Brak obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności w sytuacji wykreślenia kontrahenta z rejestru podatników VAT z powodu śmierci.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 czerwca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności w sytuacji wykreślenia kontrahenta z rejestru podatników VAT z powodu śmierci.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

P. S.A (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych …. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i podlega na terytorium kraju obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka działa w ramach grupy kapitałowej, w której jest podmiotem dominującym. Profil działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje przede wszystkim działalność w zakresie …. Spółka w głównej mierze realizuje inwestycje występując w charakterze generalnego wykonawcy (dla podmiotów trzecich lub dla spółek powiązanych mających siedzibę w Polsce, w których Spółka posiada udziały).

Spółka zakupiła usługi wykonania prac budowlanych od osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: „Wykonawca”). Wykonawca na moment świadczenia usługi i wystawienia faktury VAT był czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotowe usługi zostały wykonane i udokumentowane fakturą VAT nr … wystawioną w dniu 29 listopada 2023 r. Uwzględniając przedmiot świadczonych usług należy wskazać, że zostały one wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, a kwota należności ogółem przekraczała 15.000,00  zł - wobec tego faktura VAT wystawiona przez Wykonawcę zawierała adnotację dotyczącą obowiązku uiszczenia płatności przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności.

Niestety - Wykonawca zmarł po wystawieniu przedmiotowej faktury VAT, a przed uiszczeniem płatności przez Spółkę. Śmierć Wykonawcy spowodowała, że z mocy prawa został on wykreślony z rejestru podatników. Jednocześnie spadkobiercy Wykonawcy nie kontynuują działalności gospodarczej, ani nie został ustanowiony zarządca sukcesyjny. Zgodnie z informacjami przedstawionymi Spółce przez spadkobierców - Wykonawca przed śmiercią pomimo wystawienia kontrahentowi faktury nie zdążył jej ująć w deklaracji JPK_VAT za właściwy okres.

Ponadto, z informacji przekazanych Spółce wynika, że rachunek firmowy Wykonawcy został zamknięty, a spadkobiercy nie mają technicznej możliwości otwarcia rachunku bankowego, który obsługiwałby mechanizm podzielonej płatności.

W związku z powyższym, Spółka stanęła przed koniecznością uregulowania płatności wynikającej z faktury wystawionej przez zmarłego Wykonawcę przy braku możliwości dokonania płatności na jego konto związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę zaistniałe okoliczności, spadkobiercy przekazali Spółce dyspozycję by dokonała płatności faktury w kwocie netto na prywatne konto bankowe jego spadkobierców - nie wskazując nic w odniesieniu do kwoty podatku należnego VAT. Dokonując płatności kwoty netto Wnioskodawca złożył zawiadomienie ZAW-NR do właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego z zachowaniem terminu 7 dni od dokonania płatności.

Na moment złożenia niniejszego wniosku, Spółka nie zapłaciła kwoty podatku VAT z faktury wystawionej przez zmarłego Wykonawcę, ale zamierza tego dokonać po uzyskaniu niniejszej interpretacji.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

  1) Czy Spółka dokonując zapłaty za fakturę VAT - dokumentującą nabycie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, których wartość ogółem przekracza 15.000,00 zł - już po śmierci Wykonawcy i wykreśleniu go z rejestru jako podatnika VAT, ma obowiązek skorzystać z mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ustawy o VAT?

  2) Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie jest przecząca tj. jeżeli Spółka będzie miała możliwość dokonania płatności za fakturę dokumentującą nabycie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, których wartość ogółem przekracza 15.000,00 zł z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności - to czy zastosowanie w odniesieniu do Spółki znajdzie art. 108a ust. 7 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko

Ad pytanie 1

W zakresie pytania pierwszego, Spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na obiektywny brak możliwości dokonania płatności na rachunek bankowy Wykonawcy przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności, Spółka może dokonać płatności z pominięciem tego mechanizmu.

Zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Stosownie do art. 108a ust. 2 ustawy o VAT, zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

  a) zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT,

  b) zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Jednocześnie, ustawa o VAT nie zawiera przepisów odnoszących się do sytuacji, w której nie ma możliwości uiszczenia płatności przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności z uwagi na śmierć sprzedawcy i w konsekwencji wykreślenia go z rejestru czynnych podatników VAT - a tym samym braku możliwości uiszczenia płatności za pośrednictwem mechanizmu podzielonej płatności na jego rachunek VAT.

Oczywistym jest, że ustawodawca nakładając wskazany obowiązek na podatnika uiszczającego płatność za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000,00 zł zakłada, że ów podatnik jest w stanie spełnić ten obowiązek (tj. ma możliwość uiszczenia płatności na rachunek VAT sprzedawcy). Przyjęcie innej wykładni oznaczałoby pogwałcenie ww. zasady impossibilium nulla obligatio est. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 września 2010, sygn. akt II FSK 1989/08 zasada impossibilium nulla obligation est stanowi: „fundament zasady praworządność. Jakkolwiek niebagatelną rolę przypisuje się jej w prawie zobowiązaniowym, to jednak winna ona być także respektowana w szeroko rozumianej sferze prawa publicznego. Dobre prawo nie wymaga rzeczy niemożliwych od jego adresata (...) Prawodawca nie może więc wprowadzać norm przewidujących obowiązki (uprawnienia) niewykonalne, a przynajmniej wykładnia przepisów stwarzająca stan niemożliwy do wykonania powinna z góry zostać uznana za niewłaściwą.”

