Opodatkowanie rozliczenia nakładów i prawo do odliczenia.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 12 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury za rozliczenie nakładów z dzierżawcą oraz możliwości uzyskania zwrotu różnicy nadwyżki w podatku VAT naliczonym nad VAT należnym.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest dzierżawa nieruchomości.

A. spółka z o.o. (dalej: Spółka) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Wnioskodawca wydzierżawia Spółce wraz z innymi współwłaścicielami nieruchomość gruntową, położoną w (...), składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 1, dla której Sąd Rejonowy w (...), VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (...), oraz działki o numerze ewidencyjnym 2, dla której Sąd Rejonowy w (...), VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (...) (dalej: Grunty).

Grunty stanowią współwłasność czterech wspólników Spółki będących osobami fizycznymi, tj. Wnioskodawcy, B.B., C.C. oraz D.D. (dalej: Wspólnicy), dzierżawioną Spółce na podstawie umowy dzierżawy z 7 listopada 2003 r. (następnie aneksowanej) (dalej: Umowa Dzierżawy).

Grunty zostały nabyte odpowiednio w 2000 r. (działka gruntu nr 2 na podstawie umowy sprzedaży Rep. (...) E.E. - notariusza w (...)) i w 2002 roku (działka gruntu nr 1 na podstawie umowy sprzedaży Rep. (...) F.F. - notariusza w (...)) i wchodzą w skład majątku prywatnego Wspólników. Grunty te należą do współwłasności majątkowej małżeńskiej.

Do odbierania czynszu dzierżawnego oraz odprowadzania z tego tytułu podatków uprawnionych jest dwóch spośród czterech Wspólników, tj. Wnioskodawca oraz D.D. Pozostali dwaj Wspólnicy, tj. B.B. oraz C.C., zgodnie z aneksem nr 4 z 30 października 2009 r. do Umowy Dzierżawy, nie otrzymują czynszu oraz nie uiszczają z tego tytułu podatków.

Wnioskodawca pozostaje we wspólności majątkowej małżeńskiej z C.C. (dalej: Małżonka).

Małżonka Wnioskodawcy nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowana dla celów podatku VAT.

Podczas trwania Umowy Dzierżawy, zgodnie z jej postanowieniami, Spółka poczyniła nakłady na Grunty wznosząc na nich budynki oraz budowle, w tym budynki biurowe oraz magazynowe (dalej: Budynki). Grunty wraz z Budynkami będą w dalszej części łącznie nazywane „Nieruchomością”.

Budynki zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki i Spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych.

Wspólnicy jako właściciele Gruntów i posadowionych na nich Budynków, rozważają rozliczenie ze Spółką nakładów, jakie poniosła na wzniesienie Budynków (dalej: Nakłady).

Rozliczenie Nakładów zostanie przeprowadzone w ten sposób, że Wspólnicy oraz Spółka zawrą porozumienie, zgodnie z którym Spółka zobowiąże się do zapłaty czynszu dzierżawy z góry za okres pozwalający na jednorazowe rozliczenie pełnej wartości Nakładów. Wynagrodzenie Spółki za Nakłady oraz czynsz dzierżawy płatny z góry będą opodatkowane VAT i strony wystawią faktury (Spółka wystawi dwie faktury na wydzierżawiających - Wnioskodawcę oraz D.D., i Wspólnicy - Wnioskodawca oraz D.D. - wystawią dwie faktury). Rozliczenie wzajemnych wierzytelności nastąpi w formie potrącenia.

W związku z rozliczeniem Nakładów Spółka wystawi fakturę VAT na rzecz Wnioskodawcy oraz D.D. Faktura na rzecz Wnioskodawcy będzie dalej zwana „FV”.

Spółka oraz Wspólnicy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024, poz. 226).

Wartość rozliczanych Nakładów będzie odpowiadała ich wartości rynkowej.

Po rozliczeniu Nakładów Wnioskodawca zamierza wykorzystywać Nieruchomość do działalności opodatkowanej VAT.

Pytanie

Czy w wyniku otrzymania prawidłowo wystawionej FV potwierdzającej faktyczne rozliczenie Nakładów, Wnioskodawca będzie uprawniony do (i) obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z FV (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) w pełnej wysokości oraz (ii) zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym?

