Brak opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki niezabudowanej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 8 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki niezabudowanej nr 1.

Uzupełniła go Pani pismem z 8 sierpnia 2024 r. (wpływ 8 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, który nigdy nie prowadził jednoosobowej działalności gospodarczej i nigdy nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca zawarł przedwstępną warunkową umowę sprzedaży nieruchomości w dniu (…) kwietnia 2024 r. − dalej „Warunkowa Umowa Przyrzeczona”, w ramach której określono warunki i termin zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej (niezabudowanej) oznaczoną geodezyjnie nr 1, o pow. (…) m² − dalej „Nieruchomość”. Planowana data transakcji została ustalona najpóźniej do dnia (…) listopada 2025 r.

Wnioskodawca nabył Nieruchomość na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia (…) października 2006 r., a transakcja nie była objęta systemem podatku od wartości dodanej.

W chwili nabycia Nieruchomości Wnioskodawca był stanu cywilnego wolnego, w związku z czym nabyta nieruchomość stanowi jego majątek osobisty pomimo zawarcia przez Sprzedającego związku małżeńskiego w późniejszym okresie, w którym obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Wnioskodawca nie zawierał jednak umów małżeńskich rozszerzających wspólność ustawową.

Podkreślić należy, iż Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celach gospodarczych. Nieruchomość nigdy nie była przedmiotem umowy najmu i dzierżawy, umowy leasingu bądź innych umów o korzystanie z Nieruchomości lub z jej części. Nieruchomość przez cały okres użytkowania przez Wnioskodawcę była wykorzystywana wyłącznie na cele prywatne (nigdy na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub w wykonaniu działalności gospodarczej). Nieruchomość przez cały okres użytkowania nigdy nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie poniósł też żadnych wydatków na ulepszenie Nieruchomości.

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Natomiast, żeby w ogóle doszło do transakcji, w Warunkowej Umowie Przyrzeczonej zastrzeżono spełnienie się warunku prawomocnego uchwalenia przez Urząd Gminy oraz wejścia w życie w terminie najpóźniej do dnia (…) maja 2025 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu nieruchomości, umożliwiającego realizację zamierzonej przez kupującego inwestycji budowlanej, tj. budowy budynku usługowego o pow. (…) m² wraz z 60 miejscami parkingowymi.

Wnioskodawca nie podjął żadnych czynności przygotowawczych związanych z zagospodarowaniem Nieruchomości, w szczególności nie przystąpił do czynności podziału gruntu, jak również do budowy budynku usługowego. Nie prowadził również działań związanych z uzbrojeniem terenu. Nie podejmował także jakichkolwiek działań handlowych związanych z posiadaną Nieruchomością, w szczególności nie oferował jej do sprzedaży oraz nie zlecał pośrednikowi znalezienia nabywcy.

Natomiast zgodnie z postanowieniami Warunkowej Umowy Przyrzeczonej strony ustaliły, iż od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do dnia zawarcia umowy sprzedaży, Kupującemu przysługiwać będzie prawo dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w zakresie niezbędnym do uzyskania pozwolenia na budowę, a także wydania warunków technicznych oraz zawarcia umowy przyłączeniowej z dostawcami mediów. Wszelkie koszty związane z opisanymi wyżej działaniami obciążają kupującego.

Wnioskodawca wyraził zgodę na wykonanie przez kupującego wszelkich czynności związanych z przeprowadzeniem badań geologicznych i gruntowych Nieruchomości, których koszt obciąża w całości kupującego.

Wnioskodawca ponadto udzielił kupującemu zgody na to, aby kupujący na swój koszt, we własnym imieniu lub ustanowionych przez siebie pełnomocników, wystąpił do właściwych organów o udzielenie mu warunków przyłączeniowych dla inwestycji budowlanej, w tym w szczególności o:

1)uzyskanie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i zawarcie umowy o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej oraz umowy o sprzedaż energii elektrycznej,

2)uzyskanie warunków przyłączenia do sieci gazowej i zawarcie umowy o przyłączenie do sieci gazowej oraz umowy o sprzedaż gazu,

3)uzyskanie warunków przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej i zawarcie umowy o przyłączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej oraz umowy o sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków,

4)uzyskanie warunków przyłączenia do sieci teletechnicznej i zawarcie umowy o przyłączenie do sieci teletechnicznej oraz umowy o sprzedaż usług telekomunikacyjnych,

5)uzyskanie wszelkich innych uzgodnień, pozwoleń i opinii niezbędnych do uzyskania decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę oraz decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę,

6)wydanie decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę oraz decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę.

Wnioskodawca ponadto udzielił kupującemu bezwarunkowego, nieodwoływalnego i niegasnącego w chwili śmierci Wnioskodawcy, obowiązującego całym okresie obowiązywania Warunkowej Umowy Przyrzeczonej, pełnomocnictwa do:

1)reprezentowania przed wszelkimi podmiotami, w tym wszelkimi dostawcami mediów, we wszelkich sprawach związanych z wydaniem warunków przyłączeniowych dla inwestycji budowlanej, w tym do:

a)uzyskania warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, a także uzgodnienia z zakładem energetycznym lokalizacji złącza kablowego i przyłącza na terenie Nieruchomości,

b)uzyskania warunków przyłączenia do sieci gazowej, a także uzgodnienia z gazownią lokalizacji reduktora gazu, gazomierza i przyłącza na terenie Nieruchomości,

c)uzyskania warunków przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej, a także uzgodnienia z zakładem wodno-kanalizacyjnym lokalizacji sieci i przyłącza na terenie Nieruchomości,

d)uzyskania warunków przyłączenia do sieci teleinformatycznej, a także uzgodnienia z przedsiębiorstwem realizującym usługi teleinformatyczne lokalizacji sieci i przyłącza na terenie Nieruchomości,

2)reprezentowania przed właściwymi organami administracji publicznej obu instancji w postępowaniu w przedmiocie wydania pozwolenia na budowę, obejmującego inwestycję − budowa budynku usługowego o pow. (…) m² wraz z 60 miejscami parkingowymi,

3)reprezentowania przed właściwymi organami administracji publicznej obu instancji w postępowaniu w przedmiocie wydania, zmiany lub uchylenia decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dotyczącej realizacji inwestycji − budowa budynku usługowego o pow. (…) m² wraz z 60 miejscami parkingowymi,

4)składania wszelkich oświadczeń, wyjaśnień i wniosków przed osobami fizycznymi, prawnymi, innymi jednostkami organizacyjnymi oraz organami administracji rządowej i samorządowej, jakie w związku z niniejszym pełnomocnictwem oraz w jego zakresie okażą się konieczne.

