Opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości jako dostawy niestanowiącej sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości jako dostawy niestanowiącej sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Firma … (dalej „Wnioskodawca”) jest (...). Swój pozytywny wizerunek zbudowała na solidnych podstawach takich jak rzetelność, solidność i profesjonalizm poprzez świadczenie swoich usług 7 dni w tygodniu, 24h na dobę.

Struktura sprzedaży Wnioskodawcy w 2023 roku przedstawia się następująco:

-sprzedaż usług spedycyjnych w kwocie … zł,

-najem do podmiotów niepowiązanych w kwocie …. zł,

-najem do podmiotów powiązanych …. zł,

-pozostałe usługi …. zł.

Wnioskodawca nabył aktem notarialnym w dniu 31.01.2017 r. nieruchomość gruntową położoną w … pod adresem …. Zakup Nieruchomości od poprzedniego właściciela był opodatkowany podatkiem VAT według stawki 23% (tj. podstawowej stawki VAT obowiązującej w dniu dostawy Nieruchomości).

Jeszcze w tym samym roku (tj. 13.09.2017 r.) Wnioskodawca zawarł umowę o roboty budowlane w generalnym wykonawstwie, której efektem miał być budynek biurowo-usługowy.

Następnie po wzniesieniu obiektu na mocy decyzji z dnia 22.05.2019 r. wydanej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w … udzielono Wnioskodawcy pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego w postaci budynku biurowo-usługowego składającego się z 6 kondygnacji nadziemnych i 1 kondygnacji podziemnej, przy czym powierzchnia parteru i pierwszego piętra przeznaczona jest pod wynajem dla usług nieuciążliwych dla otoczenia. Wyższe kondygnacje są dedykowane funkcji biurowej w formie open-space do indywidualnej aranżacji. Mogą to być biura wielkoprzestrzenne, gabinety, sale konferencyjne itp.

Nieruchomość począwszy od 2019 roku jest stale wykorzystywana przez Sprzedającego do działalności gospodarczej w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni usługowo-biurowej podmiotom gospodarczym. Działalność gospodarcza prowadzona w powyższym zakresie przez Sprzedającego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Działalność polegająca na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości nie jest wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład bądź też wydział, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu.

Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych w tym zakresie.

Ponadto, część nieruchomości jest przeznaczona na cele własne Wnioskodawcy, w tym pełni funkcje siedziby Wnioskodawcy i podmiotów powiązanych.

Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości w najbliższej przyszłości, przy czym wskazuje się, że Sprzedający oraz Kupujący nie są podmiotami powiązanymi.

Co istotne, po dokonaniu sprzedaży Najemcy pozostaną w budynku, a Nabywca Nieruchomości przejmie wszelkie prawa i wierzytelności wynikające z umów najmu.

Z kolei, lista składników niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmie:

1)prawa i obowiązki wynikające z Umów na Dostawę Mediów (prąd, woda itp.);

2)prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości oraz umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Sprzedającego;

3)prawa i obowiązki wynikające z Umów Serwisowych;

4)prawa i obowiązki wynikające z Umów o Zarządzanie (w tym bieżącego administrowania, monitoringu).

Pytanie

Czy opisane w stanie faktycznym zdarzenie przyszłe, prowadzi do potraktowania planowanej sprzedaży Nieruchomości jako transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. przepisu wyłączającego z opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej: „ZCP”)?

Państwa stanowisko w sprawie

Przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie planowana Transakcja będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT jest powszechność opodatkowania, która przejawia się w tym, że generalnie cały obrót towarami i usługami jest objęty podatkiem VAT. W systemie VAT przewidziano jednak pewne wyjątki od tej zasady. Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację powyższej regulacji do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z tym przepisem - ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Należy podnieść, że co do zasady, dostawa nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że dana nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez „ZCP” rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Z kolei ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „przedsiębiorstwa” - wobec tego należy przyjąć, że posługuje się ona nim w znaczeniu nadanym mu w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny” lub „KC”), zgodnie z którym: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. Definicja przedsiębiorstwa wprowadzona przepisami KC opiera się na przedmiotowym ujęciu przedsiębiorstwa jako zbioru pewnych składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym ujęciu sprzedaż przedsiębiorstwa będzie miała miejsce, gdy istotne składniki wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji. Ze względu na autonomię prawa podatkowego wskazuje się, że definicja wynikająca z Kodeksu cywilnego powinna być na gruncie VAT traktowana jedynie pomocniczo.

