Brak opodatkowania sprzedaży działek.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 17 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania sprzedaży działek.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, która dotychczas nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie była dotychczas zidentyfikowana jako podatnik VAT czynny oraz nie prowadziła działalności gospodarczej.

1 września 2017 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. (…) (dalej: „Umowa darowizny”), Wnioskodawczyni otrzymała darowiznę od rodziców. Przedmiotem darowizny była nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę gruntu numer 1/1, (…), o łącznej powierzchni 0,4263 ha, położonej w miejscowości (…).

Strony Umowy darowizny określiły wartość przedmiotu darowizny na łączną kwotę (…) zł (słownie: (…)).

Z dniem podpisania Umowy darowizny doszło do wydania nieruchomości i z tym dniem na Wnioskodawczynię przeszły również wszelkie korzyści i ciężary związane z przedmiotem nabycia wskazanym w treści aktu notarialnego.

Nieruchomość weszła w skład majątku prywatnego - osobistego - Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni zwróciła się do właściwego organu - Burmistrza (…) - z wnioskiem o podział nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer 1/1, (…), o łącznej powierzchni 0,4263 ha, położonej w miejscowości (…).

22 lutego 2023 r., na podstawie Decyzji Burmistrza (…) o sygn. (…) dokonano podziału nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer 1/1, (…), o łącznej powierzchni 0,4263 ha (dalej: „Decyzja”), należącej do Wnioskodawczyni w taki sposób, że wydzielono:

1)działkę nr 1/12 o pow. 0,1020 ha;

2)działkę nr 1/13 o pow. 1001 ha;

3)działkę nr 1/14 o pow. 1001 ha;

4)działkę nr 1/15 o pow. 0,1011 ha;

5)działkę nr 1/16 o pow. 0,0230 ha.

Podział miał na celu wydzielenie działek nr 1/12, 1/13, 1/14, 1/15 przewidzianych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz działki nr 1/16 przewidzianej pod urządzenie drogi wewnętrznej.

W treści Decyzji wskazano, że dostęp do drogi publicznej dla nowo projektowanych działek zapewniony zostanie przez ustanowienie współwłasności w drodze wewnętrznej w chwili przenoszenia ich własności.

Organ wydający Decyzję wskazał również, że załączony do wniosku operat zawierający dokumentację dotyczącą podziału został przyjęty do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego 14 lutego 2024 r. Przedłożony projekt, w ocenie organu wydającego Decyzję, został opracowany zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy.

Wydzielenie drogi na dzielonej działce miało na celu zapewnienie dostępu komunikacyjnego do poszczególnych części nieruchomości, które powstały w wyniku podziału. Dzięki temu, możliwe jest zapewnienie dojazdu do Pani nieruchomości, co jest kluczowe dla możliwości jej użytkowania.

Było to jednorazowe działanie mające na celu uporządkowanie spraw własnościowych.

27 kwietnia 2023 r. doszło do zbycia niezabudowanej działki gruntu numer 1/12 o powierzchni 0,1020 ha oraz udziału wynoszącego ¼ części w działce gruntu nr 1/16 (droga wewnętrzna dojazdowa) na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr (…). Wnioskodawczyni zbyła to za cenę (…) zł.

Kolejno, 28 kwietnia 2023 r. Wnioskodawczyni na podstawie umowy sprzedaży zawartej w akcie notarialnym Rep. A nr (…) sprzedała niezabudowaną działkę gruntu nr 1/13 o powierzchni 0,1001 ha oraz udział wynoszący ¼ części we współwłasności niezabudowanej działki gruntu 1/16 o pow. 0,0230 ha przeznaczonej pod wewnętrzną drogę dojazdową. Cena za nieruchomość wyniosła (…) zł.

Następnie 5 czerwca 2023 r. Wnioskodawczyni na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr (…) sprzedała niezabudowaną działkę gruntu nr 1/14 o łącznej pow. 0,1001 ha oraz udział wynoszący ¼ części we współwłasności niezabudowanej działki gruntu 1/16 przeznaczonej pod wewnętrzną drogę dojazdową. Cena za nieruchomość wyniosła (…) zł.