Podkreślić należy, że zgodnie z postanowieniami Warunkowej Umowy Przyrzeczonej strony ustaliły cenę za sprzedaż Nieruchomości i nie przewidziały, że w przypadku pozytywnych (bądź negatywnych) wyników badań gruntu i pozytywnych rozstrzygnięć związanych z planowanym procesem budowlanym, cena nieruchomości ulegnie zmianie poprzez jej stosowne obniżenie bądź podwyższenie.

Dodać należy, iż Wnioskodawca nie zajmuje się zarobkowo działalnością deweloperską czy budowlaną, nie jest też agentem nieruchomości (nie jest specjalistą w tym zakresie) i tym samym prowadzone przez niego działania związane z Nieruchomością miały wyłącznie charakter czynności prywatnych.

Wnioskodawca nauczony doświadczeniem życiowym skutkującym brakiem zaufania do instytucji finansowych, które pasywnym inwestorom gwarantują niewielkie oprocentowanie (niepokrywające niejednokrotnie spadku siły nabywczej pieniądza) lub też prowadzą działania skutkujące niejednokrotnie utratą wartości aktywów (fundusze inwestycyjne, giełda papierów wartościowych) nadwyżki pieniężne ulokował w dobra materialne (Nieruchomość), która przy pasywnym inwestowaniu nie ulega dewaluacji, a w dłuższym horyzoncie czasowym jej wartość ulega zwiększeniu. Dodać należy, iż Wnioskodawca kieruje się życiową dewizą, zgodnie z którą majątek nieruchomy stanowi najlepsze zabezpieczenie finansowe na wypadek kryzysu gospodarczego.

Z tego też względu, pomimo upływu blisko 18 lat od daty nabycia Nieruchomości, nie doszło dotychczas do jej zagospodarowania. Nieruchomość do tej pory pełniła funkcję długoterminowej lokaty inwestycyjnej kapitału, jako zabezpieczenie przyszłości Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zawarł Warunkową Umowę Przyrzeczoną, gdyż inwestor branżowy zwrócił się do niego z propozycją nabycia Nieruchomości. Niemniej Wnioskodawca dopuszcza także sytuację, w której z powodu niespełnienia jednego z warunków nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej i wówczas nie wyklucza możliwości sprzedaży nieruchomości innemu podmiotowi (osobie fizycznej nieprowadzącej bądź prowadzącej działalność gospodarczą, bądź spółce prawa handlowego). Niniejszy Wniosek dotyczy zatem zdarzenia przyszłego.

W opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w kontekście posiadanego zasobu nieruchomego w majątku osobistym, Wnioskodawca ma wątpliwość czy czynność sprzedaży Nieruchomości (niezabudowanej) oznaczonej geodezyjnie nr 1, o pow. (…) m² na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej bądź prowadzącej działalność gospodarczą, bądź spółek prawa handlowego, w opisanym zdarzeniu przyszłym, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, czy też transakcja sprzedaży powinna zostać rozpoznana poza systemem podatku od wartości dodanej.

Pytania

1.Czy w opisanej sytuacji planowanego zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej − niezabudowanej (oznaczoną geodezyjnie nr 1, o pow. (…) m²) czynność taka powinna być rozpoznana jako zdarzenie w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) pozostające poza systemem podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług)?

2.Czy też transakcję sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej należy rozpoznać jako odpłatną dostawę działki niezabudowanej uznawanej za teren budowlany, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, i przy tej transakcji Wnioskodawca powinien rozpoznać siebie jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji sprzedaży nieruchomości gruntowej − niezabudowanej (oznaczoną geodezyjnie nr 1, o pow. (…) m²) − dalej „Nieruchomość”, uprzednio nabytej poza systemem podatku od wartości dodanej do majątku prywatnego, czynność taka również pozostaje poza systemem podatku od wartości dodanej albowiem następuje w ramach sprawowania zarządu majątkiem osobistym. Nie stanowi zatem działalności gospodarczej w znaczeniu nadanym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 zd 2 Dyrektywy 2006/112.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie jest również objęta dyspozycją art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112, albowiem Polska nie wprowadziła do prawa krajowego regulacji uznającej za podatnika podatku od towarów i usług każdego kto okazjonalnie dokonuje dostawy terenu budowlanego, również w sytuacji jeżeli jest to czynność jednorazowa.

Na kwalifikację prawnopodatkową stanowiska Wnioskodawcy ma także wpływ okoliczność, iż nie posiada on w swoich aktywach nieruchomości innej niż objętej niniejszym Wnioskiem, których nabycie − w sensie obiektywnym − miałoby charakter działań handlowych i byłoby związane ze świadczeniem usług w branży budowlanej lub deweloperskiej. Planowana sprzedaż objętej niniejszym Wnioskiem Nieruchomości związana jest z oczekiwaną poprawą sytuacji mieszkaniowej Wnioskodawcy i jest następstwem zmiany pierwotnych planów i zmian zachodzących w otoczeniu gospodarczym.

