Zwolnienie od podatku świadczonych usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii zwolnienia od podatku świadczonych usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 10 lipca 2024 r. (wpływ 12 lipca 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego

W związku z działalnością ośrodka badań psychologicznych X . jako Wnioskodawca zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji przepisów dotyczących zwolnienia świadczonych usług z podatku VAT. Pracownia Wnioskodawcy wykonuje następujące badania:

1. Badania psychologiczne wykonywane na zlecenie pracodawcy w celach profilaktycznych zwiększenia bezpieczeństwa, zmniejszenie ilości wypadków redukcji napięcia i stresu, określenie predyspozycji psychicznych do pracy na stanowisku górniczym i okołogórniczych nieobejmujących stanowisk o których mowa w art. 53 ust. 1 pkt 5 lit. a-j [winno być: art. 53 ust. 5 pkt 1 lit. a-j – przypis Organu] ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo Geologiczne i Górnicze. Są to systematyczne działania profilaktyczne służące zdrowiu psychicznemu pracownika, prowadzone w celu aktywnego oddziałowywania na poprawę warunków pracy przez Pracodawcę i ograniczeniu w ten sposób ryzyka zawodowego. Świadczone usługi obejmują badania psychologiczne wstępne okresowe i kontrolne. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia psychologicznego do pracy na określonym stanowisku. Badanie wykonują psycholodzy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. Badania przeprowadzone są na koszt pracodawcy.

2. Badania psychologiczne dla pracowników wykonujących czynności specjalistyczne w ruchu zakładu górniczego o których mowa w art. 53 ust. 5 pkt 1 lit. c-j ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo Geologiczne i Górnicze. Aktem wykonawczym ww. badań jest Rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 2 sierpnia 2016 r. w sprawie kwalifikacji w zakresie górnictwa i ratownictwa górniczego (Dz.11.2.2016 r. poz. 1229). Świadczone usługi obejmują badania psychologiczne wstępne okresowe i kontrolne. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia psychologicznego o braku bądź istnieniu przeciwskazań psychologicznych do pracy na określonym stanowisku. Badania wykonywane są przez Psychologa (zawód wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT) zatrudnionego w oparciu o umowę o pracę. Badania przeprowadzane są na koszt pracodawcy. Pracownia psychologiczna działająca przy X zgłoszona jest w Wojewódzkim Ośrodku Medycyny Pracy jako jednostka Służby Medycyny Pracy.

3. Badania psychologiczne oraz psychiatryczne dla pracowników wykonujących czynności specjalistyczne w ruchu zakładu górniczego o których mowa w art. 53 ust. 5 pkt 1 lit. a-b (górnik strzałowy, wydawca środków strzałowych) ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo Geologicznej Górnicze. Podstawą prawną ww. badań jest ustawa z dnia 21 czerwca 2002 r. o materiałach wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego (Dz. U. z 2002 nr 177 poz. 1007) oraz stosowne rozporządzenie do tej ustawy (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 8 września 2003 r. w sprawie badań psychiatrycznych i psychologicznych osób ubiegających lub posiadających pozwolenie na nabywanie oraz przechowywanie materiałów wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego (Dz. U. Nr 158, poz. 1536) rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 2 sierpnia 2016 r. w sprawie kwalifikacji w zakresie górnictwa i ratownictwa górniczego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1229). Badanie kończy czy się wydaniem orzeczenia psychologicznego i lekarskiego. Badania wykonuje uprawiony psycholog i lekarz psychiatra. Są to osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust.1 pkt 19 ustawy o VAT. Wnioskodawca zatrudnia w oparciu o umowę o pracę psychologa oraz lekarza psychiatrę na podstawie umowy cywilnoprawnej (zawód wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT). Badania przeprowadzone są na koszt pracodawcy. Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu leczniczego w świetle art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 217 ze zm.).

 4. Dyżury psychologiczne obejmują porady i konsultacje mające na celu poprawę jakości zdrowia psychicznego w zakresie funkcjonowania poznawczego, emocjonalnego oraz behawioralnego pracy zawodowej oraz dyżury telefoniczne zrozumiane jako pozostawienie w gotowości i dyspozycyjności do świadczenia pomocy psychologicznej w formie interwencji kryzysowej, w razie zaistnienia wypadku lub innych niebezpiecznych zdarzeń (art. 66 ust. 4 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 16 marca 2017 r. w sprawie ratownictwa górniczego).

