Zwolnienie od podatku VAT w ramach organizacji obozu usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i brak zwolnienia od podatku VAT pozostałych usług, których celem jest wypoczynek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 10 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a usług organizacji obozu dla dzieci i młodzieży. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 sierpnia 2024 r. (wpływ 28 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadząc działalność gospodarczą korzysta Pan ze zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpocznie Pan świadczenie usług, które na podstawie umów z klientem dzieli Pan na zakresy i dwie kwoty wynagrodzenia (przykład poniżej w dwóch punktach):

1. usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą w formie obozu zorganizowanego na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane przypadające na usługi własne w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, obejmujące:

a)zakwaterowanie,

b)pełne wyżywienie (śniadanie, obiad, podwieczorek, kolacja),

c)ubezpieczenie NNW Uczestnika,

d)opiekę wykwalifikowanej kadry,

e)transport do miejsca organizacji obozu i z powrotem;

2. usługi dodatkowe, służące wypoczynkowi dzieci i młodzieży takie jak:

a)spływ pontonami po rzece,

b)wyjazd na basen (park wodny).

Świadcząc te usługi będzie Pan spełniał wymagania przewidziane w przepisach ustawy o systemie oświaty, organizuje Pan wypoczynek, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży, który podlega nadzorowi i kontroli właściwego kuratora oświaty. Usługi ściśle związane z usługą w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą zakupione przez Pana od podmiotów trzecich będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Głównym celem usług ściśle związanych z usługą w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W uzupełnieniu wskazał Pan, że:

Świadczona przez Pana usługa organizacji obozu stanowi usługę w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywaną w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo Oświatowe oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży.

Organizowany przez Pana wypoczynek podlega obowiązkowemu zgłoszeniu w odpowiednim terminie właściwemu kuratorowi oświaty, zgodnie z ustawą o systemie oświaty (art. 92d ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty „ustawa o systemie oświaty”). Zgłoszenie będzie widoczne w Bazie wypoczynku na 21 dni przez rozpoczęciem obozu. Jest Pan przedsiębiorcą wpisanym do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2139 oraz z 2021 r. poz. 1641).

Spełnia Pan wymagania przewidziane w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży w zakresie form i zasad tego wypoczynku (Dz. U. z 2016 r. poz. 452 z późn. zm.) i podlega Pan nadzorowi i kontroli właściwego kuratora oświaty.

Opieka nad dziećmi i młodzieżą świadczona w ramach organizacji obozu będzie organizowana w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Nie będzie Pan działał jako podmiot sprawujący opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Usługa organizacji obozu będzie polegała na organizacji opieki wypoczynku dla dzieci i młodzieży w formach i na zasadach określonych w art. 92a-92t ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży.

Organizując obóz działa Pan we własnym imieniu i na własny rachunek.

Część świadczeń, składających się na organizację obozu będzie Pan nabywał od podmiotów trzecich.

Usługi, które będzie Pan nabywał od podmiotów trzecich:

- zakwaterowanie,

- pełne wyżywienie (śniadanie, obiad, podwieczorek, kolacja),

- ubezpieczenie NNW Uczestnika,

- opiekę wykwalifikowanej kadry,

-  transport do miejsca organizacji obozu i z powrotem,

-  spływ pontonami po rzece,

-  wyjazd na basen (park wodny).

Świadczenia realizowane w związku z organizacją obozu, które będą niezbędne i ściśle związane z usługą organizacji obozu to:

a)zakwaterowanie,

b)pełne wyżywienie (śniadanie, obiad, podwieczorek, kolacja),

c)ubezpieczenie NNW Uczestnika,

d)opieka wykwalifikowanej kadry,

e)transport do miejsca organizacji obozu i z powrotem.

Wskazane towary i usługi związane z usługą organizacji obozu, nabywane od innych podmiotów będą ściśle związane z usługą podstawową. Niezbędność ta zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty, wymaga od organizatora wypoczynku m.in. programu obozu, programu wycieczki, ramowego planu dnia, planu zajęć dostosowanych do wieku, zainteresowań oraz potrzeb uczestników, żywienia zgodnie z zasadami higieny żywienia, bezpieczeństwa i higienicznych warunków wypoczynku. Towary i usługi takie jak transport, noclegi, wyżywienie, ubezpieczenie NWW, opieka wykwalifikowanej kadry bezpośrednio korespondują z wymogami z art.92c ustawy o systemie oświaty i są niezbędne w celu realizacji założeń programowych obozu. Bez zapewnienia ww. towarów i usług nie jest możliwe wykonanie usługi organizacji obozu, zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty.