Wnioskodawca przy transakcji sprzedaży Nieruchomości opisanej niniejszym Wnioskiem nie angażuje żadnych dodatkowych (ponadstandardowych) środków charakterystycznych dla profesjonalnej działalności handlowej lub usługowej w segmencie obrotu nieruchomościami. Podjęte przez Wnioskodawcę działania oraz fakt zawarcia umowy przedwstępnej, z której wynika, że podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości za określoną cenę otrzyma pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności dla upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (nie noszą cech profesjonalności) i nie można tego utożsamiać z podjęciem przez dotychczasowego właściciela nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, potencjalnie ujęte w umowie przedwstępnej uprawnienia nabywcy do m.in. zbadania gruntu i pozyskania rozstrzygnięć niezbędnych dla zamierzonych celów budowlanych nie świadczą o tym, że prowadzą do zwiększenia atrakcyjności nieruchomości tak, jakby czynności te już nastąpiły i znany był ich wynik korzystny dla nabywcy, tj. że atrakcyjność działek faktycznie uległa zwiększeniu.

Należy zauważyć, że w opisie stanu faktycznego, strony nie przewidziały w umowie, że w przypadku pozytywnych (bądź negatywnych) wyników badań gruntu i pozytywnych rozstrzygnięć związanych z planowanym procesem budowlanym, cena nieruchomości ulegnie zmianie poprzez jej stosowne obniżenie bądź podwyższenie.

Biorąc zatem pod uwagę charakter czynności oraz charakter prawny w jakim Wnioskodawca może uczestniczyć w transakcji opisanej Wnioskiem, czynność prawna sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości winna być rozpoznana jako czynność poza systemem podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług).

UZASADNIENIE PRAWNE STANOWISKA:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Przepis ten odpowiada art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” w rozumieniu definicji art. 9 (1) Dyrektywy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy podkreślić, iż polska wersja językowa art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112 odnosi się do działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie. Wersja angielska używa pojęcia „independently” co należy tłumaczyć jako prowadzenie działalności niezależnie. W doktrynie wskazuje się, iż polska wersja językowa zawiera błąd, mający kluczowe znaczenie na wykładnię przepisu art. 9 (1) Dyrektywy: istnieje bowiem różnica znaczeniowa pomiędzy prowadzeniem działalności samodzielnie a prowadzeniem jej w sposób niezależny (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 15, Warszawa 2019, Nb. 6, s. 303).

Podatnikami podatku od wartości dodanej są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą (zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jest to o tyle istotne, iż oznacza, że zarówno cel prowadzenia działalności gospodarczej, jak i osiągnięty rezultat (względnie jego brak) nie mogą być przesłankami determinującymi istnienie statusu podatnika bądź jego brak. W tej mierze, na gruncie art. 4 ust. 1 VI dyrektywy (Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych − wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku[Dz. Urz. WE L 145, s.l Dz. Urz. UE; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t.1, s. 23 ze zm.], wielokrotnie wypowiadał się TSUE, podkreślając, iż status podatnika nie może być zdeterminowany przez cel i rezultat prowadzonej działalności (zob. wyrok TSUE z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v. Belgische Staat [Zb. Orz. 1996, s. 1-857] oraz z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV [Zb. Orz. 1998, s. 1-1]). Oznacza to, że czynnikiem istotnym dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest charakter jego działalności (działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), nawet jeżeli jest to działalność nienastawiona na osiągnięcie zysku. Jednak podmiot prowadzący stale i wyłącznie działalność nieodpłatną nie może być uznany za podatnika (Tak: TSUE w wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Staatssecretaris van Financien v. Hong-Kong Trade Development Council [Zb.Orz. 1982, s. 1277]).

Jak wskazano wyżej, status podatnika podatku od wartości dodanej związany jest podmiotowo z wykonywaniem przez tego podatnika działalności gospodarczej, która jest rozumiana szerzej, niż definicja działalności gospodarczej w znaczeniu nadanym art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców (Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców [Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.]; wcześniej działalność gospodarczą zdefiniowano w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej [t. jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.], która utraciła moc z dniem 30 kwietnia 2018 r.). Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły za wynagrodzeniem. Oznacza to, iż okazjonalne wykorzystywanie składnika majątkowego dla celów zarobkowych, lub też wykorzystywanie tego składnika bez wynagrodzenia nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pomijając kwestię zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego). TSUE, w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) (Zb. Orz. 2011, s.I-08461), wypowiedział się w sprawie transakcji polegających na sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowiących własność prywatną, po uprzednim ich podzieleniu na mniejsze działki, z przeznaczeniem pod zabudowę. Trybunał wskazał, iż sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych działek nie przesądza o uznaniu transakcji za podlegające podatkowi od towarów i usług; podkreślił, iż samo wykorzystywanie prawa własności nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT. Inaczej natomiast wygląda sprawa w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112 (działania przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym).

Dyrektywa 2006/112 przewiduje więc, iż dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy są dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (w angielskiej wersji językowej − acting as susch). Wg Tomasza Michalika, „rozwiązanie to kształtuje zupełnie fundamentalną zasadę systemu podatku VAT, jaką jest to, iż nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem, względnie będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności, będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy osoba jej dokonująca działa w charakterze podatnika. Innymi słowy, na gruncie tej zasady, jeżeli podatnik będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą sprzedaje swój dom, w którym mieszka, i który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, wówczas taka transakcja nie będzie podlegała podatkowi, dlatego że sprzedająca dom osoba nie działa w ramach tej sprzedaży − w charakterze podatnika. Tym bardziej zatem podatnikiem nie będzie osoba fizyczna, która nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a która w wielu niezależnych transakcjach dokonała sprzedaży elementów swojego majątku prywatnego”(T. Michalik, VAT. Komentarz ..., Nb. 106, s. 318-319).