 5. Interwencja kryzysowa jako forma pomocy psychologicznej polega na kontakcie terapeutycznym skoncentrowanym na problemie wywołującym kryzys czasowo ograniczonym w którym dochodzi do konfrontacji osoby z kryzysem a następnie do jego rozwiązania. Redukcja symptomów i przywrócenie równowagi psychicznej zapobiega dalszej dezorganizacji. Interwencja kryzysowa ma charakter prewencyjny zapobiega przejściu reakcji kryzysowej w stan chronicznej niewydolności psychospołecznej (art. 93 rozporządzenie Ministra Energii z dnia 16 marca 2017 r. w sprawie ratownictwa górniczego).

Na zadane przez Organ w wezwaniu pytania, odpowiedzieli Państwo w następujący sposób:

Na pytanie: „Czy są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?”

Odpowiedzieli Państwo: „Firma X jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług.”

Na pytanie: „Jaki podmiot jest świadczeniobiorcą wykonywanych przez Państwa czynności? Tzn. na czyją rzecz świadczą Państwo usługi objęte zakresem Państwa pytania (wskazane w opisie sprawy w pkt 1-5)? Prosimy wskazać odrębnie dla każdej usługi.”

Odpowiedzieli Państwo: „Świadczymy usługi na rzecz Y - dotyczy wszystkich usług.”

Na pytanie: Na podstawie jakiej umowy cywilnoprawnej współpracują Państwo z lekarzem psychiatrą, czy jest to np. umowa zlecenie, kontrakt, inna – jaka?”

Odpowiedzieli Państwo: „Lekarz Psychiatra posiada swoją działalność i współpracujemy na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie wykonywania badań psychiatrycznych.”

Na pytanie: „Czy lekarz psychiatra świadczy opisane we wniosku usługi w ramach własnej działalności gospodarczej? Jeśli tak, czy  nabywają Państwo od niego usługi na rzecz osób trzecich – pracowników?”

Odpowiedzieli Państwo: „Tak.”

Na pytanie: „Kto wykonuje opisane przez Państwa usługi dyżurów psychologicznych oraz interwencji kryzysowej?

a) Czy usługi są wykonywane przez:

  - podmioty lecznicze (wykonujące w ramach działalności leczniczej usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), lub też

  - lekarza, pielęgniarkę, lub osoby świadczące usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej [jeśli tak to jaki to zawód medyczny, odrębnie dla każdej usługi proszę podać podstawę prawną (konkretny przepis prawa, artykuł, ustęp, paragraf, punkt), na podstawie której wykonuje daną usługę w ramach podanego zawodu medycznego], bądź psychologa?

Prosimy wskazać odrębnie dla każdej usługi.

  b) Na podstawie jakiej umowy współpracują Państwo z osobą/podmiotem świadczącym ww. usługi, czy jest to np. umowa o pracę, umowa zlecenie, kontrakt, inna – jaka?

  c) Czy ta osoba/podmiot świadczy ww. usługi w ramach własnej działalności gospodarczej? Jeśli tak, czy nabywają Państwo od tej osoby/podmiotu usługi na rzecz osób trzecich – pracowników?”

Odpowiedzieli Państwo:

a) „osoba świadcząca usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych - Psycholog (art.43 ust.1 pkt 19 ustawy o VAT)

b) współpracujemy na podstawie umowy zlecenia oraz na podstawie umów o świadczenie usług z działalnością gospodarczą

c) dwie Panie Psycholog tak.”

Na pytania: „Czy usługi objęte zakresem Państwa pytania (wskazane w opisie sprawy w pkt 1-5), stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lub usługi ściśle z tymi usługami związane? Jeśli tak, to w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia? Prosimy wskazać odrębnie dla każdej usługi.”

„Czy bezpośrednim celem ww. usług objętych zakresem Państwa pytania (wskazanych w opisie sprawy w pkt 1-5) jest opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Prosimy wskazać odrębnie dla każdej usługi.”

Odpowiedzieli Państwo: „Badania (pkt 1-3) wykonywane są w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na określonym stanowisku. Głównym celem jest wydanie zaświadczenia służącego pracodawcy do podjęcia decyzji o dopuszczeniu pracownika do pracy na określone stanowisko pracy.

Ponadto profilaktyczna opieka zdrowotna polega również na działaniach zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Badania psychiatryczne wykonywane są w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychiatrycznych do wykonywania pracy na określonym stanowisku. Głównym celem jest wydanie zaświadczenia służącego pracodawcy do podjęci decyzji o dopuszczeniu pracownika do pracy na określone stanowisko pracy.

Stacjonarne dyżury psychologiczne (pkt 4):

   - udzielanie pracodawcom i pracującym wsparcia psychologicznego i porad w zakresie m.in. psychologii pracy;

Interwencja kryzysowa (pkt 5):

   - udzielanie pomocy psychologicznej polegające na kontakcie terapeutycznym skoncentrowanym na problemie wywołującym kryzys, czasowo ograniczonym, w którym dochodzi do konfrontacji osoby z kryzysem i jego rozwiązania. Celem jest redukcja symptomów i przywrócenie równowagi psychicznej mające zapobiegać dalszej dezorganizacji.”

