamawiającego, na co wskazuje wyrok Krajowej Izby Odwoławczej z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. KIO 70/20. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-392/11 z 27 września 2012 r. Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że transakcje wieloczynnościowe (wieloelementowe) mogą być dla potrzeb podatkiem od wartości dodanej traktowane jako jedno świadczenie (usługa kompleksowa) w dwóch przypadkach:

1)gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;

2)jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne: w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Jeżeli zatem dana czynność składa się z zespołu świadczeń i działań, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana aby określić, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne (czy o jedno świadczenie), a po drugie, czy powinno ono zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2012 r. sygn. I SA/Kr 479/12).

Wnioskodawca pragnie przytoczyć dla przykładu konkluzję wyrażoną przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.386.2023.3.RM odnośnie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, gdzie wskazano, iż: „Przedstawione okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że usługi montażu regałów wysokiego składowania w silosach magazynowych związane są z konkretną nieruchomością (wyraźnie określonym lub możliwym do określenia obszarem ziemi). Dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest jej elementem centralnym, a świadczenie usługi nie jest możliwe bez nieruchomości stanowiącej jej przedmiot. Z uwagi na ścisły związek opisanych usług montażu regałów wysokiego składowania w silosach magazynowych z konkretną, oznaczoną nieruchomością należy uznać, że usługi te stanowią usługi związane z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy.” Pośrednie potwierdzenie świadczenia usług związanych z nieruchomościami, z którymi związek odnajduje Wnioskodawca w swojej sprawie znalazło również swój wyraz w:

·interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 21 sierpnia 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.341.2023.1.AP;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 18 października 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.410.2022.1.MAZ;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 23 kwietnia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.94.2021.2.MC.

Podsumowując powyższe rozważania oraz odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, aby określić usługę za związaną z nieruchomością istotne jest spełnienie poniższych cech:

-usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia (we wszystkich przypadkach usługodawca dokładnie zna jej lokalizację. Niewątpliwie ma to również miejsce w sytuacji samego montażu hali czy też kurnika rozumianego jako hala z systemem do hodowli drobiu);

-przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości a nie jakiejkolwiek (w momencie montażu/budowy informacja ta jest Spółce znana. Tak więc przedmiotem umowy między Spółką a jej kontrahentami jest skonkretyzowana nieruchomość albo jest świadczona na konkretnej nieruchomości. Wskutek tego, warunek należy uznać za spełniony);

-ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością (w ocenie Spółki warunek ten ziszcza się. Nieruchomość jest centralnym elementem usługi, z uwagi na to, że sam system do hodowli drobiu powoduje, że następuje zmiana jego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, montaż hali oraz budowa kurnika z uwagi na nadanie jej przymiotu nieruchomości jest istotą świadczonej usługi).

W związku z powyższym, z uwagi na zmianę okoliczności w przedstawionym stanie faktycznym Spółka uważa, że świadcząc usługę montażu systemu do hodowli drobiu świadczy usługę związaną z nieruchomościami. Ten sam wniosek odnieść należy do usługi montażu hali stalowej oraz budowy kurnika (hali stalowej z systemem do hodowli drobiu). Dlatego też, wobec wszystkich czynności dokonywanych przez Spółkę zastosowanie znajdą zasady określające miejsce świadczenia usług zgodnie z treścią przepisu art. 28e ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie określenia miejsca świadczenia wykonywanych przez Państwa usług w ramach montażu/demontażu systemu do hodowli drobiu, montażu/demontażu hal stalowych i budowy kurnika od podstaw (czyli hali stalowej wraz z systemem do hodowli drobiu) jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestie objęte zakresem pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1 i nr 2.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

W celu odniesienia się do kwestii objętych zakresem Państwa pytań nr 1 i 2 należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Wskazać również należy, że ani Dyrektywa, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług powinno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd – pkt 23).

Orzecznictwo TSUE zawiera wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto, jeżeli jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe/pomocnicze, to traktowane są one z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd – pkt 29, wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 – pkt 16; wyrok z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 – pkt 30; lub też wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. – pkt 21).

Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Z opisu sprawy wynika, że podejmują Państwo czynności w ramach montażu/demontażu systemu do hodowli drobiu, montażu/demontażu hal stalowych i budowy kurnika od podstaw (czyli hali stalowej wraz z systemem do hodowli drobiu). Występują Państwo w roli podwykonawcy na rzecz Generalnego Wykonawcy z Hiszpanii.

Oprócz samego montażu/demontażu systemu do hodowli drobiu, montażu/demontażu hal stalowych i budowy kurnika od podstaw w ramach umowy z Generalnym Wykonawcą mogą Państwo świadczyć dodatkowo usługi:

·zapewnienia bezpieczeństwa na budowie przez Państwa – usługi te polegają na szkoleniu sprzętowym oraz BHP wymaganym w kraju wykonywania usługi, jak też przygotowaniu zasad BHP obowiązujących na budowie;

·dostarczania odpowiedniej dokumentacji wymaganej do pracy w kraju wykonywania usługi – usługi te polegają na pomocy przy wyrobieniu wiz pracowniczych oraz przygotowaniu zestawienia dokumentacji potrzebnej dla podwykonawców;

·raportowanie postępów prac oraz zgłaszanie problemów – usługi te polegają na raportowaniu o problemach występujących w trakcie budowy oraz przygotowywaniu raportów tygodniowych z postępów prac;

·raportowanie błędów w dostarczonych materiałach czy ich brak – usługi te polegają na dokumentowaniu błędów czy nieprawidłowości w dostarczonych na budowę materiałach, jak też zamawianiu brakujących materiałów;

·kontrolowanie budowy – usługi te polegają na bieżącym monitorowaniu w ramach wizyt na placu budowy, w jaki sposób przebiegają realizowane prace zmierzające do osiągnięcia założonego celu.

Jak Państwo wskazali wiodącym przedmiotem Państwa działalności jest montaż wyposażenia hal przeznaczonych na kurniki, a w najbliższym czasie również samych hal stalowych czy budowania kurnika od podstaw. To te usługi mają charakter dominujący i stanowią główny przedmiot umowy. Generalny Wykonawca jest bowiem zainteresowany konkretną usługą (tj. montażem/demontażem systemu do hodowli drobiu lub montażem/demontażem hal stalowych albo budową kurnika od podstaw). To potrzeby kontrahenta przesądzają o tym, czy jest on ewentualnie zainteresowany dodatkowymi elementami pomocniczymi. Nie dochodzi do sytuacji, że świadczą Państwo wyłącznie „dodatkowe elementy pomocnicze”.

Według Państwa elementy pomocnicze nie są celem samym w sobie, a środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Stanowią odpowiedź na potrzeby Generalnego Wykonawcy. Jak Państwo wskazali, dodatkowe elementy pomocnicze pomagają nie tylko zachować poprawność wykonania usługi i zachować bezpieczeństwo przyszłych użytkowników przy korzystaniu z finalnego efektu prac. Znajdują również ekonomiczne (chociażby z punktu widzenia nabywcy usługi) uzasadnienie dla realizacji ww. czynności, jak np. kwestia niezwłocznej reakcji i zgłoszenia nieprawidłowości pozwala na terminowe czy przedterminowe wykonanie usługi, co przekłada się na zadowolenie Klienta, oszczędność czasu oraz racjonalne i poprawne gospodarowanie dostarczonymi elementami konstrukcyjnymi montowanego systemu do wyposażenia kurników, hali stalowej czy kurnika jako całości. Wynagrodzenie za wykonywane czynności – jak Państwo wskazali – jest w kontrakcie wskazane jako kwota całościowa. Wyodrębnienie kwot następuje jedynie w wycenach (przedkładanych raportach). Jeżeli jednak są wykonywane prace, które nie są przedmiotem umowy, są one rozliczane na podstawie stawki godzinowej.