Wskazać również należy, że działka zarówno przed podziałem, jak i działki wydzielone z niej w ramach podziału w drodze Decyzji:

• nie były wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej; Wnioskodawczyni nie jest przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz nigdy nie była nim na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług;
• nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy bądź użyczenia - czy też umów o podobnym charakterze; Wnioskodawczyni nie czerpała z nich pożytku;
• nie były kiedykolwiek wprowadzone do ewidencji środków trwałych;
• nie służyły do prowadzenia tam działalności rolniczej ani leśnej;
• pozostawały w dalszym ciągu działkami niezabudowanymi;
• nie udzielano pełnomocnictwa lub jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w imieniu Wnioskodawczyni dla ewentualnego nabywcy bądź pośrednika celem dokonania na przedmiotowych działkach inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększyłyby ich atrakcyjność.

Istotnym jest, że Wnioskodawczyni przed zbyciem działek nie prowadziła szeroko pojętych działań mających na celu prowadzenie czynności informacyjnych oraz reklamowych w przedmiocie zbycia nieruchomości.

Wskazać należy, że pomiędzy dniem nabycia przez Wnioskodawczynię nieruchomości na podstawie aktu darowizny od rodziców a:

• dniem wydania Decyzji o podziale minęły 64 miesiące - około 5,5 roku;
• dniem pierwszej sprzedaży podzielonej działki minęły 66 miesiące - 5,5 roku.

Wnioskodawczyni w okresie, w którym doszło do sprzedaży nieruchomości - działek po podziale - przebywała na urlopie wychowawczym.

W momencie zarówno nabycia jak i zbycia nieruchomości - Wnioskodawczyni miała zapewnione warunki bytowe, jednak środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości miały na celu umożliwić nabycie innej działki, na której posadowiona zostanie dom jednorodzinny, którego celem jest zapewnienie podstawowych potrzeb rodziny.

W tym miejscu Wnioskodawczyni pragnie nadmienić, że środki uzyskane ze sprzedaży działek zostały już częściowo przeznaczone na zakup innej nieruchomości. Pozostałe środki zostaną wykorzystane na budowę domu jednorodzinnego. Planowane zakończenie budowy domu nastąpi w ciągu 36 miesięcy od daty sprzedaży nieruchomości.

Pytanie

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, czy w związku ze sprzedażą działek przez Wnioskodawczynię jako osobę nieprowadzącą pozarolniczej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u.?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż działek nie została przez nią dokonana w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Wnioskodawczyni nie spełniła ona przesłanek, o których mowa w przywołanym przepisie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dalej, w myśl przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Ilekroć w przepisach przywoływanej ustawy jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (vide art. 2 pkt 6).

Jak wskazywał niejednokrotnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Stanowisko to zostało zaakcentowane m.in. w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.288.2024.2.EB.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Kolejno w przepisie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wskazano, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa”) w przepisie art. 9 ust. 1 stanowi, że „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicje te należy zatem rozumieć tożsamo.

W piśmiennictwie podkreślano niejednokrotnie, że opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. (A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVIII Warszawa 2024, str. 15).

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że podejmując się w ciągu 64 miesięcy podziału działki i jej późniejszej sprzedaży - nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług - a jedynie podejmowała czynności w ramach majątku osobistego.

W ocenie Wnioskodawczyni, dokonując sprzedaży nieruchomości dokonała ona transakcji na warunkach wykluczających zaliczenie jej do profesjonalnej działalności handlowca. W stanie faktycznym nie podjęła ona czynności charakterystycznych dla zorganizowanego i profesjonalnego działania, utożsamianego z pojęciem działalności gospodarczej na gruncie u.p.t.u.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) z dnia 15 września 2011 r., sygn. C-180/10, Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, ZOTSiS 2011, nr 8-9B, poz. I-8461 wskazano, że: „Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”

Trybunał podkreślił tym samym, że zwykłe wykonywanie prawa własności, nie powoduje uzyskania przez dokonującego dostawy, statusu podatnika podatku od towarów i usług.

W tym samym wyroku TSUE stanął na stanowisku, że dopiero jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., C-180/10, Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, ZOTSiS 2011, nr 8-9b, poz. I-8461).

Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości w tej sprawie nie było akcentowane wyłącznie wpadkowo (jednokrotnie); przykładem tego poglądu mogło być również stanowisko Trybunału Sprawiedliwości z wyroku z 4 października 1995 r., C-291/92, FINANZAMT UELZEN v. DIETER ARMBRECH (LEX nr 83885). W uzasadnieniu przywołanego wyroku wskazano, że w Dyrektywie nie ma przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Oznacza to, że w ocenie Trybunału brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności omawianego podatku ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji.