Pana stanowisko

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z FV w związku z rozliczeniem Nakładów w pełnej wysokości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, w przypadku wystąpienia takiej nadwyżki.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Wnioskodawca na dzień rozliczenia Nakładów będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce i po rozliczeniu Nakładów zamierza nadal wykorzystywać Nieruchomość do działalności opodatkowanej VAT.

W kontekście skutków na gruncie VAT rozliczenia Nakładów w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy rozliczenie Nakładów należy identyfikować jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z treścią art. 7 ust. 1 tej ustawy, czy też jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W kontekście ustalenia, czy rozliczenie Nakładów należy traktować jako odpłatną dostawę towarów, czy też jako odpłatne świadczenie usług, należy powołać się na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.) (dalej: „Kodeks cywilny”).

Stosownie do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli n mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego, co do zasady, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z art. 47 §1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W świetle prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub ulepszenie istniejących budynków) stanowią część składową gruntu i są własnością właściciela gruntu.

Zatem w sytuacji, gdy dzierżawca poniesie nakłady na nieruchomość, która nie stanowi jego własności (np. wybuduje budynek na cudzym gruncie), nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi nieruchomości. Dzierżawca nie będzie więc właścicielem nakładów, a w konsekwencji nie będzie on miał możliwości przeniesienia prawa do dysponowania nakładami jak właściciel.

Ponadto, w świetle przepisów Kodeksu cywilnego nakłady nie stanowią prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające podmiot, który poniósł nakłady do żądania zwrotu ich kosztów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Na podstawie przytoczonych przepisów Spółka nie będzie mogła przenieść prawa do dysponowania Nakładami jak właściciel na Wnioskodawcę, ponieważ w świetle prawa cywilnego Wnioskodawca stał się właścicielem Nakładów już w momencie ich poniesienia przez Spółkę. Spółce przysługuje natomiast roszczenie o zwrot poniesionych kosztów, które nie stanowi prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów.

Zatem rozliczenie Nakładów poniesionych przez Spółkę na dzierżawionych Gruntach nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, że ma ono bardzo szeroki zakres, a przez świadczenie należy rozumieć każde świadczenie podatnika na rzecz innego podmiotu.

W związku z powyższym działanie Wspólników polegające na zwrocie Spółce kosztów poniesionych Nakładów na gruncie ustawy o VAT nie należy kwalifikować jako dostawę towarów. W konsekwencji rozliczenie Nakładów będzie stanowiło świadczenie usług.

Podsumowując odpłatna czynność rozliczenia Nakładów będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, a tym samym podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Takie podejście jest zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 24 kwietnia 2024 r., o sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.114.2024.2.MSU:

„Podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazania zatem wymaga, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

Podobne stanowisko wyrażone zostało również w interpretacji DKIS z 1 marca 2023 r., o sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.817.2022.3.MD oraz interpretacji DKIS z 10 września 2021 r., o sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.455.2021.2.AZ.

Świadczenie usług w postaci rozliczenia nakładów poniesionych na cudzy grunt nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym rozliczenie Nakładów nie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT.

Jednocześnie rozliczenie Nakładów nie będzie mieściło się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Jak zostało wspomniane powyżej rozliczenie Nakładów należy na gruncie ustawy o VAT zakwalifikować jako świadczenie usług, a zatem nie można go uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dodatkowo w związku z tym, że Wnioskodawca pozostaje we wspólności majątkowej zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 z późn. zm.; dalej: „Kodeks rodzinny i opiekuńczy”) z Małżonką, do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT od całości faktury wystawionej na niego w związku z rozliczeniem Nakładów.

Należy przede wszystkim wyjaśnić, że istotą współwłasności majątkowej małżeńskiej zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, iż każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego na zasadach współwłasności łącznej (tj. bez udziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, obaj małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Przy czym czynności przekraczające zwykły zarząd majątkiem wymagają zgody drugiego małżonka.

Regulacje ustawy o VAT, a w szczególności art. 15 ustawy o VAT, nie wymieniają małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Dla określenia zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem VAT czynności dokonanej łącznie lub odrębnie przez współmałżonków istotne jest jedynie ustalenie kto faktycznie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT i działa w charakterze wskazanym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z punktu widzenia VAT istotne jest kto jest podatnikiem tego podatku w świetle przepisów prawa regulujących zasady opodatkowania podatkiem VAT, natomiast regulacje Kodeksu rodzinnego nie wpływają na status podatnika VAT. Tym samym, na gruncie przepisów ustawy o VAT małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot dla celów podatkowych. Oznacza to, że status podatnika VAT może uzyskać jedno z małżonków, jak i oboje, tj. każde z osobna. Brak jest natomiast podstaw, aby traktować małżonków jako jeden podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu (tak m.in. NSA w wyroku z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 143/12).