Pozostałe świadczenia realizowane w związku z organizacją obozu, które będą ściśle związane z usługą organizacji obozu, choć nie są niezbędne, to usługi dodatkowe, służące wypoczynkowi dzieci i młodzieży. Należą do nich usługi takie jak:

a)spływ pontonami po rzece,

b)wyjazd na basen (park wodny).

Nie będą one miały na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu przez organizatora.

Dostawa wszystkich towarów i usług w ramach organizacji obozu jest ściśle związana z usługą w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą i dla żadnych nie jest głównym celem osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Wszystkie one są niezbędne do wykonania usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą za wyjątkiem usług dodatkowych, służących wypoczynkowi dzieci i młodzieży takich jak:

a)spływ pontonami po rzece,

b)wyjazd na basen (park wodny).

Świadcząc usługi zakwaterowania w ramach organizowanego obozu korzysta Pan z wynajętej bazy noclegowej.

W odniesieniu do organizacji obozu nie prowadzi Pan, ale po ewentualnej utracie zwolnień, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT będzie Pan prowadził ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz będzie Pan posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty w odniesieniu do usług dodatkowych służących wypoczynkowi dzieci i młodzieży takich jak:

a)spływ pontonami po rzece,

b)wyjazd na basen (park wodny).

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy określone w opisie zdarzeń przyszłych usługi, które zostaną wykonane przez Pana na podstawie umowy, będą zwolnione zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem - wykonywane usługi będą podlegać zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, zwalnia się z VAT usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Z wyjaśnień organów podatkowych (np. interpretacje z dnia 10 maja 2022 r. - 0114-KDIP4-2.4012.152.2022.1.AA, z dnia 12 lipca 2022 r. - 0114-KDIP4-2.4012.152.2022.1.AA oraz z dnia 1 września 2022 r. - 0114-KDIP4-2.4012.320.2022.2.AA) wynika, że ze zwolnienia tego korzystać mogą między innymi usługi organizacji wypoczynku, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży w zakresie form i zasad tego wypoczynku. Skoro świadczone usługi będą realizowane zgodnie z powyższym rozporządzeniem, to tym samym spełniają warunek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Potwierdzenie stanowiska znajduje Pan m.in. w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2022 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.349.2022.2.MG.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”: 

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

W świetle ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 750 ze zm.):

Stosownie do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty:

Zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty:

Należy w tym miejscu zauważyć, że ww. ustawa nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

W myśl art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty:

W świetle art. 92t pkt 1 ustawy o systemie oświaty:

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 452 ze zm.):

Natomiast w myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży:

Z opisu sprawy wynika, że rozpocznie Pan świadczenie usług, które na podstawie umów z klientem dzieli Pan na zakresy i dwie kwoty wynagrodzenia:

1. usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą w formie obozu zorganizowanego na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane przypadające na usługi własne w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, obejmujące:

a)zakwaterowanie,

b)pełne wyżywienie (śniadanie, obiad, podwieczorek, kolacja),

c)ubezpieczenie NNW Uczestnika,

d)opiekę wykwalifikowanej kadry,

e)transport do miejsca organizacji obozu i z powrotem;

2. usługi dodatkowe, służące wypoczynkowi dzieci i młodzieży takie jak:

a)spływ pontonami po rzece,

b)wyjazd na basen (park wodny).

Świadczona przez Pana usługa organizacji obozu stanowi usługę w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywaną w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo Oświatowe oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży.

Usługa organizacji obozu będzie polegała na organizacji opieki wypoczynku dla dzieci i młodzieży w formach i na zasadach określonych w art. 92a-92t ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży.

Organizując obóz działa Pan we własnym imieniu i na własny rachunek.

Część świadczeń, składających się na organizację obozu będzie Pan nabywał od podmiotów trzecich.

Dostawa wszystkich towarów i usług w ramach organizacji obozu jest ściśle związana z usługą w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Pana wątpliwości w sprawie dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku dla opisanych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Wskazać należy, że w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług zostały przewidziane szczególne zasady opodatkowania dla usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy:

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użyte w tym przepisie słowa „w szczególności” oznaczają, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystycznej również powinny być uwzględnione. Czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy:

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, że procedura opodatkowania określona w art. 119 jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiąca odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług są zbieżne z przepisami Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy:

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Zgodnie z art. 307 Dyrektywy:

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy:

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, że:

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, iż Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży.