Na pytanie: „Czy ww. usługi objęte zakresem Państwa pytania (wskazanych w opisie sprawy w pkt 1-5), są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi? Prosimy wskazać odrębnie dla każdej usługi.”

Odpowiedzieli Państwo: „Usługi wymienione w pkt 2 są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy.”

Na pytanie: „Jaki jest cel wykonywania przez Państwa poszczególnych usług objętych zakresem Państwa pytania (wskazanych w opisie sprawy w pkt 1-5), tj. czy wykonywanie usług opisanych we wniosku wynika z przepisów kodeksu pracy i/lub innych przepisów i dotyczy monitorowania stanu zdrowia pracownika? Jeżeli nie, to w jakim celu wykonywane są te usługi? Prosimy wskazać odrębnie dla każdej usługi.”

Odpowiedzieli Państwo: „Opis zawarty we wniosku jest maksymalnie wyczerpujący.”

Na pytanie: „Czy usługi objęte zakresem Państwa pytania (wskazane w opisie sprawy w pkt 1-5) wykonywane są na podstawie skierowania od pracodawcy w ramach jego obowiązków wynikających z art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1465)? Prosimy wskazać odrębnie dla każdej usługi.

Odpowiedzieli Państwo: „Badania wykonywane są na zlecenie pracodawcy.”

Pytanie

W związku ze zdarzeniami przedstawionymi w poz. 61 czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są zwolnione z podatku VAT?

Otrzymanie powyższej interpretacji podatkowej jest niezbędne do prawidłowego wystawiania faktur VAT dotyczących działalności Wnioskodawcy.

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. W myśl zaś pkt 19 powyższego przepisu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zachowaniu ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, medycznych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112 poz. 654 nr 149 poz. 887 i nr 174 poz. 1039), psychologa stosownie do art. 43 ust pkt. 19a ustawy o VAT ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług o których mowa w pkt 18 i 19 jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów o których mowa w pkt 18 i 19. Powyższe przepisy tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT stanowią implementację do Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L 347 z 11.12.2006 str. 1 z późn. zm.) zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez Państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do Instytucji Prawa Publicznego, przez szpitale ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane Państwo członkowskie. Analiza powyższych przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (a nie jak wcześniej - przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji. Istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę, ze zwolnienia korzystają z usługi służącej profilaktyce zachowaniu ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone przez zakład opieki zdrowotnej bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej od podmiotów o których mowa w. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Wnioskodawca wykonuje badania z zakresu medycyny pracy, badania dotyczące stanowisk górniczych i badania psychologiczne kierowców. Badania dotyczące stanowisk górniczych wykonuje psycholog i lekarz psychiatra. Są to osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Wnioskodawca zatrudnia w oparciu o umowę o pracę psychologa oraz na podstawie umowy cywilnoprawnej lekarza psychiatrę. Badania z zakresu medycyny pracy wykonywane są przez uprawnionego psychologa. Wnioskodawca zatrudnia w oparciu o umowę o pracę uprawnionego psychologa. Badania psychologiczne kierowców z ustawy o kierujących pojazdami badania prowadzi psycholog który uzyskał uprawnienia zgodnie z wymaganiami zawartym w ustawie z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy że w przedmiotowej umowie spełniona jest podmiotowa przesłanka warunkująca prawo do zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług określona w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy ponieważ wskazane usługi świadczone będą w ramach wykonywania zawodu psychologa i lekarza psychiatry.

Zauważyć należy że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego. W odniesieniu do powołanych powyżej przepisów dyrektywy ukształtowała się wspólnota linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05 pkt 27) Trybunał stwierdził że pojęcia „Opieki Medycznej” oraz świadczeń opieki medycznej (...), odnoszą się do usług które służą diagnozie opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Służą diagnozie opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Wnioskodawca wskazuje, że jest w posiadaniu wydanej w przywołanym stanie faktycznym negatywnej dla niego interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2014 r. Jednakże z uwagi na prezentowane poniżej zmienione Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnym jest wystąpienie o wydanie nowej interpretacji.