Podsumowując, szczególnego rodzaju podmiot prawa, jakim jest małżeństwo - na gruncie ustawy o VAT - nie ma przymiotu podatnika.

Zatem w sytuacji, gdy jedno z małżonków jest czynnym podatnikiem VAT, powinno ono posiadać prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury VAT dotyczącej czynności mającej za przedmiot składnik majątku wspólnego, w sytuacji, gdy nabycie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przeciwna interpretacja przepisów ustawy o VAT naruszałoby zasadę neutralności - fundamentalną zasadę obowiązującą w podatku VAT.

W ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego faktyczną aktywność w zakresie dzierżawy Gruntów będących składnikiem majątku Wspólnego wykazuje Wnioskodawca, który wystawia faktury VAT, jako jedyny małżonek jest uprawniony do otrzymywania czynszu oraz regulowania z tego tytułu zobowiązań podatkowych, w tym podatku VAT. Wnioskodawca również jako jedyny ze współmałżonków będzie wskazany na FV wystawionej przez Spółkę w związku z rozliczeniem Nakładów.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy fakt, że Nieruchomość, na którą Spółka poczyniła rozliczane Nakłady stanowi majątek wspólny małżonków nie wpływa w żaden sposób na prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z FV w pełnej wysokości, ponieważ wyłącznie on wykorzystuje powyższy składnik majątku wspólnego do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji z 27 września 2022 r., o sygn. akt 0114-KDIP1-3.4012.314.2022.2.KP, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

„Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.”

Podobne stanowisko prezentowane jest przez DKIS również w innych interpretacjach m.in. interpretacji z 13 września 2022 r., o sygn. akt 0114-KDIP1-1.4012.444.2022.1.IZ, z 28 lutego 2022 r., o sygn. akt 0112-KDIL1-3.4012.670.2021.2.MR, z 4 czerwca 2021 r., o sygn. akt 0114-KDIP1-3.4012.122.2021.2.KF, z 26 maja 2021 r., o sygn. akt 0114-KDIP1-3.4012.170.2021.2.LM.

Mając na uwadze powyższe rozważania, rozliczenie Nakładów będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT. Nie będą również zachodzić okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a  pkt 2 ustawy o VAT, w myśl których podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu rozliczenia Nakładów oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nakładów, które wchodząc w skład Nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych Nakładów, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma od Spółki fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowego rozliczenia Nakładów.

Jednocześnie, jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie po stronie Wnioskodawcy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, kwota podatku należnego będzie niższa niż kwota podatku naliczonego, wówczas po stronie Wnioskodawcy istnieć będzie prawo do zwrotu różnicy na jego rachunek bankowy.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie uprawniony w związku z rozliczeniem Nakładów do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z FV w pełnej wysokości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należny, w przypadku wystąpienia takiej nadwyżki

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy,

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy,

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego:

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Jak stanowi art. 198 ustawy Kodeksu cywilnego:

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t. j. Dz. U. z  2023 r. poz. 2809 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących  w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych  w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem przedmiotem dokonywanej dostawy/lub świadczonej usługi jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy lub świadczy usługę we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik podatku VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dostawa towarów podlegać będzie więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług umowa dzierżawy wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów  i usług, gdyż w wyniku zawartej umowy powstaje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, a głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest dzierżawa nieruchomości. Jest Pan współwłaścicielem nieruchomości gruntowej składającej się z działki nr 1 i działki nr 2, która od listopada 2003 r. jest dzierżawiona A Spółce z o. o. na podstawie Umowy dzierżawy. Grunty stanowią współwłasność czterech Wspólników A Spółki z o. o. będących osobami fizycznymi, tj. Pana B.B., C.C. oraz D.D. Grunty zostały nabyte odpowiednio w 2000 r. (działka nr 2 na podstawie umowy sprzedaży) i w 2002 r. (działka nr 1 na podstawie umowy sprzedaży) i wchodzą w skład majątku prywatnego Wspólników. Ponadto, grunty te należą do współwłasności majątkowej małżeńskiej Pana i małżonki C.C.