Zauważyć należy, że świadczenie przez Państwa usługi głównej jaką jest montaż wyposażenia hal przeznaczonych na kurniki, a w najbliższym czasie również samych hal stalowych czy budowania kurnika od podstaw wraz z usługami dodatkowymi (niezależnie od tego ile dodatkowych usług będzie przez Państwa świadczonych w ramach danego kontraktu z Generalnych Wykonawcą), składa się na jedno świadczenie, jakim jest montaż/demontaż systemu do hodowli drobiu lub montaż/demontaż hal stalowych albo budowa kurnika od podstaw. Wchodzące w jego skład elementy są ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z ekonomicznego punktu widzenia, tworzą jedną całość. Generalny Wykonawca jest również zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, nie zaś poszczególnych, odrębnych części.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że czynności podejmowane przez Państwa na rzecz Generalnego Wykonawcy w ramach montażu/demontażu systemu do hodowli drobiu lub montażu/demontażu hal stalowych albo budowy kurnika od podstaw (czyli hali stalowej wraz z systemem do hodowli drobiu) będą stanowić jedno świadczenie kompleksowe.

W przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia decyduje o tym, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT:

Wskazany art. 28a ustawy o VAT wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy o VAT:

Na podstawie art. 28b ust. 3 ustawy o VAT:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy o VAT nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT:

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jednocześnie, w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Co więcej, w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy o VAT dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z powołanych przepisów prawa, w szczególności z art. 31a rozporządzenia 282/2011 wynika, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

·usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;

·przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości, a nie jakiejkolwiek;

·ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;

·zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy uznać, że kompleksowe usługi polegające na montażu/demontażu systemu do hodowli drobiu, montażu/demontażu hal stalowych oraz budowy kurnika od podstaw świadczone przez Państwa na rzecz Generalnego Wykonawcy stanowią usługi związane z nieruchomością, do których zastosowanie znajduje art. 28e ustawy o VAT.

Czynności wykonywane przez Państwa w ramach przedmiotowych usług montażu/demontażu systemu do hodowli drobiu są elementami stanowiącymi integralną część danego budynku, bez którego budynek ten jest niepełny. Budynek ten nie będzie spełniać funkcji, dla których został docelowo wzniesiony.

Jak Państwo wskazali zmianie uległ montaż systemu do hodowli drobiu. Rury, które służą do otwierania i zamykania gniazd są w chwili obecnej spawane (nie, tak jak wcześniej skręcane). Również niektóre z podpór systemu są zalewane betonem. Po uwzględnieniu całości prac nieruchomość, na której dokonywane są prace staje się kurnikiem. Zalanie betonem wskazanych podpór powoduje, iż w przypadku demontażu zostaje naruszona konstrukcja nieruchomości. Wówczas koniecznym byłoby przywrócenie jej do stanu pierwotnego. Sam zaś montaż powoduje trwałe powiązanie z nieruchomością.

Ponadto, w ramach rozszerzenia swojej oferty mają Państwo zamiar dokonywać montażu samych hal stalowych oraz budowy kurnika od podstaw (czyli hali stalowej wraz z systemem do hodowli drobiu).

Montaż hali stalowych odbywa się w następujący sposób:

1)Przygotowane stopy fundamentowe są niwelowane oraz ustalany najwyższy punkt, po czym stawiane są na nich słupy, a pod nie podkładane podkładki jeżeli fundamenty są nie równe, aby były w tym samym poziomie.

2)Za pomocą dźwigu słupy są łączone ramami oraz ramy płatwiami, montaż przeprowadza się przy pomocy dźwigu, podnośnika teleskopowego oraz 2 podnośników nożycowych, na których znajdują się monterzy.

3)Podstawy słupów zalewane są betonem.

4)Po postawieniu ram i połączeniu ich płatwiami oraz belkami ściennymi wzdłużnymi przechodzi się do montażu obudowy.

5)Panele dachowe są przykręcane do wcześniej zbudowanej konstrukcji, po wykonaniu dachu również to samo wykonuje się z paneli ściennych.

6)Po wykonaniu obudowy hali z płyt wykonywane są obróbki na łączeniach płyt oraz orynnowanie.