Odmienne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA), z dnia 23 sierpnia 2019 sygn. akt. FSK 653 wykonywanie badań przez każdego pracownika służy zapewnieniu by ze względu na ich rodzaj ale w celu ochrony zdrowia tego pracownika jak i innych pracowników. Skoro tak to wykonywanie badań w takim zakresie służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Sąd w wydanym wyroku powołał się na przepisy ustawy z dnia 12 czerwca 1997 o służbie medycyny pracy. Ustawa ta przez profilaktyczną opiekę zdrowotną rozumie ogół działań zapobiegających powstaniu, szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych które sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy (art. 4 pkt 1 ustawy). Natomiast służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań m.in. z zakresu wykonywania badań wstępnych określonych i kontrolnych przewidzianych w kodeksie pracy (art. 6 ust. 2 pkt a). Sąd przyznał rację stronie skarżącej że głównym celem badań psychologicznych nie jest kierowanie orzeczeń dla określenia możliwości wykonywania określonego zawodu celem wiodącym jest bowiem ochrona zdrowia pracowników, zaświadczenie jest jedynie pochodną oceny stanu zdrowia pracownika. Przedmiotowe badania są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi. Badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, a tym samym realizują one cechy profilaktyki zdrowotnej. Dlatego też mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej o których mowa a art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawie o VAT. O profilaktycznym charakterze badań psychologicznych świadczy dodatkowo narzucona regularności badań wstępnych okresowych i kontrolnych przeprowadzanych w ramach medycyny pracy. NSA podkreślił iż przywołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, kodeksu pracy ustawy o transporcie drogowym i pozostałych w tym rozporządzeń wykonawczych należy czytać systemowo i we wzajemnym powiązaniu odnośnie kwestii dotyczących zwłaszcza regularności i obowiązkowego charakteru wykonanych badań psychologicznych celem ochrony zdrowia, tak samego pracownika jak i innych osób wykonujących zawód kierowcy danego typu, który wszak oznacza poruszanie się pojazdem mechanicznym w otoczeniu innych pojazdów, w tym również prowadzonych zawodowo. W konsekwencji NSA przyjął iż czym innym jest wykonywanie badań psychologicznych wyłącznie na potrzeby ustalenia przeciwskazań do kierowania pojazdem (zwłaszcza jednorazowo bądź też na podstawie samodzielnej decyzji Pracodawcy), jak to ma miejsce przykładowo w przypadku osób ubiegających się o uzyskanie uprawnień prawa jazdy wszystkich kategorii o przedłużenie ważności uprawnienia w zakresie prawa jazdy lub pozwolenia na kierowaniem tramwajem lub przywrócenie uprawnień do kierowania pojazdem a czym innym regularne powtarzalne (przez cały okres aktywności zawodowej) i obligatoryjnie badania mające na celu określenie stanu zdrowia danej osoby a jedynie w tych ramach wykluczenia przeciwskazań do kierowania danego typu pojazdem. W związku z powyższym orzeczeniami ocenie Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi w zakresie badań psychologicznych spełniają przesłanki kwalifikujące je jako służące profilaktyce zdrowotnej i jako takie podlegające zwolnieniu z podatku VAT.

W piśmie z 10 lipca 2024 r. uzupełnili Państwo własne stanowisko o następujący fragment:

Badania psychologiczne wykonywane są na zlecenie pracodawcy w celach profilaktycznych, zwiększenie bezpieczeństwa oraz zmniejszenie wypadków, redukcji napięcia stresu oraz określenie predyspozycji psychicznych do pracy na stanowisku górniczym i okołogórniczym a badania psychiatryczne i psychologiczne przeznaczone są dla osób ubiegających lub posiadających pozwolenie na nabywanie oraz przechowywanie materiałów wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego, powyższe badania spełniają przesłanki kwalifikujące je jako służące profilaktyce zdrowotnej i jako takie podlegające zwolnieniu z podatku VAT.

Dyżury psychologiczne obejmują porady i konsultacje mające na celu poprawę jakości zdrowia psychicznego, emocjonalnego dla Pracowników stąd spełniają przesłanki kwalifikujące je jako służące profilaktyce zdrowotnej i jako takie podlegające zwolnieniu z podatku VAT.

Interwencja kryzysowa to forma pomocy psychologicznej polegająca na kontakcie terapeutycznym skoncentrowanym na problemie wywołującym kryzys dochodzi do spotkań w celu przywrócenia równowagi psychicznej a następnie do jego rozwiązania stąd powyższa usługa spełnia przesłanki kwalifikujące je jako służące profilaktyce zdrowotnej i jako takie podlegające zwolnieniu z podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.  

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991),

d) psychologa.

Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że :

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1026).

Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

Wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

1. diagnozie psychologicznej,

2. opiniowaniu,

3. orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią,

4. psychoterapii,

5. udzielaniu pomocy psychologicznej.

Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Należy również wskazać, że powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zatem, wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, TSUE stwierdził: „(...) pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil TSUE podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) TSUE wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Podkreślenia wymaga, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger C-212/01, pkt 40).