Podsumowując należy wskazać, iż na gruncie prawa Unii Europejskiej przepisy Dyrektywy 2006/112 interpretowane winny być z uwzględnieniem prymatu wykładni celowościowej nad wykładnią gramatyczną. Dyrektywa kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając ją od jej skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. Podobnie przedstawia się sytuacja w zakresie świadczenia usług (np. najem, dzierżawa). Jeżeli najem, dzierżawa będą miały charakter ciągły i długotrwały, i celem takiej czynności będzie zamiar osiągania pożytków przez wynajmującego (czerpanie korzyści) wówczas wynajmujący winien dla tej czynności rozpoznać siebie jako podatnika podatku od wartości dodanej. Takie podejście jest zgodne z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1181/16. Sąd zwrócił uwagę, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. „Dla oceny czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą, w określonym zakresie, nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność, czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie”.

Dany podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, spółka osobowa, inna jednostka nieposiadająca osobowości prawnej) będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, które wykonał w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT lub art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112 (z uwagi na różnice pojęciowe).

WSA we Wrocławiu, w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1027/16, zwrócił uwagę, iż analiza definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT) wskazuje na szeroki zakres zastosowania tego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. „Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji. Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra” (Por. A. Błaszczyk. Komentarz do ustawy o VAT. Warszawa 2018, s.154-155).

Najwięcej wątpliwości interpretacyjnych wywołują transakcje realizowane przez osoby fizyczne, co do których − na gruncie podatku od wartości dodanej − nie zawsze możliwym jest dokonanie wyraźnego podziału na składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, oraz pozostałe. Przykładem jest majątek nieruchomy.

Z przytoczonych wyżej poglądów orzeczniczych należy wywieść, iż w przypadku transakcji sprzedaży określonego składnika majątkowego, co do której można obiektywnie przyjąć, że osoba fizyczna uczestniczy w niej w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą, taką czynność należy rozpoznać jako transakcję objętą regulacją art. 9 ust. 1 tiret drugie Dyrektywy 2006/112 oraz odpowiednio art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a osobę sprzedawcy za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT lub art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przyjęta kwalifikacja prawna transakcji nie może jednak zostać automatycznie rozciągnięta na sprzedaż innych podobnych składników majątkowych (nieruchomości), co do których nie można przyjąć że są związane z działalnością gospodarczą. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż każdorazowo należy badać okoliczności związane z daną transakcją.

Taka sytuacja może mieć miejsce w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego, który wykorzystywany jest przez osobę fizyczną do osiągania przychodów z najmu, który obiektywnie na gruncie podatku od wartości dodanej może zostać uznany jako działalność gospodarcza (najem realizowany w sposób zorganizowany); natomiast w przypadku sprzedaży lokalu, który nie był objęty najmem lub najem miał charakter incydentalny (okazjonalny poza obszarem działalności profesjonalnej) jego sprzedaż co do zasady powinna być rozpoznana jako transakcja okazjonalna w rozumieniu art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zważywszy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie zostało zdefiniowane w systemie podatku od wartości dodanej uzasadnionym jest odwołanie się do poglądu judykatury. WSA w Poznaniu, w wyroku z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. I SA/Po 501/17 przyjął, że „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej”. Sąd − odwołując się do wyroku TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht − przyjął, że „podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego”. Jak wskazano wyżej, TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r., w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), wskazał na kryteria jakie powinny być spełnione aby transakcję sprzedaży nieruchomości gruntowej można było uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem nie zostały spełnione kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji do czynności realizowanej w ramach działalności profesjonalnej sprzedaż gruntu powinna zostać uznana jako sprzedaż okazjonalna w rozumieniu art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 nie objęta systemem podatku od wartości dodanej.

Kolejną kwestię stanowi implementacja art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) [...], b) dostawa terenu budowlanego.

W piśmiennictwie wskazuje się, iż przepis art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 ma charakter opcjonalny, jednakże nie został on implementowany do polskiego porządku prawnego (ustawy VAT) − tak: NSA w wyroku z dnia 7 października 2011 r. sygn. I FSK 1289/10. Sąd wskazał, iż w związku z brakiem implementacji art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 do ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady podmiot dokonujący sprzedaży okazjonalnej nie działa w odniesieniu do niej jako podatnik podatku VAT. Podobnie NSA orzekł w kolejnych wyrokach z 15 grudnia 2011 r. sygn. I FSK 1695/11 oraz I FSK 1732/11 (T. Michalik, VAT Komentarz, ... Nb. 100, s. 317-318). W konsekwencji prawodawca dokonał stosownej zmiany treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, usuwając z niego z dniem 1 kwietnia 2013 r. regulację pozwalającą uznać za podatnika każdego kto wykonał czynność jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy (Por. Ustawa z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw, Dz. U. z 2013 r., poz. 35).

Analizując dyspozycję art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 warto jest zwrócić uwagę na niezwykle trafną refleksję TSUE zawartą w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r. w sprawie C-62/12 Galin Kostow. Trybunał podkreślił, że nie można interpretować art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy w taki sposób, że: „działalność gospodarcza” nie obejmuje działalności wykonywanej w sposób okazjonalny, która spełnia definicję „działalności gospodarczej” i jest wykonywana przez podatnika prowadzącego w sposób permanentny inną działalność gospodarczą. Zdaniem TSUE, naruszałoby to zasadę nakładania podatku w możliwie najbardziej ogólny sposób, a więc zasadę powszechności podatku VAT. W tym kontekście Trybunał przypomniał także, w jaki sposób należy dokonywać wykładni art. 12 ust. 1 Dyrektywy. Wskazał, że „art. 12 ust. 1 dyrektywy w sprawie podatku VAT należy interpretować w ten sposób, że nie dotyczy on wyłącznie osób będących już podatnikami podatku VAT w odniesieniu do ich podstawowej działalności gospodarczej [pkt 30]. „[...] o ile z wykładni a contrario art. 12 ust. 1 dyrektywy w sprawie podatku VAT może wynikać, że osoba, która dokonuje jedynie okazjonalnej transakcji z reguły dokonywanej przez producentów, handlowców lub usługodawców nie powinna zasadniczo być uznana za podatnika w rozumieniu dyrektywy w sprawie podatku VAT, o tyle niekoniecznie wynika z tego przepisu, że podatnik działający w pewnej dziedzinie działalności, który okazjonalnie dokonuje transakcji należącej do innej dziedziny działalności, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT od tej transakcji” [pkt 28].