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych wskazuje się, że nie można przyjmować z góry za pewnik, że osoba fizyczna w przypadku dostawy towarów, spełnia przesłanki opisane w przepisie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. - i tym samym jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług.

W wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 8 wskazano, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w swojej linii orzeczniczej wskazywał niejednokrotnie, że fakt pojedynczych, czy niepowiązanych zachowań nie przesądza o aktywności handlowca, zaś zarówno podział nieruchomości, jak i ogłoszenia o sprzedaży mogą odnosić się do zarządu majątkiem prywatnym. W tym również rozłożenie zdarzeń w czasie nie potwierdza zorganizowanego charakteru działań podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13, LEX nr 1504236).

Sądy administracyjne wskazują, że pewne działania podejmowane z zachowaniem normalnych reguł gospodarności, dbałości o uzyskanie ceny sprzedaży, czy podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej - nie należy utożsamiać wyłącznie z działalnością gospodarczą.

Niewątpliwie sprzedaż dużej działki mogłaby być co najmniej utrudniona i finansowo mniej korzystna. Nie można wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem jej za podatnika VAT (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 21 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 237/24, LEX nr 3726753).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2009 r. o sygn. I FSK 1043/08, ONSAiWSA 2010, nr 6, poz. 121 wskazano wprost, że nawet sprzedaż kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, wskazująca na ograniczony ilościowo zakres i okazjonalność, a nie zamiar częstotliwego realizowania takiej działalności, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Na uwagę zasługuje również fakt, że w przywołanym powyżej orzeczeniu zwrócono jakoby tylko taka aktywność handlowa obywatela jego majątkiem czyniła go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., która przybierałaby formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich dłuższej kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wnioskodawczyni, mając na względzie powyższe cechy pragnie wskazać, że zgodnie z definicją językową zamieszczoną w Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/), poprzez słowo „profesjonalny” należy rozumieć:

1)będący specjalistą w jakiejś dziedzinie

2)uprawiany jako zawód

3)będący na wysokim poziomie w danej dziedzinie

4)spełniający wymagania profesjonalistów.

Z kolei prowadzenie działalności gospodarczej w sposób „zorganizowany” oznacza, że Podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami. Nie może być, w ocenie Podatnika, uznane za działalność gospodarczą wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy. Konieczne jest każdorazowe stwierdzenie, że podjęto szereg działań - od momentu nabycia do zbycia - potwierdzających profesjonalny, zarobkowy charakter działań. Stanowisko to niejednokrotnie akcentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.317.2024.5.EC).

W szczególności, Organ podkreślał, że zaistnienie tych cech przesądza o istnieniu działalności gospodarczej, o której mowa w przepisie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u., w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.288.2024.2.EB.

W kontekście działalności o charakterze profesjonalnym i zorganizowanym wskazuje się, że przesłanki dotyczące obrotu nieruchomościami - muszą zostać spełnione łącznie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że do przesłanek stanowiących o profesjonalizmie Podatnika stanowią m.in.:

1)powtarzalność transakcji (brak charakteru okazyjnego);

2)prowadzenie regularnej działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami;

3)wykorzystywanie zasobów charakterystycznych dla osób prowadzących działalność gospodarczą - m.in. finansowanie inwestycji, zatrudnianie pracowników, korzystanie ze specjalistycznej infrastruktury oraz narzędzi;

4)doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego o powierzchni kilku hektarów na kilkadziesiąt niezabudowanych działek;

5)wydzielenie dróg wewnętrznych;

6)doprowadzenia do uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego bądź wydania decyzji o warunkach zabudowy;

7)wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej, dostępnej do wydzielonych działek, oraz

8)podjęcie szeroko pojętych działań informacyjnych o sprzedaży przedmiotowych działek (reklama, marketing, korzystanie z usług profesjonalnych pośredników).

Na znaczą część przywołanych powyżej cech, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w przepisie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u., wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13 (LEX nr 1651672).

O profesjonalnym charakterze decyduje również uzyskiwanie pozwoleń na budowę, rozpoczęcia prac budowlanych czy sprzedaż działek z posadowionymi tam budynkami czy konkretną infrastrukturą (wodna, elektryczna, gazowa czy drogowa). Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 7 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Go 4/24 (LEX nr 3701831).