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 października 2005 r. (C-200/04, Finanzamt Heidelberg v. iSt internationale Sprach – und Studienreisen GmbH), badając zakres świadczenia usług turystycznych zwrócił uwagę, że definicji podróży nie można ograniczyć ze względu na jej cel. Usługa turystyczna może bowiem obejmować także wyjazd edukacyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał zwrócił uwagę, że nawet jeżeli usługa ma charakter edukacyjny, podróż może stanowić jej istotny i znaczący element. Tym bardziej, że pojęcia opisujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle.

Jak wskazał również NSA w wyroku z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1768/14:

A zatem, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Wobec tego, aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu należy również wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do usługi organizacji przez Pana obozu dla dzieci i młodzieży, mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych.

Jak wskazano w powołanym art. 119 ust. 2 ustawy, przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składniki świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie.

Zatem, procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że świadczona usługa organizacji obozu stanowi usługę opieki nad dziećmi i mlodzieżą wykonywaną w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 30 marca 2016 r. w sprawie  wypoczynku dzieci i młodzieży. Czynności takie jak zakwaterowanie, pełne wyżywienie, ubezpieczenie NNW Uczestnika, opieka wykwalifikowanej kadry, transport do miejsca organizacji obozu i z powrotem, spływ pontonami po rzece, wyjazd na basen (park wodny) nabywane będą od innych podatników jako związane z usługą główną, tj. usługą opieki nad dziećmi i młodzieżą organizowanej w formie wypoczynku, których zakres i forma odpowiadać będzie wymogom wynikającym z ustawy o systemie oświaty.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że w zakresie organizacji obozu będzie działał Pan na rzecz uczestników we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nabywał świadczenia od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników. Wymienione wyżej usługi nabywane od innych podatników będą ściśle związane z usługą organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży. Czynności wymienione w opisie sprawy stanowią usługę kompleksową w zakresie organizowania obozu, w ramach których zapewniane będą: usługi zakwaterowania, pełnego wyżywienia, ubezpieczenia NNW uczestnika, opieki wykwalifikowanej kadry, transportu do miejsca organizacji obozu i z powrotem, spływu pontonami po rzece, wyjazdu na basen (park wodny).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, w odniesieniu do organizowanych przez Pana usług wypoczynku w formie obozu dla dzieci i młodzieży należy zauważyć, że będą zawierać one wszelkie cechy charakterystyczne dla usług turystycznych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług określa szczególny sposób opodatkowania przewidziany w art. 119 ustawy.

W związku z tym, że z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Pana usługi organizowania wypoczynku w formie obozu dla dzieci i młodzieży będą składać się również z usług nabywanych od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy. Zatem organizacja opisanego obozu, w ramach którego uczestnikom zostaną zapewnione usługi transportu, zakwaterowania, pełnego wyżywienia, opieki wykwalifikowanej kadry, ubezpieczenia, spływu pontonami po rzece, wyjazdu na basen (park wodny) – będzie świadczeniem złożonym, składającym się w części z towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści uczestników, co w konsekwencji stanowi usługi turystyki opodatkowane według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy na zasadzie marży przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

Jak wyżej wskazano, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ustawy.

Należy podkreślić, że do towarów/usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary/usługi, które będzie nabywał Pan od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie będą stanowić one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej.

Natomiast wszelkie towary/usługi jakie będzie Pan nabywał dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W tym miejscu wskazać należy, że ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy korzystają świadczone usługi opieki, jeżeli stanowią usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana jest w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy będzie mogła korzystać jedynie świadczona przez Pana w ramach ww. usługi organizacji obozu dla dzieci i młodzieży usługa w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe.

Natomiast pozostałe usługi realizowane w ramach organizacji obozu, których - jak wskazano powyżej - zasadniczym celem jest wypoczynek, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Zatem Pana stanowisko, zgodnie z którym wykonywane usługi będą podlegać zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, oceniane całościowo jest nieprawidłowe. 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powoływanych przez Pana interpretacji indywidualnych należy wskazać, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Ocena omawianej kwestii, tj. zwolnienia od podatku świadczonych przez Pana usług polegających na organizacji wypoczynku w formie obozu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. We wskazanych interpretacjach zakres okoliczności faktycznych nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.