Ujmując to innymi słowy, celem art. 12 Dyrektywy 2006/112 jest opcja dla państwa członkowskiego uznania za podatnika VAT osoby, która nie prowadzi działalności gospodarczej, w odniesieniu do okazjonalnych czynności przez nią dokonywanych.

Konkludując, sprzedaż przez Wnioskodawcę Nieruchomości powinna być rozpoznana jako czynność okazjonalna pozostająca poza systemem podatku od wartości dodanej, do której nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 oraz odpowiednio art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy zatem udzielić odpowiedzi, kiedy sprzedaż nieruchomości powinna zostać obiektywnie uznana za czynność opodatkowaną podatkiem VAT z uwagi na objęcie jej działalnością gospodarczą?

NSA, w wyroku z dnia 3 marca 2015 r. sygn. I FSK 1859/13, określił pewne cechy charakterystyczne (okoliczności), które − jeżeli zachodzą łącznie − mogą wskazywać na to, że zbywca nieruchomości przy sprzedaży gruntu powinien zostać rozpoznany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Do takich okoliczności Sąd zaliczył:

§doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego o powierzchni kilku hektarów na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

§wydzielenie dróg wewnętrznych,

§podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

§wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnych, dostępnej dla wydzielonych działek, oraz

§podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

Zważywszy, iż w orzecznictwie pojawiło się szereg poglądów na tle sprzedaży przez osoby fizyczne nieruchomości, NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 578/19 dokonał przeglądu poglądów orzeczniczych oraz przedstawił pewne kryteria jakie powinny być uwzględnione przy dokonaniu oceny prawnej w zakresie podatku od wartości dodanej skutków sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną. Dodać należy, iż wyrok zapadł w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji uznania przez organ interpretacyjny, że podatnik przy sprzedaży nieruchomości, uprzednio podzielonej na mniejsze działki, i dla których uzyskał decyzję administracyjną o warunkach zabudowy (teren nieuzbrojony) powinien rozpoznać siebie jako podatnika podatku VAT z uwagi na to, że przy sprzedaży zachowywał się jak handlowiec.

NSA uchylił w tym zakresie w całości wyrok sądu I instancji (WSA w Łodzi, sygn. I SA/Łd 896/16) oraz zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. nr 1061-IPTPP3.4512.197.2016.2.IŻ. W uzasadnieniu wyroku NSA odwołał się do motywów rozstrzygnięcia TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, a także do poglądów orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że w orzecznictwie NSA, po wspomnianym wyżej wyroku TSUE, „przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomość, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności” w ich całokształcie a nie osobno. „Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym” (por. wyroki NSA z 11 czerwca 2015 r. sygn. I FSK 716/14, z 3 marca 2015 r. sygn. I FSK 1859/13, z 9 października 2014 r., sygn. I FSK 2145/13, z 29 listopada 2016 r. sygn. I FSK 636/15) − pkt 8.5. „Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 VATU. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty” − pkt 8.6.

„Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że całokształt działań podejmowanych przez skarżącego w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jego własność, tj. podział nieruchomości na 7 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że skarżący działa jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując własne środki pieniężne” − pkt 9.2. „W świetle przedstawionych okoliczności nie można stwierdzić, że skarżący podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców w rozumieniu art. 9, ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Należy zauważyć w szczególności, że pomiędzy nabyciem nieruchomości a sprzedażą poszczególnych działek upływa relatywnie długi czas. Skarżący, poza dokonaniem podziału działki i wystąpieniem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, która ostatecznie stała się bezprzedmiotowa i wygasła, nie podejmuje żadnych innych działań. Nie można zatem stwierdzić, że podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieści się natomiast w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego” − pkt 9.4.

Podobny pogląd wyraził WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. sygn. I SA/Bd 190/19, rozstrzygając sprawę na tle negatywnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Sąd uchylił interpretację). W uzasadnieniu wyroku Sąd bardzo mocno zaakcentował wnioski płynące z orzecznictwa TSUE (wyrok w sprawach C-180/10 i C-181/10) oraz sądów krajowych na gruncie stosowania przepisów art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w zakresie ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie VAT w przypadku zarządzania majątkiem prywatnym.

Odwołując się do wyroku TSUE, WSA w Bydgoszczy zwrócił uwagę, że: „Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast − w ocenie Trybunału − w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

„W świetle powyższego przyjęcie, iż dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności. Motywy przy tym jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika VAT albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r., I FSK 172/16; wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., I FSK 1136/16)”.

„Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych ogólnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak, jak handlowiec”.

„W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadne należało uznać stanowisko zawarte w skardze. Aby bowiem transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi działać w takim charakterze. Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega VAT. Oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej”.

W kwestii udzielenia pełnomocnictw nabywcy nieruchomości jako nieświadczące o działalności gospodarczej zbywcy WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 10 stycznia 2024 r., sygn. I SA/Gd 940/23 zwrócił uwagę, że: „Skarżący trafnie podnosi, że działania zarówno Skarżącego jako sprzedawcy jak i działania nabywcy mieszczą się w pojęciu normalnego, racjonalnego gospodarowania swoim mieniem. Zwłaszcza sytuacja Skarżącego nie wykracza poza racjonalne gospodarowanie mieniem prywatnym. Skarżący, zainteresowany zbyciem nieruchomości, wskutek negocjacji co do treści umowy przedwstępnej i rozumiejąc interesy nabywcy, zezwolił nabywcy na sprawdzenie przed zawarciem umowy sprzedaży, możliwości zagospodarowania działek.

Nabywca, ryzykujący przecież poniesienie znaczącego wydatku − logicznie i racjonalnie zabezpieczył swoje interesy zapisami umowy przedwstępnej o możliwości sprawdzenia stanu nieruchomości i ewentualnego przyspieszenia procesu inwestycyjnego.

