Ustalenie, czy Składniki Majątkowe przenoszone w drodze podziału na Nową Spółkę, obejmujące aktywa oraz Zobowiązania, stanowią zorganizowaną część prz... - Interpretacja

Ustalenie, czy Składniki Majątkowe przenoszone w drodze podziału na Nową Spółkę, obejmujące aktywa oraz Zobowiązania, stanowią zorganizowaną część prz... - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Ustalenie, czy Składniki Majątkowe przenoszone w drodze podziału na Nową Spółkę, obejmujące aktywa oraz Zobowiązania, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji planowana reorganizacja będzie miała skutki podatkowe w podatku od towarów i usług określone w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 20 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Składniki Majątkowe przenoszone w drodze podziału na Nową Spółkę, obejmujące aktywa oraz Zobowiązania, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji planowana reorganizacja będzie miała skutki podatkowe w podatku od towarów i usług określone w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wpłynął 20 maja 2024 r. Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 29 lipca 2024 r. (data wpływu 29 lipca 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest polską spółką, której głównym przedmiotem działalności jest produkcja cystern i zbiorników metalowych. Jedynym udziałowcem Spółki, posiadającym 100% udziałów, jest (…).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą poprzez dwa niezależne od siebie oddziały, tj. jeden zlokalizowany w (…) (dalej: „Oddział OLS”) oraz jeden zlokalizowany w (…) (dalej: „Oddział KOS”). Nazwy oddziałów - niem. (…) („budowa kontenerów”) i niem. (…) („budowa pojazdów”) wynikają z różnego rodzaju działalności prowadzonej w każdym z tych oddziałów i potwierdzają tym samym, że oddziały te - z ekonomicznego punktu widzenia - są niezależnymi jednostkami i prowadzą odrębną działalność gospodarczą.

Oddział OLS wykonuje dla Spółki funkcje tzw. „back-office” (zadania związane ze wsparciem administracyjnym prowadzonej działalności), takie jak:

- czynności zarządzania zasobami ludzkimi, funkcje wykonywane przez dział personalny (zwany działem HR);

- księgowość;

- zarządzanie bankiem;

- sporządzanie rozliczeń i deklaracji podatkowych;

- rozliczenia okresowe;

- kontrolling finansowy itp.

Powyższe czynności (dalej zwane jako „Usługi”) są wykonywane przez Oddział OLS dla obu oddziałów tj. zarówno dla Oddziału OLS jak i Oddziału KOS. Z uwagi na fakt, iż Oddział OLS oraz Oddział KOS funkcjonują w ramach jednego podmiotu, tj. Wnioskodawcy, do tej pory nie miały miejsca rozliczenia pomiędzy tymi Oddziałami z tytułu wykonywania Usług.

Spółka jest jedną z czterech spółek zależnych(…) , z kolei (…) jest spółką zależną (…), która posiada 100% jej udziałów. (…) jest spółką zależną (…), która to posiada 100% jej udziałów. Spółka jest właścicielem gruntów położonych w obu lokalizacjach oddziałów, tj. w (…). W obu tych lokalizacjach w skład aktywów Spółki wchodzą w szczególności tereny produkcyjne.

Obecnym pożyczkodawcą Spółki jest (…) (dalej (…) z siedzibą w (…), a dodatkowo Wnioskodawca ma kredyt bankowy zaciągnięty od polskiego banku (…). Ponadto, Wnioskodawca z tytułu zobowiązań krótkoterminowych ma również zobowiązania wobec dostawców powiązanych, a wobec pozostałych jednostek także zobowiązania wobec dostawców krajowych i zagranicznych. Pożyczka od (…), kredyt bankowy i wymienione powyżej zobowiązania wynikające z bilansu, będą zwane dalej jako: „Zobowiązania”.

W przyszłości Wnioskodawca planuje restrukturyzację polegającą na podziale przez wydzielenie części prowadzonej przez Spółkę działalności. W szczególności, planowany jest podział Spółki, który ma nastąpić poprzez wydzielenie Oddziału OLS do nowo zawiązanej spółki (dalej: „Nowa Spółka”). W Spółce pozostanie Oddział KOS, który będzie kontynuował dotychczasową działalność gospodarczą.

