Świadczone usługi w ramach umowy z Sp. z o.o. nie są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT do świadczonych przez Pana usług.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 sierpnia 2024 r. (wpływ 21 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą „A”. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje Pan przewóz drogowy osób.

Jest Pan czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

29 lutego 2024 r. zawarł Pan umowę zlecenie z B. Sp. z o.o. (zwaną dalej: Zleceniodawcą). Przedmiotem umowy są usługi polegające na wykonywaniu czynności kierowcy pojazdu uprzywilejowanego (karetki) w ruchu drogowym. Usługi są wykonywane w oparciu o szczegółowy miesięczny harmonogram świadczenia usług. B. Sp. z o.o. jako Zleceniodawca zapewnia Panu materiały, narzędzia i przedmioty (w tym pojazd medyczny - karetkę) celem prawidłowego wykonania usług.

Przy wykonywaniu usług nie podlega Pan kierownictwu B. Sp. z o.o., jest Pan samodzielny i niezależny. Jest Pan jednak zobowiązany do przestrzegania procedur stosowanych przez Zleceniodawcę.

Wykonując powyższe usługi kieruje Pan uprzywilejowanym specjalistycznym pojazdem medycznym - karetką, będącą własnością Zleceniodawcy. W razie potrzeby wykonuje Pan również czynności przenoszenia pacjentów do karetki i z karetki, a także do izby przyjęć szpitala. Co więcej, oprócz transportu osób zobligowany jest Pan również do przewozu w razie potrzeby np. krwi czy organów do przeszczepu. Faktycznie więc wykonuje Pan usługi transportu sanitarnego w rozumieniu art. 5 pkt 33a ustawy dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Działalność tą zarejestrował Pan w Centralnej Ewidencji i Informacji działalność gospodarczej pod kodem PKD 86.90.B - działalność pogotowia ratunkowego w zakresie transportu chorych.

W przedmiotowej sprawie wszystkie te warunki są spełnione. Usługi te wykonywane są specjalistycznym środkiem transportu - karetką będącą własnością SP ZOZ Szpital Powiatowy w (...), są usługami dla chorych lub rannych pojazdem do tego przeznaczonym przez upoważniony podmiot i są realizowane w interesie publicznym.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Właścicielem karetki, którą wykonuje Pan usługi, jest B. Sp. z o.o. Nie posiada Pan prawa do dysponowania karetką jako właściciel, lecz jako użytkownik.

Usługi zapewnienia transportu sanitarnego, będące przedmiotem wniosku, są wykonywane na zlecenie lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, w ramach kontraktu B. Sp. z o.o. z NFZ.

Zlecenie transportu sanitarnego otrzymuje bezpośrednio B. Sp. z o.o., która następnie przekazuje zlecenie Panu - jako Zleceniobiorcy usługi.

Posiada Pan uprawnienia do kierowania pojazdami uprzywilejowanymi.

Świadczone przez Pana usługi realizowane są przede wszystkim ze względów medycznych. Jednak z transportu sanitarnego, który Pan realizuje, mogą korzystać również osoby, które nie wymagają podjęcia natychmiastowego leczenia, ale istnieje potrzeba przewiezienia ich w określone miejsce, aby zachować ciągłość leczenia - na przykład pomiędzy dwoma szpitalami. Podczas takiego przejazdu zapewniona jest pełna opieka medyczna (na pokładzie karetki znajduje się kierowca i ratownik medyczny).

Karetka, którą wykonuje usługi, spełnia cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane (PE-EN 1789).

Pytanie

Czy opisane powyżej usługi są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „transport sanitarny”. Sięgając jednak do Ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 210 poz. 2135), odnajdziemy definicję transportu sanitarnego, zgodnie z którą jest to „przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu”. Jak podaje Rzecznik Praw Pacjenta „transport sanitarny polega na przewiezieniu pacjenta do podmiotu leczniczego (np. szpitala lub przychodni) lub z podmiotu do domu, jeśli pacjent nie może samodzielnie się poruszać. Transport sanitarny odbywa się karetką”.

 Transport sanitarny w podstawowej opiece zdrowotnej (POZ) obejmuje:

• przewóz z miejsca zamieszkania (pobytu) na leczenie realizowane w trybie stacjonarnym;
• przewóz z miejsca zamieszkania (pobytu) na leczenie w trybie dziennym;
• przewóz z miejsca zamieszkania (pobytu) na pierwszorazową wizytę w poradni specjalistycznej albo leczenia stomatologicznego i z powrotem;
• przewóz z miejsca zamieszkania (pobytu), w celu wykonania zabiegów i procedur medycznych wynikających z procesu leczenia realizowanego przez lekarza POZ, do którego zadeklarowany jest świadczeniobiorca (pacjent), i z powrotem”.

Analiza powyższych zapisów pozwala na stwierdzenie, że usługi które Pan wykonuje w ramach realizacji umowy spełniają definicję transportu sanitarnego.