7)Wszystkie łączenia na tą chwilę są śrubowe. Jeżeli będzie to wymagane, nie wyklucza się ich połączenia w taki sposób, by nastąpiło ich zniszczenie.

8)Jeżeli hala, która będzie kurnikiem jest dwupoziomowa, montuje się konstrukcję na jej ścianie (około połowy wysokości) w celu przedzielenia jej na pół. Niektóre z połączeń są spawane. Hale oraz kurniki projektowane są zgodnie z potrzebami inwestora oraz wymaganiami lokalizacji obiektu.

Jak wynika z opisu niezmienna pozostaje również dodatkowa usługa rozbiórki montaży i ponowny montaż w innym miejscu z zastrzeżeniem, że może dojść do naruszenia pierwotnej nieruchomości. Wybudowana hala (niezależnie od tego, czy sama hala czy kurnik) stanowi samodzielny obiekt

Jak Państwo wskazali, o ile część elementów nadal jest przykręcana na śruby, z uwagi na dodatkowe pojawienie się np. betonu jako materiału wiążącego chociażby elementy konstrukcyjne, niemożliwym staje się nienaruszenie nieruchomości, na której prace są dokonywane. Systemy, hale oraz kurniki są tym samym montowane na stałe, a dany obiekt czy konstrukcja jest kluczowym elementem świadczonej usługi.

Według Państwa przy halach stalowych, hala zostaje zdemontowana i zostaje sam fundament, słupy są zazwyczaj zalewane przy ich podstawach, więc fundament może wymagać ponownego betonowania. Przy demontażu kurnika w ścianach i posadzce pozostają otwory po starym systemie, niektóre elementy kurnika są przyspawane do konstrukcji hali i muszą zostać odcięte. Po wymontowaniu wentylacji potrzebna jest wymiana paneli warstwowych lub zamurowanie/zabetonowanie w przypadku innej technologii. Niektóre elementy (podpory taśmociągów do jaj lub usuwania pomiotu) są również zalewane betonem i w przypadku ich zniszczenia wymagają ponownego, nowego zamontowania wraz z odbudową powierzchni, do której zostają przytwierdzone.

Przedstawione okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że opisane świadczenia będą związane z nieruchomościami (wyraźnie określonym lub możliwym do określenia obszarem ziemi). Dana nieruchomość stanowić będzie element składowy usługi i będzie elementem centralnym z punktu widzenia świadczenia usługi, a świadczenie usługi nie jest możliwe bez nieruchomości stanowiącej jej przedmiot. Należy zauważyć, że montaż/demontaż systemu do hodowli drobiu odbywa się w konkretnej nieruchomości, która już istnieje. Z kolei montaż/demontaż hal stalowych bądź budowa kurnika od podstaw odbywać się będzie na określonym lub możliwym do określenia obszarze ziemi. Z uwagi na ścisły związek opisanych kompleksowych czynności podejmowanych przez Państwa na rzecz Generalnego Wykonawcy w ramach montażu/demontażu systemu do hodowli drobiu lub montażu/demontażu hal stalowych albo budowy kurnika od podstaw (czyli hali stalowej wraz z systemem do hodowli drobiu) z konkretnymi nieruchomościami (określonymi obszarami ziemi), miejscem opodatkowania opisanych usług będzie miejsce położenia nieruchomości. Zatem, w tym przypadku w celu określenia miejsca świadczenia usług zastosowanie znajduje zasada wyrażona w art. 28e ustawy o VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi, na które składają się czynności podejmowane na rzecz Generalnego Wykonawcy w ramach montażu/demontażu systemu do hodowli drobiu lub montażu/demontażu hal stalowych albo budowy kurnika od podstaw (czyli hali stalowej wraz z systemem do hodowli drobiu), będą dotyczyć usług związanych z nieruchomościami (obszarem ziemi) położonymi na terytorium danego kraju, w którym będą świadczone te usługi, a zatem stanowić będą usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT w zw. z przepisami rozporządzenia 282/2011, co oznacza, że usługi te będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju, na którym będzie znajdować się dana nieruchomość.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Ponadto, interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1 i nr 2. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.