W ramach podziału Spółki zostaną wydzielone następujące składniki Oddziału OLS:

- grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego) położone w (…);

- budynki, lokale i budowle (…);

- urządzenia techniczne i maszyny używane w działalności polegającej na budowie kontenerów;

- środki transportu (w tym samochody, wózek widłowy, podnośnik nożycowy);

- pozostałe środki trwałe (urządzenia kontrolno-pomiarowe, narzędzia, przyrządy i wyposażenie, wyposażenie (…);

- długoterminowe aktywa finansowe (w bilansie wskazane jako kaucje, inne rozrachunki z Urzędami - kaucje zapłacone);

- zapasy (takie jak materiały, półprodukty, produkcja w toku, gotowe produkty, zaliczki na poczet dostaw) związane z budową kontenerów;

- należności krótkoterminowe (takie jak należności od spółek powiązanych, należności od innych podmiotów), które mają związek z dotychczasową działalnością Oddziału OLS;

- inwestycje krótkoterminowe (środki pieniężne w kasie i na rachunkach);

- rozliczenia międzyokresowe czynne (umowa ubezpieczenia/licencje, rozliczenie różnic wyniku),

(dalej: „Składniki Majątkowe”).

W Spółce pozostaną wszelkie aktywa i pasywa, które są związane z budową pojazdów, czyli z działalnością Oddziału KOS. W szczególności, w ramach Oddziału KOS w Spółce po podziale pozostaną:

- środki transportu (samochody, wózek platformowy, wózek widłowy, przyczepa lekka, zamiatarka);

- maszyny i urządzenia (np. kocioł grzejny, suwnica, instalacja grzewcza, promienniki gazowe, maszyna do profilowania, spawarka, wyginarka, nożyce hydrauliczne, szlifierka, zwijarka do blach, przecinarka, urządzenie do czyszczenia, obrotnica do cystern, rozpory napinające, stojak do blachy, najazd do samochodów);narzędzia i urządzenia (stacja odczytu danych, osłona do spawania, rozpory do cystern, wanna do chłodzenia spawów, szlifierka z wałkiem, nożyce elektryczne, wózek do transportu);

- budynki i budowle (w tym m.in. hala produkcyjna, portiernia, sieć wodociągowa, place betonowe, linia kablowa energetyczna, instalacja gazowa, hala namiotowa);

- urządzenia kontrolno-pomiarowe (tester do kabin);

- oprogramowanie i licencje (program komputerowy, oprogramowanie do urządzeń);

- certyfikaty i patenty.

Po podziale przez wydzielenie, 100% udziałów w Nowej Spółce i w Spółce będzie w posiadaniu (…). Następnie planuje się, że (…) sprzeda 100% udziałów Nowej Spółki na rzecz (…). Przeniesienie udziałów w Nowej Spółce wynika z organizacji rodzajów działalności w ramach grupy - działalność związana z budową kontenerów jest zorganizowana w ramach innego pionu holdingowego niż działalność związana z budową pojazdów.

Planowany podział oraz umiejscowienie Nowej Spółki w holdingu, którym jest spółka (…), wynika wyłącznie z przesłanek biznesowych oraz ma mocne uzasadnienie gospodarcze - celem jest tutaj rozdzielenie dwóch różnych działalności prowadzonych w ramach Spółki, wykonywanych już teraz w sposób odrębny i zorganizowany obecnie jako odrębne części przedsiębiorstwa. Wynikiem podziału ma być przede wszystkim uporządkowanie działalności Spółki w Polsce, tak żeby wyeliminować sytuację, gdzie dwa różne rodzaje działalności - budowa kontenerów oraz budowa pojazdów - są z prawnego punktu widzenia połączone w ramach jednego podmiotu.