Przy czym ani przytoczone przepisy prawa, ani orzecznictwo TSUE nie daje podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.” W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W wyroku w sprawie Peter ďAmbrumenil C-307/01 (pkt 59) Trybunał podkreślał, że medyczne usługi które wykonywane są w celu innym niż ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie, ludzkiego zdrowia, nie mogą zgodnie z orzecznictwem Trybunału korzystać ze zwolnienia ujętego w art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy. Rozpatrując ten rodzaj usług medycznych pod kątem ich celu, objęcie ich podatkiem od wartości dodanej nie sprzeciwia się celowi w postaci obniżenia kosztów ochrony zdrowia i uczynienia jej bardziej dostępną dla ludności.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianych zwolnień.

Ponadto, profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom (www.sjp.pwn.pl). „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności (www.sjp.pwn.pl). Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia (www.sjp.pwn.pl). Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu lub wprowadzić coś na nowo (www.sjp.pwn.pl). „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze (www.sjp.pwn.pl). Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy w tym miejscu wskazać, że świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w tym psychologa, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. A zatem jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli zatem usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, która będzie stanowić podstawę do stwierdzenia predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu/pracy, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak cel realizacji tej usługi nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Na podstawie art. 53 ust. 5 pkt 1 ustawy 9 czerwca 2022 r. Prawo Geologiczne i Górnicze (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 633 ze zm.):

Osobami wykonującymi czynności specjalistyczne w ruchu zakładu górniczego są:

1) w podziemnych zakładach górniczych:

a) górnik strzałowy,

b) wydawca środków strzałowych,

c) sygnalista szybowy,

d) maszynista maszyn wyciągowych,

e) rewident urządzeń wyciągowych,

 f) operator: kombajnów ścianowych, kombajnów chodnikowych, maszyn do robót strzałowych, pojazdów do przewozu osób lub środków strzałowych pod ziemią,

g) maszynista: lokomotyw pod ziemią, kolejek podwieszanych pod ziemią lub kolejek spągowych pod ziemią,

h) rewident urządzeń systemów łączności, alarmowania i kontroli stanu zagrożenia,

 i) elektromonter maszyn i urządzeń elektrycznych o napięciu do 1 kV pod ziemią,

 j) elektromonter maszyn i urządzeń elektrycznych o napięciu powyżej 1 kV pod ziemią.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 21 czerwca 2002 r. o materiałach wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego (Dz. U. z 2022 nr 177 poz. 2378):

 1. Osoby, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19, są obowiązane przedstawić raz na 5 lat aktualne orzeczenie lekarskie i psychologiczne stwierdzające brak zaburzeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 lit. c.

 2. Osoby, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1, przedstawiają orzeczenie lekarskie i psychologiczne organowi wydającemu pozwolenie, a osoby określone w art. 19 - pracodawcy.

 3. Opłatę za badanie ponosi osoba badana. Za badania pracowników, przeprowadzane w trakcie zatrudnienia, opłatę ponosi pracodawca.

W myśl art. 19 ustawy o materiałach wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego:

Przedsiębiorca, kierownik jednostki naukowej umożliwiają dostęp do materiałów wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego osobie, która:

1) ukończyła 21 lat;

2) zdała egzamin, o którym mowa w art. 20;

3) nie wykazuje zaburzeń psychicznych, o których mowa w ustawie z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego;

4) nie była skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwo umyślne przeciwko bezpieczeństwu państwa, porządkowi publicznemu, życiu lub zdrowiu ludzi albo mieniu;

5) posiada nienaganną opinię wydaną przez komendanta powiatowego (miejskiego) Policji właściwego dla miejsca zamieszkania.

Jak stanowi § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 września 2003 r. w sprawie badań psychiatrycznych i psychologicznych osób ubiegających lub posiadających pozwolenie na nabywanie oraz przechowywanie materiałów wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego (t.j. Dz. U.nr 158, poz. 1536)

Rozporządzenie określa:

 1) zakres badań psychiatrycznych i psychologicznych, którym są obowiązane poddać się osoby, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ustawy z dnia 21 czerwca 2002 r. o materiałach wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego, zwanej dalej ,,ustawą'';

 2) kwalifikacje lekarzy i psychologów, upoważnionych do przeprowadzania badań lekarskich i psychologicznych;

 3) warunki i tryb:

a) uzyskiwania i utraty uprawnień do przeprowadzania badań przez lekarzy i psychologów,

b) wydawania orzeczeń lekarskich i psychologicznych,

c) odwoływania się od orzeczeń lekarskich i psychologicznych;

sposób postępowania z dokumentacją związaną z badaniami oraz wzory stosowanych dokumentów