Skarżący trafnie zauważa, że działania podjęte przez Skarżącego nie są działaniami sprzedawcy, który stara się uatrakcyjnić przedmiot sprzedaży. W przedmiotowej sprawie nabywca już się zgłosił, właściciel gruntu nie musiał już podejmować działań, aby zachęcić kogokolwiek do jego nabycia. Skutki prawne czynności wykonanych przez pełnomocnika (nabywcę) w sensie prawnym rzeczywiście dotyczą właściciela gruntu (uzyskanie decyzji, pozwoleń itd.). Starania pełnomocnika nie są staraniami właściciela podejmowanymi aby pozyskać kupującego czy zwiększyć jego wartość. Cena została uzgodniona w umowie przedwstępnej. Sukces działań przedsięwziętych przez pełnomocnika (tj. kupującego) stanowi zaś − w świetle umowy przedwstępnej, opisanej we wniosku o wydanie interpretacji − warunek, że przyrzeczona umowa sprzedaży dojdzie do skutku. Gdyby się bowiem okazało, że uzyskanie pewnych decyzji, pozwoleń, warunków technicznych itd. nie nastąpi − grunt w ogóle nie zostanie przez nabywcę kupiony, gdyż będzie dla niego nieużyteczny, nie będzie spełniał jego potrzeb. Zatem rację ma Skarżący twierdząc, że czynności wskazane w pełnomocnictwie stanowiły własne starania nabywcy do osiągnięcia konkretnego celu w postaci wybudowania obiektu handlowo-usługowego.

Skarżący nie dokonywał ulepszeń działki, nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, nie występował o pozwolenie na budowę wjazdu do ww. nieruchomości, nie podejmował działań marketingowych mających na celu sprzedaż nieruchomości. A zatem nie podejmował tych działań, które mogłyby świadczyć o aktywności wykraczającej poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym, w celu poszukiwania chętnego do zakupu nieruchomości”.

WSA w Gdańsku, w cytowanym wyroku stwierdził, że: „(...) jeżeli konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości za określoną cenę, zawiera umowę przedwstępną, z której wynika, że otrzyma pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności dla upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to − zdaniem Sądu − nie można tego utożsamiać z podjęciem przez dotychczasowego właściciela nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Działania Skarżącego nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co wyklucza zastosowanie względem niego art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że m.in. w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1758/17 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności.

Ocena działalności osoby zbywającej nieruchomość powinna zatem uwzględniać wszystkie etapy jej aktywności, a nie ograniczać się jedynie do wybranych aspektów.

Przy czym, wbrew twierdzeniom organu, nie można oceniać działalności Skarżącego łącznie z czynnościami podejmowanymi przez Kupującego.

Reasumując, zdaniem Sądu czynności opisane we wniosku nie przekraczają granic zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a dokonana w przedstawionych warunkach sprzedaż nieruchomości nie nosi cech działalności gospodarczej i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dlatego przeciwne stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne i narusza przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie”.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wyjaśnił, iż w zakresie Nieruchomości objętej Wnioskiem, nie podjął żadnych czynności przygotowawczych związanych z zagospodarowaniem Nieruchomości, w szczególności nie przystąpił do czynności podziału gruntu, jak również do budowy budynku usługowego. Nie prowadził również działań związanych z uzbrojeniem terenu. Nie podejmował także jakichkolwiek działań handlowych związanych z posiadaną Nieruchomością, w szczególności nie oferował jej do sprzedaży oraz nie zlecał pośrednikowi znalezienie nabywcy.

Nieruchomość nigdy nie była przedmiotem umowy najmu i dzierżawy, umowy leasingu bądź innych umów o korzystanie z Nieruchomości lub z jej części. Nieruchomość przez cały okres użytkowania przez Wnioskodawcę była wykorzystywana wyłącznie na cele prywatne (nigdy na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub w wykonaniu działalności gospodarczej). Nieruchomość przez cały okres użytkowania nigdy nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie poniósł też żadnych wydatków na ulepszenie Nieruchomości.

Wnioskodawca wskutek negocjacji co do treści umowy przedwstępnej i rozumiejąc interesy nabywcy, zezwolił nabywcy na sprawdzenie przed zawarciem umowy sprzedaży, możliwości zagospodarowania działek. Z zawartej umowy przedwstępnej wynika, że konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości za określoną cenę otrzymał pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności dla upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi. Strony ponadto ustaliły cenę za sprzedaż Nieruchomości i nie przewidziały, że w przypadku pozytywnych (bądź negatywnych) wyników badań gruntu i pozytywnych rozstrzygnięć związanych z planowanym procesem budowlanym, cena nieruchomości ulegnie zmianie poprzez jej stosowne obniżenie bądź podwyższenie.

Wnioskodawca nie jest specjalistą w obrocie nieruchomościami, ani w działalności budowlanej czy też deweloperskiej, z tego też względu przy sprzedaży Nieruchomości będzie posługiwał się osobami trzecimi co jednoznacznie przesądza o prywatnym charakterze inwestycji (Wnioskodawca nie angażuje w sprzedaż Nieruchomości środków charakterystycznych dla profesjonalistów w obrocie nieruchomościami).

Z tego też względu sprzedaż przez Wnioskodawcę posiadanej Nieruchomości należy rozpoznać jako transakcję poza systemem podatku od wartości dodanej.

Zakładając hipotetycznie, iż czynność sprzedaży przez Wnioskodawcę posiadanej Nieruchomości winna być rozpoznana jako transakcja opodatkowana podatkiem od towarów i usług kwestią zasadniczą jest ustalenie podstawy opodatkowania oraz stawki podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy o VAT). Poprzez „towary” rozumie się rzeczy (w tym budynki i budowle, grunty) oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT); poprzez „sprzedaż” rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Poprzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste jak i zbycie tego prawa (vide art. 7 ust. 1 zd. 1 oraz pkt 6 i pkt 7 ustawy o VAT) (Por. uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 2/11, w której sąd orzekł, iż sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7, ust. 1 ustawy o VAT). Przepis ten obejmuje również sytuację sprzedaży lub zbycia w innej formie udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej.