W Pana ocenie zatem, korzystają ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. 29 lutego 2024 r. zawarł Pan umowę zlecenie z B. Sp. z o.o. Przedmiotem umowy są usługi polegające na wykonywaniu czynności kierowcy pojazdu uprzywilejowanego (karetki) w ruchu drogowym. Usługi są wykonywane w oparciu o szczegółowy miesięczny harmonogram świadczenia usług. B. Sp. z o.o. jako Zleceniodawca zapewnia Panu materiały, narzędzia i przedmioty (w tym pojazd medyczny - karetkę) celem prawidłowego wykonania usług. Przy wykonywaniu usług nie podlega Pan kierownictwu B. Sp. z o.o., jest Pan samodzielny i niezależny. Jest Pan jednak zobowiązany do przestrzegania procedur stosowanych przez Zleceniodawcę. Wykonując powyższe usługi kieruje Pan uprzywilejowanym specjalistycznym pojazdem medycznym - karetką, będącą własnością Zleceniodawcy. W razie potrzeby wykonuje Pan również czynności przenoszenia pacjentów do karetki i z karetki, a także do izby przyjęć szpitala. Co więcej, oprócz transportu osób zobligowany jest Pan również do przewozu w razie potrzeby np. krwi czy organów do przeszczepu. Faktycznie więc wykonuje Pan usługi transportu sanitarnego w rozumieniu art. 5 pkt 33a ustawy dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Właścicielem karetki, którą wykonuje Pan usługi, jest B. Sp. z o.o. Nie posiada Pan prawa do dysponowania karetką jako właściciel, lecz jako użytkownik.

Usługi zapewnienia transportu sanitarnego, będące przedmiotem wniosku, są wykonywane na zlecenie lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, w ramach kontraktu B. Sp. z o.o. z NFZ. Zlecenie transportu sanitarnego otrzymuje bezpośrednio B. Sp. z o.o., która następnie przekazuje zlecenie Panu - jako Zleceniobiorcy usługi. Posiada Pan uprawnienia do kierowania pojazdami uprzywilejowanymi. Karetka, którą wykonuje usługi, spełnia cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane (PE-EN 1789).

Pana wątpliwości dotyczą możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy, świadczonych przez Pana usług.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że usługi świadczone przez Pana na rzecz Zleceniodawcy będą stanowiły określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy:

Ponieważ ustawodawca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia transportu sanitarnego - zasadne jest odwołanie się do legalnej definicji tego pojęcia sformułowanej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 146).

Uregulowania dotyczące transportu sanitarnego znajdują się bowiem także w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.).

W świetle art. 132 ust. 1 lit. p ww. Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia od podatku stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że stosownie do art. 5 pkt 33a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

W myśl art. 161ba ust. 1 ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

Przepis art. 161ba ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych stanowi, że:

Zgodnie z art. 161c ust. 1 i 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

Powołane przepisy obligują zatem NFZ i podmioty lecznicze do zawierania umów o wykonywanie usług transportu sanitarnego, usługi te są bowiem elementem świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - na zasadach określonych w dziale VI ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Jednakże warunkiem wskazanym w art. 161c ust. 1 i 2 tej ustawy jest, aby podmioty, z którymi zawierane są te umowy, dysponowały środkami transportu, o których mowa powyżej.

A zatem, dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku świadczenia usług transportu sanitarnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy, podstawowe znaczenie ma jednoznaczne stwierdzenie, że są to faktycznie usługi transportu sanitarnego, tj. transportu chorych lub rannych osób specjalistycznymi środkami transportu, przez odpowiednio upoważnione podmioty. Jedynie do tych czynności bowiem odnosi się zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie.

Jak wynika z opisu sprawy, właścicielem karetki, którą wykonuje Pan usługi będące przedmiotem wniosku jest B. Sp. z o.o. Nie posiada Pan prawa do dysponowania karetką jako właściciel, lecz jako użytkownik. Zatem to nie Pan dysponuje środkiem transportu sanitarnego spełniającym cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, lecz Pana Zleceniodawca. Nie spełnia więc Pan wymagań, o których mowa w powołanych powyżej przepisach.

W konsekwencji, analiza wskazanych okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że nie świadczy Pan usług transportu sanitarnego, lecz jedynie usługę kierowcy do obsługi transportu sanitarnego na rzecz B Sp. z o.o. w ramach kontraktu Zleceniodawcy z NFZ. Tym samym, świadczone przez Pana usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy. Zwolnieniu temu podlega bowiem usługa transportu sanitarnego, a nie usługa kierowcy, pomimo że w ramach powierzonych zadań obsługuje Pan specjalistyczny pojazd medyczny – karetkę wraz z wyposażeniem, należącą do Pana Zleceniodawcy - B. Sp. z o.o.

Podsumowując, świadczone przez Pana usługi w ramach umowy z B. Sp. z o.o. nie są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Tym samym, Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).