Na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 2 sierpnia 2016 r. w sprawie kwalifikacji w zakresie górnictwa i ratownictwa górniczego (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1229)

Badaniami psychologicznymi, o których mowa w art. 56 pkt 5 ustawy, są objęte następujące zagadnienia:

1) poziom rozwoju intelektualnego i cechy osobowości, z uwzględnieniem funkcjonowania w trudnych sytuacjach;

2) poziom dojrzałości społecznej osoby badanej;

3) zdolności poznawcze: pamięć, uwaga i koncentracja, percepcja oraz rozumowanie;

4) sprawność psychomotoryczna: czas reakcji i koordynacja rąk;

5) komunikowanie się i osobowość, umożliwiające bezpieczne wykonywanie określonych czynności, o których mowa w art. 53 ust. 5 ustawy.

W myśl art. 66 pkt 4 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 16 marca 2017 r. w sprawie ratownictwa górniczego (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1418):

Zgodnie z art. 93 rozporządzenie Ministra Energii z dnia 16 marca 2017 r. w sprawie Ratownictwa Górniczego:

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2023, poz. 1465):

Wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 1¹, podlegają:

 1. osoby przyjmowane do pracy;

 2. pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy:

Z kolei art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że:

W myśl art. 229 § 4a Kodeksu pracy:

Zgodnie z art. 236 cyt. ustawy Kodeks pracy:

Zgodnie z art. 229 § 8 Kodeksu pracy:

Minister Zdrowia i Opieki Społecznej w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej określi w drodze rozporządzenia:

 1. tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich,

 2. tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w niniejszej ustawie i w przepisach wydanych na jej podstawie,

 3. zakres informacji objętych skierowaniem na badania lekarskie i orzeczeniem lekarskim, a także wzory tych dokumentów,

 4. zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie,

 5. dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie

   - uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego przebiegu i kompleksowości badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie, a także informacji umożliwiających porównanie warunków pracy u pracodawcy oraz ochrony danych osobowych osób poddanych badaniom.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. 2016 r., poz. 2067), które daje uprawnienie do świadczenia usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w kodeksie pracy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 i 3 ww. rozporządzenia:

W myśl art. 210 § 6 Kodeksu pracy:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w cyt. wyżej art. 210 § 6 Kodeksu pracy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał w dniu 28 maja 1996 r. rozporządzenie w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. Nr 62, poz. 287). W rozporządzeniu tym ustalono rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej, a wykaz tych prac stanowi załącznik do rozporządzenia.

Jeżeli zatem świadczenie usług polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, które uwzględnia testy sprawności psychologicznej, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 435) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o służbie medycyny pracy:

W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o służbie medycyny pracy:

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o służbie medycyny pracy:

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości, nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania lekarskie i psychologiczne wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami, jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, wykonywane w ramach służby medycyny pracy – zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy.

Badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, sprawowanej przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań pracowników. Badania te umożliwiają zarówno zapobieganie, jak i wykrywanie chorób oraz kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Badania psychologiczne są realizowane jako odpowiedź na skierowanie lekarza medycyny pracy działającego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej. Lista powyższych stanowisk zawarta jest w wykazie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej stanowiącym załącznik do ww. rozporządzenia. Badania psychologiczne są efektem współpracy podmiotów w procesie profilaktyki i ochrony zdrowia zapisanej w ustawie o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 r. i jednocześnie jako integralna część profilaktyki zawodowej wynikają z art. 229 § 8 pkt 1 Kodeks Pracy. Skierowanie na badania psychologiczne zawiera nazwę stanowiska oraz informacje o czynnikach szkodliwych, występujących w środowisku pracy, takich jak: czynniki mechaniczne, praca zmianowa, monotonia, konieczność wykonywania czynności jednoczesnych, praca na wysokości, hałas, wysoka temperatura i wiele innych, ważnych z punktu widzenia diagnostyki psychologicznej, mogących skutkować pogorszeniem się funkcji psychicznych pracownika. Wykaz czynników szkodliwych lub uciążliwych stanowi załącznik do Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy. Skierowanie wystawiane jest przez lekarza medycyny pracy. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia psychologicznego określającego poziom sprawności psychofizycznej osoby badanej, istnienie bądź brak psychologicznych przeciwwskazań do pracy na danym stanowisku oraz oceną wpływu środowiskowych warunków pracy na niekorzystne skutki zdrowotne oraz ryzyko zawodowe związane z wykonywaną pracą. Stosowne orzeczenie wydawane jest lekarzowi medycyny pracy oraz pracownikowi i pracodawcy, zawiera informacje o stanie psychofizycznym pracownika, zaleceniach mających wpływ na ograniczenie negatywnych skutków warunków pracy na stan psychofizyczny pracownika oraz proponowany termin kolejnych badań. Koszty realizowanych badań psychologicznych obciążają podstawową jednostkę służby medycyny pracy, z którą Wnioskodawca zawiera stosowne umowy na ich realizację.