Raz jeszcze, Wnioskodawczyni pragnie zaakcentować, że przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań „handlowca”, tj. podatnika podatku od towarów i usług.

Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK/863/19 (LEX nr 3457496).

Przenosząc powyższe rozważania prawne Wnioskodawczyni na grunt oceny przedstawionego stanu faktycznego, w jej ocenie - nie działa ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wyłącznie podejmowała czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W szczególności należy wskazać, że na kanwie niniejszej sprawy - Wnioskodawczyni wystąpiła wyłącznie z wnioskiem o podział działki i wydzielenie drogi dojazdowej do każdej z nich. Sam podział działki oraz ich ilość - bowiem de facto z jednej nieruchomości powstały cztery oraz osobno droga dojazdowa - nie dają podstawy do uznania profesjonalnego charakteru działalności.

Dodatkowo wydzielenie drogi stanowi jednorazowe działanie mające na celu uporządkowanie spraw własnościowych oraz zapewnienie funkcjonalności podzielonej nieruchomości. Wydzielenie drogi w takim kontekście jest zwykłą czynnością prawną i techniczną, nie wymagającą rejestracji działalności gospodarczej ani prowadzenia firmy. Wpływa ono na komfort przyszłych nabywców oraz umożliwia swobodny dostęp do własności.

Wskazać również należy, że Wnioskodawczyni nie wystąpiła z wnioskiem o uchwalenie dla działki miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Wnioskodawczyni przy podziale nieruchomości nie podejmowała żadnych działań ani nie prowadziła prac mających na celu zwiększenie atrakcyjności tych nieruchomości poprzez doprowadzenie do nich niezbędnej infrastruktury. W szczególności Wnioskodawczyni nie zajmowała się zapewnieniem dostępu do energii elektrycznej, instalacji wodno-kanalizacyjnej ani sieci gazowej. Wszystkie te aspekty, które mogłyby podnieść wartość i funkcjonalność nieruchomości, pozostawały poza zakresem jej działań. Wnioskodawczyni nie angażowała się ani bezpośrednio, ani pośrednio w żadne prace związane z poprawą infrastruktury technicznej, co wskazuje na brak jej udziału w procesach, które mogłyby być interpretowane jako prowadzenie działalności gospodarczej mającej na celu komercjalizację nieruchomości.

Istotę sprawy należy rozpatrywać również w kontekście osobistego zaangażowania Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni samodzielnie dokonywała wszelkich transakcji sprzedaży, nie korzystając przy tym z usług profesjonalnych firm czy wykwalifikowanych pełnomocników. Wszystkie czynności sprzedażowe były realizowane bezpośrednio przez nią, co świadczy o jej osobistym zaangażowaniu na każdym etapie tych działań. Jej aktywność nie miała charakteru profesjonalnego pośrednictwa, lecz była wynikiem indywidualnej decyzji i osobistych starań.

W sprawie należy również mieć na względzie szeroko pojęte aspekty reklamowe, marketingowe i informacyjne. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że umieszczanie ogłoszeń w internecie nie stanowi przejawu działalności marketingowej, która ma stanowić przejaw działalności profesjonalnej przesądzającej o nadaniu Wnioskodawczyni statusu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1165/23, LEX nr 3711161).

Wskazać również należy, że takie działania mogą być podejmowane samodzielnie, bez korzystania z usług profesjonalnych pośredników sprzedaży nieruchomości bądź agencji marketingowych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1164/23, LEX nr 3701880).

Istotne jest również, że znaczenie dla sprawy ma skala podejmowanych czynności, charakteryzująca się nieznacznością, okazjonalnością i brakiem jakiegokolwiek zorganizowania czy przyjętej metodyki.

Podsumowując, brak znamion profesjonalnego i zorganizowanego w czasie działania, a jedynie wystąpienie czynności technicznych w postaci podziału nieruchomości i wydzielenia drogi - w ocenie Wnioskodawczyni, nie stanowią działalności gospodarczej, a tym samym nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u.

Wykonywanie prawa własności samo w sobie nie może być utożsamiane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nawet jeżeli liczba i zakres transakcji sprzedaży są znaczne, nie powinny one stanowić podstawy do rozróżnienia między działaniami prywatnymi, które nie podlegają przepisom Dyrektywy oraz prawu krajowemu, a działaniami, które są kwalifikowane jako działalność gospodarcza. W związku z tym, nie można w rzeczonej sytuacji zakładać, że Wnioskodawczyni dokonująca opisanych we wniosku transakcji sprzedaży działała w ramach działalności gospodarczej, ponieważ nie zostały spełnione kryteria obecne przy ocenie charakteru tych czynności.