Nie oznacza to, że przy wykładni art. 6 ust. 1 ustawy o VAT należy zupełnie pominąć art. 55¹ KC - przepis ten powinien być pomocniczo stosowany przy analizie opodatkowania zbycia nieruchomości. Na gruncie VAT interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa” należy dokonywać przede wszystkim w oparciu o wykładnię prowspólnotową uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W swoich wyrokach TSUE wskazywał, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub ZCP, istotne jest, czy aktywa łącznie jako przedsiębiorstwo mają zdolność prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej oraz czy nabywca ma zamiar prowadzenia przedsiębiorstwa.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiot planowanej Transakcji nie będzie spełniać przesłanek uznania ich za „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Przedmiotowej Transakcji nie będzie bowiem towarzyszyć transfer składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Jednocześnie, z ZCP mamy do czynienia w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2)zespół ten jest organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do analizowanej Transakcji nie dojdzie do spełnienia wszystkich przedstawionych powyżej przesłanek. Po pierwsze, w ogóle nie jest możliwe uznanie, że przedmiot Transakcji, obejmujący jedynie Nieruchomość wraz z Najemcami należy kwalifikować jako „zespół” składników. Jak wskazano bowiem powyżej, przedmiotem Transakcji nie będą pozostałe składniki majątku Sprzedającego.

Po drugie, w analizowanym przypadku nie zajdzie przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego zbywanych „zespołów” składników majątkowych. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinna mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Nie oznacza to jednocześnie, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych stanowi o wyodrębnieniu finansowym. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych przez ZCP. ZCP musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania działań gospodarczych.

Aby zatem część przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Materialne i niematerialne składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań mających na celu wyposażenie zespołu składników materialnych w zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.65.2019.3.AM uznał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.”

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego trzeba wskazać, że zbywane składniki majątku nie będą wyodrębnione w powyższy sposób w strukturze odpowiednio przedsiębiorstwa, co uniemożliwi zakwalifikowanie ich jako ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z przedstawionych informacji Nieruchomość nie jest i na datę Transakcji Sprzedaży nie będzie wyodrębniona w przedsiębiorstwie Sprzedającego finansowo, organizacyjnie ani funkcjonalnie.

Zbywany przez Sprzedającego zespół składników nie będzie tym samym wystarczający dla wykonywania przy ich pomocy (samodzielnie) funkcji gospodarczych. W tym miejscu należy również odwołać się do wciąż aktualnych wydanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnień podatkowych z 11 grudnia 2018 r.: „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

Zgodnie z Objaśnieniami, co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. W tym zakresie jako standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, wskazano elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom.

Dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT tylko w wyjątkowych okolicznościach, które zgodnie z Objaśnieniami, zachodzą wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1)prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości;

2)umowy o zarządzanie nieruchomością;

3)umowy zarządzania aktywami;

4)należności o charakterze pieniężnym związanych z przenoszonym majątkiem.

Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników „umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”.

Odnosząc wytyczne zawarte w Objaśnieniach do przedmiotowej Transakcji należy stwierdzić, że oprócz przeniesienia na Kupującego standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych, nie dojdzie do przeniesienia elementów wyszczególnionych w Objaśnieniach jako wymagane do uznania przenoszonej Nieruchomości za przedsiębiorstwa lub ich zorganizowane części. Zgodnie z Objaśnieniami, czynnikiem decydującym o zakwalifikowaniu transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP jest jednoczesne:

-istnienie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

-faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji,

-faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku z pewnością nie będą spełnione ww. warunki, przede wszystkim możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Sprzedającego w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji. Przenoszone na Kupującego składniki majątkowe tj. Nieruchomość wraz z kontynuowanymi umowami najmu, nie umożliwiają bowiem kontynuowania działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Niezbędne zatem będzie zawarcie przez Kupującego kluczowych dla tej działalności umów, które nie będą przeniesione w ramach Transakcji. W tym celu niezbędne będzie zaangażowanie przez Kupującego określonych środków majątkowych oraz zasobów ludzkich do prowadzenia działalności gospodarczej przy użyciu przedmiotu Transakcji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061) zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W kontekście powyższego oceny możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy leasingowe, dostawy mediów, zarządzania nieruchomością, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo (...). Nabyli Państwo 31.01.2017 r. nieruchomość gruntową, na której wznieśli Państwo obiekt w postaci budynku biurowo-usługowego składającego się z 6 kondygnacji nadziemnych i 1 kondygnacji podziemnej, przy czym powierzchnia parteru i pierwszego piętra przeznaczona jest pod wynajem dla usług nieuciążliwych dla otoczenia. Wyższe kondygnacje są dedykowane funkcji biurowej w formie open-space do indywidualnej aranżacji. Nieruchomość począwszy od 2019 roku jest stale wykorzystywana przez Państwa do działalności gospodarczej w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni usługowo-biurowej podmiotom gospodarczym. Działalność polegająca na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości nie jest wyodrębniona w Państwa strukturze jako oddział, zakład bądź też wydział, w szczególności na podstawie uchwały wspólników bądź innego dokumentu. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Nie prowadzą Państwo odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych w tym zakresie. Ponadto, część nieruchomości jest przeznaczona na Państwa cele własne, w tym pełni funkcje Państwa siedziby i podmiotów powiązanych. Planują Państwo sprzedaż nieruchomości. Co istotne, po dokonaniu sprzedaży Najemcy pozostaną w budynku, a Nabywca Nieruchomości przejmie wszelkie prawa i wierzytelności wynikające z umów najmu. Lista składników niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmie:

1)prawa i obowiązki wynikające z Umów na Dostawę Mediów (prąd, woda itp.);

2)prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości oraz umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Sprzedającego;

3)prawa i obowiązki wynikające z Umów Serwisowych;

4)prawa i obowiązki wynikające z Umów o Zarządzanie (w tym bieżącego administrowania, monitoringu).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa sprzedającego, tj. Państwa przedsiębiorstwa. Zbyciu podlegać będzie wyłącznie opisana we wniosku Nieruchomość, której nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że planowana transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Planowana transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, aby przedmiot sprzedaży był wyodrębniony w strukturze organizacyjnej sprzedawcy, tj. stanowił masę majątkową wydzieloną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo. Przedstawiona we wniosku sytuacja wskazuje, że wybrane składniki będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią autonomicznego, zorganizowanego zespołu składników, które pozostają między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół wyodrębniony w Państwa przedsiębiorstwie.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy działalność polegająca na wynajmie powierzchni w przedmiotowej Nieruchomości nie jest wyodrębniona w Państwa strukturze jako oddział, zakład bądź też wydział, w szczególności na podstawie uchwały wspólników bądź innego dokumentu. Jednocześnie wskazali Państwo, że nie prowadzą odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych w ww. zakresie.

Ponadto, w ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia na rzecz Kupującego m.in. praw i obowiązków wynikających z umów o zarządzanie, które to nabywca musiałby sam zawrzeć. Powyższa okoliczność wyklucza możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Państwa. W takim przypadku uznać należy, iż Kupujący podejmie dodatkowe działania w celu kontynuowania Państwa działalności gospodarczej.

Tym samym analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wskazuje, że przedmiot planowanej sprzedaży, nie będzie spełniał kryteriów pozwalających uznać go za zorganizowaną część Państwa przedsiębiorstwa. 

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie przedmiotem planowanej transakcji nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z powyższym w odniesieniu do planowanej transakcji przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, a w konsekwencji planowana sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Państwa należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).