Jak wyjaśniono wyżej, przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają wykonywanie wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i wykonują Państwo następujące usługi:

1. Badania psychologiczne wykonywane na zlecenie pracodawcy w celach profilaktycznych zwiększenia bezpieczeństwa, zmniejszenie ilości wypadków redukcji napięcia i stresu, określenie predyspozycji psychicznych do pracy na stanowisku górniczym i okołogórniczych nieobejmujących stanowisk o których mowa w art. 53 ust. 5 pkt 1 lit. a-j ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo Geologiczne i Górnicze. Są to systematyczne działania profilaktyczne służące zdrowiu psychicznemu pracownika, prowadzone w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczeniu w ten sposób ryzyka zawodowego. Świadczone usługi obejmują badania psychologiczne wstępne okresowe i kontrolne. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia psychologicznego do pracy na określonym stanowisku. Badanie wykonują psycholodzy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. Badania przeprowadzone są na koszt pracodawcy.

2. Badania psychologiczne dla pracowników wykonujących czynności specjalistyczne w ruchu zakładu górniczego o których mowa w art. 53 ust. 5 pkt 1 lit. c-j ustawy Prawo Geologiczne i Górnicze. Aktem wykonawczym ww. badań jest Rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 2 sierpnia 2016 r. w sprawie kwalifikacji w zakresie górnictwa i ratownictwa górniczego. Świadczone usługi obejmują badania psychologiczne wstępne okresowe i kontrolne. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia psychologicznego o braku bądź istnieniu przeciwskazań psychologicznych do pracy na określonym stanowisku.

3. Badania psychologiczne oraz psychiatryczne dla pracowników wykonujących czynności specjalistyczne w ruchu zakładu górniczego o których mowa w art. 53 ust. 5 pkt 1 lit. a-b (górnik strzałowy, wydawca środków strzałowych) ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo Geologicznej Górnicze. Podstawą prawną ww. badań jest ustawa z dnia 21 czerwca 2002 r o materiałach wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego oraz stosowne rozporządzenie do tej ustawy (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 8 września 2003 r. w sprawie badań psychiatrycznych i psychologicznych osób ubiegających lub posiadających pozwolenie na nabywanie oraz przechowywanie materiałów wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego, rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 2 sierpnia 2016 r. w sprawie kwalifikacji w zakresie górnictwa i ratownictwa górniczego. Badanie kończy czy się wydaniem orzeczenia psychologicznego i lekarskiego. Badania wykonuje uprawiony psycholog i lekarz psychiatra. Są to osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

4. Dyżury psychologiczne obejmują porady i konsultacje mające na celu poprawę jakości zdrowia psychicznego w zakresie funkcjonowania poznawczego, emocjonalnego oraz behawioralnego pracy zawodowej oraz dyżury telefoniczne zrozumiane jako pozostawienie w gotowości i dyspozycyjności do świadczenia pomocy psychologicznej w formie interwencji kryzysowej, w razie zaistnienia wypadku lub innych niebezpiecznych zdarzeń (art. 66 ust. 4 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 16 marca 2017 r. w sprawie ratownictwa górniczego).

5. Interwencja kryzysowa jako forma pomocy psychologicznej polega na kontakcie terapeutycznym skoncentrowanym na problemie wywołującym kryzys czasowo ograniczonym w którym dochodzi do konfrontacji osoby z kryzysem a następnie do jego rozwiązania. Redukcja symptomów i przywrócenie równowagi psychicznej zapobiega dalszej dezorganizacji. Interwencja kryzysowa ma charakter prewencyjny zapobiega przejściu reakcji kryzysowej w stan chronicznej niewydolności psychospołecznej (art. 93 rozporządzenie Ministra Energii z dnia 16 marca 2017 r. w sprawie ratownictwa górniczego).

Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku VAT ww. usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, nie posiadają Państwo statusu podmiotu leczniczego w świetle art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zatem w analizowanym przypadku nie jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu ustawy.