Z powyższych względów Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z orzeczenia ww. wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Przyjęcie więc, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Aby ocenić czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymagana jest ocena każdorazowo odnosząca się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmowała Pani działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta, powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani osobą fizyczną, która dotychczas nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była zidentyfikowana jako podatnik VAT czynny.

1 września 2017 r. w drodze darowizny od rodziców, otrzymała Pani działkę gruntu numer 1/1. Nieruchomość weszła w skład Pani majątku prywatnego. Zwróciła się Pani do właściwego organu z wnioskiem o podział tej działki. 22 lutego 2023 r. na podstawie decyzji dokonano podziału działki nr 1/1. Podział miał na celu wydzielenie działek nr 1/12, 1/13, 1/14, 1/15 przewidzianych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz działki nr 1/16 przewidzianej pod urządzenie drogi wewnętrznej, zgodnie z ustaleniami miejscowego plany zagospodarowania przestrzennego gminy. Wydzielenie drogi miało na celu zapewnienie dostępu komunikacyjnego do poszczególnych części nieruchomości. Dzięki temu, możliwe jest zapewnienie dojazdu do Pani nieruchomości, co jest kluczowe dla możliwości jej użytkowania.

• 27 kwietnia 2023 r. doszło do zbycia niezabudowanej działki gruntu numer 1/12 oraz udziału wynoszącego ¼ części w działce gruntu nr 1/16 (droga wewnętrzna dojazdowa).
• Kolejno, 28 kwietnia 2023 r. sprzedała Pani niezabudowaną działkę gruntu nr 1/13 oraz udział wynoszący ¼ części we współwłasności niezabudowanej działki gruntu 1/16 przeznaczonej pod wewnętrzną drogę dojazdową.
• Następnie, 5 czerwca 2023 r. sprzedała Pani niezabudowaną działkę gruntu nr 1/14 oraz udział wynoszący ¼ części we współwłasności niezabudowanej działki gruntu 1/16 przeznaczonej pod wewnętrzną drogę dojazdową.

Wskazać również należy, że działka 1/1 zarówno przed podziałem, jak i po podziale na działki nr 1/12, 1/13, 1/14, 1/15, 1/16 nie była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej.

Grunt ten nie był przedmiotem umowy najmu, dzierżawy bądź użyczenia - czy też umów o podobnym charakterze. Nie czerpała Pani pożytku z ww. działek, nie były również wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie służyły do prowadzenia działalności rolniczej ani leśnej. Nie udzielała Pani pełnomocnictwa lub jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w Pani imieniu dla ewentualnego nabywcy bądź pośrednika celem dokonania na przedmiotowych działkach inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększyłyby ich atrakcyjność.

Przed zbyciem działek nie prowadziła Pani szeroko pojętych działań mających na celu prowadzenie czynności informacyjnych oraz reklamowych w przedmiocie zbycia nieruchomości.

Wątpliwości Pani dotyczą tego czy sprzedaż przez Panią ww. działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż ww. działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika bowiem taka Pani aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek będzie wypełniać przesłanki działalności gospodarczej. Nie podjęła Pani aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działki które zostały sprzedane wraz z udziałem w działce stanowiącej drogę nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy ani żadnych innych umów o podobnym charakterze. Przed sprzedażą działek nie udzielała Pani nabywcom żadnych pełnomocnictw. Nie wykorzystywała Pani ww. działek w ramach działalności gospodarczej, rolniczej lub leśnej. Nie prowadziła Pani również szeroko pojętych działań marketingowych w przedmiocie zbycia nieruchomości.

Samo wystąpienie o podział działki nr 1/1, z której wydzielono działki będące przedmiotem sprzedaży oraz wydzieleniu drogi w celu zapewnienia do działek dojazdu nie może przesądzać o tym, że sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu. Tym samym nie wystąpi ciąg zdarzeń, który wskazywałby na Pani aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

W konsekwencji, w stosunku do sprzedanych działek, korzysta Pani z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem.

Zatem brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży wskazanych działek wystąpi Pani w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, sprzedaż ww. działek nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).