Wskazać należy, iż definicja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nawiązuje do definicji art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, który to przepis przewiduje, iż „dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” (ang. the transfer of the right to dispose of tangible property as owner). W orzecznictwie TSUE wypracowany został pogląd, iż dla uznania czynności za dostawę towaru, o której mowa w art. 14 ust. 1 Dyrektywy nie ma znaczenia, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju (por. wyrok C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V., wyrok C-185/11 Auto Lease Holland B.V.). „Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje, de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności” (M. Michalik. Ustawa VAT. Komentarz, Wyd. 15, Warszawa 2019, Nb 2, s. 154). W judykaturze krajowej oraz doktrynie utrwalił się pogląd, iż pojęcie „przeniesienie własności” powinno być rozumiane w ujęciu ekonomicznym, a nie sensu stricte prawnym (por: wyrok NSA z dnia 31 października 2018 r. sygn. I FSK 1139/18).

Zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane − stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy − rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tak więc, dostawa działki niezabudowanej uznawanej za teren budowlany jest opodatkowana stawką VAT 23%, w pozostałych przypadkach zastosowanie ma natomiast zwolnienie z podatku.

W zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, planowana odpłatna dostawa Nieruchomości − niezabudowanej, przeznaczonej pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przy założeniu, że Wnioskodawca zostanie uznany za podatnika podatku od wartości dodanej z tytułu odpłatnej sprzedaży Nieruchomości, będzie opodatkowana stawką VAT 23%.

PODSUMOWANIE:

Przyjęta przez Wnioskodawcę wykładnia wskazanych na wstępie przepisów prawa w zakresie podatku od wartości dodanej zgodna jest z celami Dyrektywy 2006/112 oraz celami ustawy o podatku od towarów i usług. Rozszerzające ujęcie dyspozycji art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 i zastosowanie jej do sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości gruntowej (niezabudowanej) oznaczoną geodezyjnie nr 1, o pow. (…) m² w sposób istotny zakłóciłoby cele podatku od wartości dodanej, które swoją regulacją obejmują działalność producentów, handlowców i usługodawców podczas wykonywania czynności noszących cechy profesjonalności (vide istota podatku od wartości dodanej − art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2006/112).

Wnioskodawca przywołuje przytoczone w niniejszym Wniosku orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych jako własne stanowisko w zdarzeniu przyszłym opisanym Wnioskiem.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Wr 403/17:

„Dorobek orzeczniczy TSUE powinien być uwzględniany przez organy w procesie stosowania prawa, jako element krajowego porządku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r. I FSK 323/17, CBOSA). Co więcej organy podatkowe nie mogą przyjmować interpretacji odmiennej od tej, która została dokonana wcześniej przez Trybunał, bo wtedy przywłaszczałyby sobie wyłączną kompetencję TSUE do dokonania wykładni prawa unijnego (takiego uprawnienia nie mają też sądy krajowe)” − pkt 3.4.

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się natomiast w zakresie trwałości orzecznictwa sądowego w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 1010/11 wskazał, iż:

„wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych, to jednak art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację”.

W podsumowaniu powyższego wywodu − odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa − NSA w wyroku sygn. I FSK 1010/11 zwrócił uwagę, iż odwołanie się przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji do argumentacji sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. „Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano:

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Według art. 389 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Na podstawie art. 389 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W świetle art. 95 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 96 ustawy Kodeks cywilny:

Stosownie do art. 98 ustawy Kodeks cywilny:

Według art. 99 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Na mocy art. 108 ustawy Kodeks cywilny:

Z regulacji art. 109 ustawy Kodeks cywilny wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 ustawy Kodeks cywilny, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Pani wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy w opisanej sytuacji planowanego zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości gruntowej − niezabudowanej, czynność taka powinna być rozpoznana jako zdarzenie w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym (osobistym), czy jako odpłatną dostawę działki niezabudowanej uznawanej za teren budowlany, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i czy przy tej transakcji powinna Pani rozpoznać siebie jako podatnika podatku od towarów i usług .

W kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży prawa własności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr 1 istotne jest zatem, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży Nieruchomości podjęła lub podejmie Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że zamierza Pani zbyć nieruchomość niezabudowaną, tj. działkę nr 1. Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez Panią w celach gospodarczych. Nieruchomość nigdy nie była przedmiotem umowy najmu i dzierżawy, umowy leasingu bądź innych umów o korzystanie z Nieruchomości lub z jej części. Nieruchomość przez cały okres użytkowania przez Panią była wykorzystywana wyłącznie na cele prywatne (nigdy na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub w wykonaniu działalności gospodarczej). Nie poniosła Pani żadnych wydatków na ulepszenie Nieruchomości. Nieruchomość do tej pory pełniła funkcję długoterminowej lokaty inwestycyjnej kapitału, jako zabezpieczenie Pani przyszłości.

Nieruchomości nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Zawarła Pani przedwstępną warunkową umowę sprzedaży Nieruchomości. Żeby w ogóle doszło do transakcji, w Warunkowej Umowie Przyrzeczonej zastrzeżono spełnienie się warunku prawomocnego uchwalenia przez Urząd Gminy oraz wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu Nieruchomości, umożliwiającego realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji budowlanej, tj. budowy budynku usługowego o pow. (…) m² wraz z 60 miejscami parkingowymi.