Zatem zbadać należy, czy w odniesieniu do wskazanych we wniosku usług spełniają Państwo przesłanki zwolnienia od podatku wynikające art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Jak przedstawiono w opisie sprawy, dwa pierwsze wskazane przez Państwa rodzaje badań dotyczą badań wstępnych, okresowych i kontrolnych. Jak natomiast wynika z przepisów regulujących badania, o których mowa w pkt 3, mają one charakter badań okresowych (art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2002 r. o materiałach wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego). Badania przeprowadzane są na koszt i na zlecenie pracodawcy przez psychologów zatrudnionych przez Państwa na podstawie umowy o pracę. Badania te wykonywane są w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na określonym stanowisku. Głównym celem jest wydanie zaświadczenia służącego pracodawcy do podjęcia decyzji o dopuszczeniu pracownika do pracy na określone stanowisko pracy. Jednocześnie badania te stanowią profilaktyczną opiekę zdrowotną, która polega również na działaniach zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Zgodnie cytowanym wyżej z art. 229 § 4 cyt. Kodeksu pracy, pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż przedmiotowe badania dokonywane są w związku i na potrzeby stosowania Kodeksu pracy i są niezbędne dla dopuszczenia pracownika do świadczenia pracy.

Jak wywodzą sądy administracyjne w zapadłych prawomocnych orzeczeniach: „Jest faktem notoryjnym, iż wykonywanie badań przez każdego pracownika służy zapewnieniu, by ze względu na stan zdrowia nie wykonywał on określonych czynności, nie tylko ze względu na ich rodzaj, ale w celu ochrony zdrowia tego pracownika, jak i innych pracowników. Skoro tak, to wykonywanie badań w takim zakresie służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia” (vide m.in.  wyrok NSA z 23.08.2019 r., sygn. akt I FSK 653/17 oraz wyrok WSA w Krakowie z 6.10.2016 r., sygn. akt I SA/Kr 965/16).

Skoro przedmiotowe badania są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, to mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym przesłanka przedmiotowa dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy została spełniona.

Przechodząc do badania przesłanki podmiotowej wynikającej z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, wskazać należy, iż przedmiotowe usługi wykonywane są przez psychologów, czyli podmioty wykonujące zawód wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

Analizowane zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (w tym przypadku psychologa) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Brak jest przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć podmioty np. prawa handlowego, które zatrudniają psychologów (jak Państwo w analizowanej sprawie), jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, iż to właśnie te osoby wykonują przedmiotowe badania. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez psychologa następuje bowiem w świadczeniu usług dokonywanych przez ten podmiot. Państwa działalność polegająca na wykonywaniu badań psychologicznych, w sytuacji gdy badania te wykonywane są przez zatrudnione u Państwa na umowę o pracę osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje (psychologów), powinna być zwolniona z podatku VAT. Nie ma przy tym znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności w ww. zakresie (osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej czy osoba fizyczna).

Mając powyższe na uwadze, badania psychologiczne ujęte w pkt 1-3 opisu sprawy korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

Odnosząc się w dalszej kolejności do badań psychiatrycznych ujętych w pkt 3 opisu sprawy, należy wskazać, że wyniki analizy przesłanki przedmiotowej zwolnienia dokonanej w odniesieniu do badań psychologicznych ujętych w pkt 1-3 opisu sprawy należy odnieść odpowiednio do badań psychiatrycznych ujętych w pkt 3 opisu sprawy. Skoro przedmiotowe badania są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, to mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym przesłanka przedmiotowa dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy została spełniona.

Przechodząc do analizy przesłanki podmiotowej, należy wskazać, iż badania psychiatryczne wykonywane są przez lekarza psychiatrę, zatem przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy. Lekarz psychiatra posiada swoją działalność i współpraca z Państwem odbywa się na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie wykonywania badań psychiatrycznych. Lekarz psychiatra świadczy opisane we wniosku usługi w ramach własnej działalności gospodarczej a Państwo nabywają od niego usługi na rzecz osób trzecich.

Mając powyższe na uwadze, badania psychiatryczne ujęte w pkt 3 opisu sprawy korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że usługi ujęte w jego pkt 4 i 5 (tj. dyżury psychologiczne oraz interwencja kryzysowa) dotyczą opieki medycznej w zakresie zdrowia psychicznego i mają charakter terapeutyczny lub prewencyjny, a więc służą poprawie oraz profilaktyce zdrowia. Wobec tego przesłankę przedmiotową zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy należy uznać za spełnioną.

Przechodząc do analizy przesłanki podmiotowej, należy wskazać, iż usługi te świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa, zatem przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Obie Panie Psycholog świadczą ww. usługi w ramach własnej działalności gospodarczej, a Państwo nabywają od tych osób usługi na rzecz osób trzecich.

Mając powyższe na uwadze, usługi ujęte w pkt 4 i 5 opisu sprawy (dyżury psychologiczne oraz interwencja kryzysowa) korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Podkreślenia wymaga, że granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.