Pana małżonka nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowana dla celów podatku VAT. Zgodnie z Umową dzierżawy do odbierania czynszu dzierżawnego oraz odprowadzania z tego tytułu podatków uprawnionych jest dwóch spośród czterech Wspólników, tj. Pan oraz D.D. Pozostali dwaj Wspólnicy, tj. B.B. oraz C.C., zgodnie z aneksem nr 4 z 30 października 2009 r. do Umowy Dzierżawy, nie otrzymują czynszu oraz nie uiszczają z tego tytułu podatków.

W świetle powyższych informacji zauważyć należy, że pomimo iż w rozpatrywanej sprawie nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w ramach istniejącej małżeńskiej wspólnoty majątkowej, to jednak działki nr 1 i 2 są wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy wyłącznie przez Pana, gdyż to Pan jest czynnym podatnikiem VAT i zgodnie z umową dzierżawy jest Pan upoważniony do odbierania czynszu dzierżawnego oraz odprowadzenia z tego tytułu podatków oraz do wystawiania faktur dokumentujących dzierżawę Nieruchomości. Pana Małżonka natomiast nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowana dla celów podatku VAT, nie pobiera pożytków tytułem czynszu dzierżawnego oraz nie uiszcza z tego tytułu żadnych podatków. Tym sam opisana Nieruchomość jest związana tylko i wyłącznie z Pana działalnością gospodarczą i to wyłącznie Pan prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o składnik majątku wspólnego będzie tu występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że podczas trwania Umowy dzierżawy, zgodnie z jej postanowieniami, Spółka z o. o. poczyniła Nakłady na grunty wznosząc na nich budynki oraz budowle, w tym budynki biurowe oraz magazynowe. Budynki zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki i to Spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych. Wraz ze współwłaścicielami rozważa Pan rozliczenie ze Spółką Nakładów, jakie poniosła ona na wzniesienie Budynków. Rozliczenie Nakładów nastąpi poprzez zawarcie porozumienia, zgodnie z którym Spółka zobowiąże się do zapłaty czynszu dzierżawy z góry za okres pozwalający na jednorazowe rozliczenie pełnej wartości nakładów. Rozliczenie wzajemnych wierzytelności nastąpi w formie potrącenia. W związku z rozliczeniem Nakładów Spółka wystawi fakturę na Pana rzecz oraz drugiego wspólnika. Po rozliczeniu Nakładów zamierza Pan wykorzystywać Nieruchomość do działalności opodatkowanej VAT.

Pana wątpliwości dotyczą rozstrzygnięcia, czy w wyniku otrzymania prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej faktyczne rozliczenie Nakładów, będzie Pan uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury w pełnej wysokości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

W celu ich wyjaśnienia należy zauważyć, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

• grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
• budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
• części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z kolei zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Na mocy art. 694 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego:

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np.: wybudowanie budynku lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W związku z tym, w sytuacji, gdy Spółka wykonała inwestycję polegającą na budowie Budynków i budowli na cudzym gruncie, tj. poniosła nakłady na majątku, który nie stanowi jej własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną współwłaścicielowi.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że Nakłady jakie poniosła Spółka na użytkowanym majątku nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą poniesione Nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Nakłady nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po stronie Spółki roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia przez Spółkę Nakładów, nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy w związku z tym przyjąć, że przeniesienie Nakładów poniesionych na cudzym gruncie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot (Spółka), który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakłady są prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia na Pana rzecz Nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tytułu rozliczenia Nakładów wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy:

Ponadto na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Z kolei jak wynika z art. 86 ust. 11 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonanie czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że jako zarejestrowany czynny podatnik VAT nabędzie Pan Nakłady poczynione przez Spółkę na Gruncie w trakcie trwania Umowy dzierżawy. Spółka jako czynny zarejestrowany podatnik VAT wystawi na Pana i drugiego wydzierżawiającego faktury dokumentujące fakt rozliczenia tych Nakładów. Po nabyciu Nakładów zamierza Pan wykorzystywać Nieruchomość do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10,  ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy, przysługiwać będzie Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktury wystawionej wyłącznie na Pana i dokumentującej nabycie Nakładów, które stając się tym samym częścią składową Nieruchomości będą wyłącznie przez Pana wykorzystywane do wykonywania w przyszłości czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z art. 87 ustawy.

Zatem, Pana stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Pana, a nie wywiera skutku prawnego dla współwłaścicielki działek, tj. Pana małżonki oraz drugiego nabywcy Nakładów.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).