Uwzględniając powyższe Spółka ponownie podkreśla, że jej zamiarem było i jest uiszczenie przedmiotowej płatności za pośrednictwem mechanizmu podzielonej płatności - niestety ze względu na okoliczności przedstawione w stanie faktycznym i związane z nimi obiektywną niemożność nie mogła zastosować się do mechanizmu podzielonej płatności. Nie może bowiem być zobowiązana do wykonania rzeczy niemożliwych.

Ad pytanie 2

W zakresie pytania drugiego, Spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na obiektywny brak możliwości dokonania płatności na rachunek bankowy Wykonawcy przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności, Spółka nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji uiszczenia płatności z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności wynikających z art. 108a ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 108a ust. 7 ustawy o VAT w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonał płatności z naruszeniem mechanizmu podzielonej płatności, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, wykazane na fakturze, której dotyczy płatność. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Jednocześnie na podstawie art. 108a ust. 8 ustawy o VAT przepisu ust. 7 nie stosuje się, jeżeli dostawca lub usługodawca rozliczył całą kwotę podatku wynikającą z faktury, która została zapłacona z naruszeniem ust. 1a.

Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy płatność za fakturę jest objęta mechanizmem podzielonej płatności zapłacenie jej z pominięciem tego mechanizmu może rodzić po stronie Spółki konsekwencje podatkowe w wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku wskazanej na fakturze VAT.

W ocenie Spółki, z uwagi na brak możliwości uiszczenia zapłaty za przedmiotową fakturę przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności - przepis art. 108a ust. 7 ustawy o VAT nie znajdzie jednak zastosowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wynika, że:

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy:

Zgodnie z art. 108a ust. 1b ustawy:

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy:

Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

 1) zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;

 2) zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Zacytowane powyżej przepisy regulują obowiązki w zakresie dokonywania płatności stron transakcji, w stosunku do których powstał obowiązek zastosowania mechanizmu MPP. Wynika z nich, że obowiązek dokonania płatności z zastosowaniem mechanizmu Split payment po stronie nabywcy jest ściśle powiązany z obowiązkiem przyjęcia tej płatności przez sprzedawcę z zastosowaniem tego samego mechanizmu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że na skutek wyjątkowych i specyficznych okoliczności w niej występujących (wskazanych we wniosku), wykonanie przedmiotowego obowiązku przez podatnika – Wykonawcę – wystawcę faktury stało się niemożliwe. Na dzień wymagalności płatności nie ma już podatnika ani nie istnieje już rachunek bankowy, za pomocą którego Wnioskodawca byłby w stanie dokonać  zapłaty w MPP zgodnie z ww. regulacjami.

W związku z powyższym w tym konkretnym przypadku należy uznać, że ww. przepisy nie znajdą zastosowania, gdyż obowiązkowi dokonania płatności w MPP przez nabywcę z jednej strony towarzyszy z drugiej strony obowiązek przyjęcia tej płatności w MPP przez sprzedawcę. Jeżeli zatem na moment wymagalności płatności, na skutek śmierci podatnik - sprzedawca nie istnieje, nie istnieje zarząd sukcesyjny ani przedsiębiorstwo w spadku, zlikwidowany został też rachunek VAT sprzedawcy, to nie mogą mieć zastosowania przepisy o dokonaniu płatności w MPP.

W przypadku śmierci podatnika przepisy nie przewidują obowiązku rozliczenia przez spadkobierców podatku VAT za zmarłego podatnika, tj. nie mają obowiązku złożenia za niego deklaracji dla podatku VAT.

Kwestia natomiast rozliczenia zobowiązań podatkowych za okresy, których zmarły podatnik nie rozliczył uregulowana została w przepisach Ordynacji podatkowej.

Art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).  stanowi, że:

Zatem, w tej konkretnej sytuacji opisanej przez Państwa przepisy o obowiązku płatności w MPP nie mają zastosowania a o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy stanowi właściwy organ podatkowy, wydając odrębną decyzję.

Odnosząc się z kolei do kwestii konsekwencji wskazanych w art. 108a ust. 7 ustawy o VAT  z tytułu dokonania płatności z pominięciem obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 108a ust. 7 i ust. 8 ustawy:

Co do zasady nałożenie sankcji może nastąpić wyłącznie w drodze ustalenia przez naczelnika urzędu skarbowego

Jak wskazano we wniosku śmierć Wykonawcy spowodowała, że został on z mocy prawa wykreślony z rejestru podatników, a ponadto spadkobiercy Wykonawcy nie kontynuują działalności gospodarczej i w sprawie nie został ustanowiony zarządca sukcesyjny.

Zatem z uwagi na obiektywny brak możliwości dokonania płatności na rachunek bankowy Wykonawcy przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności, przepisy o obowiązku płatności w MPP nie będą miały zastosowania, to, co do zasady, przepisy art. 108a ust. 7 i 8 ustawy o VAT również nie będą miały zastosowania.

Przy czym ostatecznie w tym zakresie może rozstrzygnąć wyłącznie naczelnik urzędu skarbowego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.