Zgodnie z postanowieniami Warunkowej Umowy Przyrzeczonej strony ustaliły, iż od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do dnia zawarcia umowy sprzedaży, Kupującemu przysługiwać będzie prawo dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w zakresie niezbędnym do uzyskania pozwolenia na budowę, a także wydania warunków technicznych oraz zawarcia umowy przyłączeniowej z dostawcami mediów. Wszelkie koszty związane z opisanymi wyżej działaniami obciążają Kupującego. Wyraziła Pani zgodę na wykonanie przez Kupującego wszelkich czynności związanych z przeprowadzeniem badań geologicznych i gruntowych Nieruchomości, których koszt obciąża w całości Kupującego. Ponadto udzieliła Pani Kupującemu zgody na to, aby Kupujący na swój koszt, we własnym imieniu lub ustanowionych przez siebie pełnomocników, wystąpił do właściwych organów o udzielenie mu warunków przyłączeniowych dla inwestycji budowlanej. Udzieliła Pani również Kupującemu bezwarunkowego, nieodwoływalnego i niegasnącego w chwili śmierci Wnioskodawcy, obowiązującego całym okresie obowiązywania Warunkowej Umowy Przyrzeczonej, pełnomocnictwa do:

1)reprezentowania przed wszelkimi podmiotami, w tym wszelkimi dostawcami mediów, we wszelkich sprawach związanych z wydaniem warunków przyłączeniowych dla inwestycji budowlanej, w tym do:

a)uzyskania warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, a także uzgodnienia z zakładem energetycznym lokalizacji złącza kablowego i przyłącza na terenie Nieruchomości,

b)uzyskania warunków przyłączenia do sieci gazowej a także uzgodnienia z gazownią lokalizacji reduktora gazu, gazomierza i przyłącza na terenie Nieruchomości,

c)uzyskania warunków przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej, a także uzgodnienia z zakładem wodno-kanalizacyjnym lokalizacji sieci i przyłącza na terenie Nieruchomości,

d)uzyskania warunków przyłączenia do sieci teleinformatycznej, a także uzgodnienia z przedsiębiorstwem realizującym usługi teleinformatyczne lokalizacji sieci i przyłącza na terenie Nieruchomości,

2)reprezentowania przed właściwymi organami administracji publicznej obu instancji w postępowaniu w przedmiocie wydania pozwolenia na budowę, obejmującego inwestycję − budowa budynku usługowego o pow. (…) m² wraz z 60 miejscami parkingowymi,

3)reprezentowania przed właściwymi organami administracji publicznej obu instancji w postępowaniu w przedmiocie wydania, zmiany lub uchylenia decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dotyczącej realizacji inwestycji − budowa budynku usługowego o pow. (…) m² wraz z 60 miejscami parkingowymi,

4)składania wszelkich oświadczeń, wyjaśnień i wniosków przed osobami fizycznymi, prawnymi, innymi jednostkami organizacyjnymi oraz organami administracji rządowej i samorządowej, jakie w związku z niniejszym pełnomocnictwem oraz w jego zakresie okażą się konieczne.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, nieruchomość pozostaje Pani własnością. Z kolei Pani oraz Kupujący w przedwstępnej umowie zobowiązali się do szeregu czynności, których zrealizowanie warunkuje podpisanie umowy przyrzeczonej.

W świetle powyższego uznać należy, że Kupujący będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Panią Nieruchomości opisanej we wniosku. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw (zgody/upoważnienia w sprawach dotyczących nieruchomości) potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Pani, poprzez wyrażenie zgody na dokonanie określonych czynności, udzieliła Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Okoliczność, że część z ww. działań nie będzie podejmowana bezpośrednio przez Panią, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Pani sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w Pani sferze prawnej. Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal Pani własność. Działania te, dokonywane za Pani pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności należy wskazać, że dokonując sprzedaży własności działki nr 1, nie będzie Pani korzystała z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W taki sposób Pani zorganizowała sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości, że niejako Pani działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej posiada Pani prawo własności Nieruchomości, która podlega wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w Pani sferze prawnopodatkowej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega Nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie podejmując ww. czynności zaangażowała Pani środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała Pani aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Tym samym uznać należy, że podejmowane przez Panią działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż prawa własności działki nr 1, w ramach zarządu Pani majątkiem prywatnym. Tym samym należy stwierdzić, że ww. sprzedaż będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pani majątku osobistego, a sprzedaż prawa własności ww. działki będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Dodatkowo należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (t. j. Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 r., str. 1):

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1030):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją

o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach

o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa

o podatku od towarów i usług, w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

We wniosku wskazała Pani, że działka nr 1 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Natomiast, żeby w ogóle doszło do transakcji sprzedaży, w Warunkowej Umowie Przyrzeczonej zastrzeżono spełnienie się warunku prawomocnego uchwalenia przez Urząd Gminy oraz wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu nieruchomości, umożliwiającego realizację zamierzonej przez kupującego inwestycji budowlanej, tj. budowy budynku usługowego o pow. (…) m² wraz z 60 miejscami parkingowymi. Zatem, na dzień zbycia działki nr 1 będzie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego pozwalający na wybudowania budynku usługowego.

Zatem, dostawa działki nr 1 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ działka na moment sprzedaży stanowić będzie teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że: „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że nabycie przez Panią prawa własności działki nr 1 nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe nabycie nie nastąpiło więc w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Tym samym, nie można uznać, że przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu, lub że takie prawo Pani nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Wobec powyższego, sprzedaż prawa własności działki nr 1, nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie są spełnione określone w tym przepisie warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia.

Zatem, w sprawie dla dostawy opisanego we wniosku prawa własności działki nr 1, nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż prawa własności działki nr 1, będzie opodatkowana właściwą dla przedmiotu sprzedaży stawką podatku VAT, bez uwzględnienia zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 2 ustawy.

W konsekwencji stwierdzam, że w opisanej sytuacji planowana sprzedaż nieruchomości gruntowej − niezabudowanej (oznaczoną geodezyjnie nr 1, o pow. (…) m) powinna być rozpoznana jako zdarzenie, które nie będzie dokonane w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) pozostające poza systemem podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług).

Tym samym, transakcję sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej należy rozpoznać jako odpłatną dostawę działki niezabudowanej, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i przy tej transakcji powinna Pani rozpoznać siebie jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112.

Tym samym, Pani stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Panią orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego wskazuję, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem zobowiązany jestem traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).