Jednocześnie Spółka powzięła pewne plany w odniesieniu do prowadzonej w Polsce działalności związanej z budową kontenerów, która jest wykonywana w ramach Oddziału OLS. Mianowicie, planowana jest relokacja części tej działalności do (…). Pierwsze działania związane z relokacją działalności zostały podjęte w marcu 2024 roku - w ich ramach rozpoczęto częściowe przeniesienie produkcji oraz przeniesienie wybranych aktywów. Nie zmienia to faktu, że w Oddziale OLS zachowane zostaną funkcje inżynieryjne, zarządzania projektami, usługi terenowe i inne funkcje administracyjnych/przetwarzania zamówień. Przesłanką ku relokacji jest optymalizacja kosztów produkcji oraz skorzystanie z efektu skali - działalność związana z budową kontenerów jest prowadzona w (…) na większą skalę niż w Polsce. Relokacja pozwoli m.in. na wykorzystanie bardziej zaawansowanych rozwiązań technologicznych i organizacyjnych, a także na obniżenie kosztów produkcji. Planuje się, że w ramach relokacji z Nowej Spółki do (…) podmiotu mają być przeniesione niektóre aktywa wykorzystywane przy produkcji, a także pewien wypracowany przez lata know-how. Na ten moment brak jest jeszcze szczegółowych ustaleń związanych z relokacją części produkcji do (…), natomiast jest to proces już rozpoczęty i zakłada się, że może potrwać kilka-kilkanaście miesięcy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż mimo powyższych planowanych czynności związanych z podziałem i relokacją do (…), Wnioskodawca nie ma wątpliwości co do istnienia czysto gospodarczych przesłanek do wykonywania planowanych kroków restukturyzacyjnych oraz braku chęci osiągnięcia jakichkolwiek korzyści podatkowych z tym związanych. W szczególności, według Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 119a Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2023. 2383) o unikaniu opodatkowania oraz nie jest intencją Spółki potwierdzanie tej okoliczności ani faktu wystąpienia braku korzyści podatkowej, czy też neutralności podatkowej planowanych kroków restrukturyzacyjnych w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Jedynym celem Spółki związanym ze złożeniem niniejszego wniosku jest potwierdzenie jej rozumienia wskazanych w niniejszym wniosku przepisów prawa podatkowego, które będą miały zastosowanie w ramach poszczególnych kroków restrukturyzacyjnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

1. Nowa Spółka, do której zostanie wydzielony Oddział OLS, w ramach opisanego we Wniosku podziału przez wydzielenie, będzie mieć siedzibę oraz sprawować faktyczny zarząd na terenie Polski.

2. Podział poprzez wydzielenie Oddziału OLS do Nowej Spółki jest odrębną i niezależną czynnością prawną od planowanej relokacji części działalności realizowanej przez Oddział OLS do (…). Rozpoczęcie działań w tym zakresie, tj. przeniesienia określonych aktywów, nie wpływa na możliwość realizacji przez Oddział OLS dotychczasowych funkcji gospodarczych oraz ich dalszą samodzielną realizację po wydzieleniu Oddziału OLS do Nowej Spółki. Działalność w (…) jest prowadzona przez odrębny podmiot prawny od Wnioskodawcy.

3. Zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem wydzielenia do Nowej Spółki oraz zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w Spółce - na dzień poprzedzający dzień podziału będą wyodrębnione organizacyjnie. Wnioskodawca w ramach Oddziału KOS i Oddziału OLS prowadzi - niezależne od siebie - czynności gospodarcze polegające na wytwarzaniu innego rodzaju produktów. Obydwa oddziały zlokalizowane są w dwóch różnych miastach, gdzie pracują osobne zespoły pracowników Spółki przypisanych do danego oddziału. W tych miejscowościach zlokalizowane są również przypisane do nich aktywa materialne. Wnioskodawca we wniosku szczegółowo opisał grupy aktywów materialnych i niematerialnych, podzielone pomiędzy Oddział KOS i Oddział OLS, już teraz stanowiące niezależne jednostki organizacyjne zlokalizowane w różnych miejscowościach wskazując ich przeznaczenie, które umożliwią po podziale:

- samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej Oddziałowi KOS w ramach Wnioskodawcy bez potrzeby korzystania z zasobów wydzielonych do Nowej Spółki;

- samodzielne prowadzenie działalności Oddziałowi OLS w ramach Nowej Spółki bez potrzeby korzystania z zasobów, które zostały pozostawione jako składniki materialne i niematerialne Wnioskodawcy.

4. Zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem wydzielenia do Nowej Spółki oraz zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w Spółce - na dzień poprzedzający dzień podziału będą wyodrębnione finansowo. Już teraz Spółka posiada dokumenty wskazujące na rozdzielenie aktywów, kosztów, przychodów, zobowiązań i należności na poszczególne oddziały (bilans próbny, ewidencja środków trwałych, odrębne rachunki zysków i strat, podział zapasów, należności i zobowiązań), co z związane jest z różną działalnością prowadzoną przez obydwa oddziały. Plan kont jest skonstruowany w sposób pozwalający na zidentyfikowanie kwot zapisanych na kontach bilansowych oraz kontach wynikowych, które dotyczą odrębnie każdego z oddziałów. Wartości te są relatywnie łatwo alokowane do konkretnego oddziału, gdyż wynikają z zawieranych przez Wnioskodawcę kontraktów na realizację konkretnych zleceń oraz zakupów. W każdym z Oddziałów (tj. w Oddziale OLS oraz Oddziale KOS) pracuje również określona liczba pracowników. Spółka już teraz prowadzi taki podział, aby oceniać wydajność i dochodowość obydwu Oddziałów - różnych gałęzi prowadzonej działalności.

5. Zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem wydzielenia do Nowej Spółki oraz zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w Spółce - na dzień poprzedzający dzień podziału będą wyodrębnione funkcjonalnie. Oznacza to, że wyodrębnieniu nie będą podlegać niezwiązane ze sobą aktywa Spółki. Wręcz przeciwnie, aktywa te służą obecnie do realizacji jednego celu gospodarczego realizowanego obecnie przez Spółkę w ramach Oddziału OLS i po ich wyodrębnieniu będą wystarczające do kontynuowania prowadzonej dotychczas w ramach oddziału OLS działalności. Analogicznie, składniki materialne i niematerialne pozostawione w Spółce pozwolą jej dalej kontynuować działalność gospodarczą odpowiadającą obecnie działalności Oddziału KOS.

6. Zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Oddziału OLS oraz zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Oddziału KOS, na dzień poprzedzający dzień podziału, będą na tyle zorganizowane, aby mogły samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur. Odnośnie funkcji tzw. „back-office" opisanych we wniosku, Wnioskodawca przed dniem podziału planuje ich zlecenie innemu podmiotowi lub zbudowanie w tym zakresie własnych kompetencji w obrębie Oddziału KOS. Spółka podkreśla przy tym, że realizacja zadań związanych ze wsparciem administracyjnym prowadzonej działalności (ich realizacja) jest powszechną praktyka gospodarczą realizowaną przez wiele podmiotów. Przekazywanie część funkcji administracyjnych zewnętrznym usługowcom nie wpływa jednocześnie na możliwość prowadzenia działalności jako samodzielny podmiot gospodarczy przez te podmioty.

7. Po podziale Nowa Spółka będzie zdolna do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy w oparciu o posiadane środki materialne i niematerialne. Niezależnie jednak w ramach kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej obecnie w ramach Oddziału OLS normalnym, standardowym działaniem rynkowym jest, że - w razie wystąpienia takiej potrzeby - będzie nabywać nowe środki materialne i niematerialne oraz podejmować dodatkowe działania, dotąd nie podejmowane w ramach Oddziału OLS.

8. Nowa Spółka na moment wydzielenia będzie w stanie i zamierza kontynuować działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w ramach Oddziału OLS, w takim zakresie w jakim będzie ona prowadzona na moment wydzielenia, w oparciu o wniesione do niej składniki majątkowe przypisane do Oddziału OLS. Niezależnie jednak, niewykluczone jest, że Nowa Spółka w ramach prowadzenia działalności gospodarczej po momencie wydzielania będzie podejmowała działania faktyczne i prawne mające na celu kontynuacje prowadzonej działalności, co jest naturalnym przejawem funkcjonowania podmiotu gospodarczego.

9. W ramach wydzielenia Oddziału OLS do Nowej Spółki dojdzie do przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę w myśl art 23¹ ust. 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r, poz. 1610 ze zm.).

10. Oddział OLS i Oddział KOS są przez Wnioskodawcę traktowane jako dwie odrębnie funkcjonujące od siebie jednostki w ramach jednej spółki, zlokalizowane z innych miastach, zajmujące się dwoma niezależnymi rodzajami działalności gospodarczej. Spółka prowadzi działalność w ramach obydwu oddziałów niezależnie, tak samo również ocenia ich wyniki finansowe. W ramach codziennej działalności gospodarczej Wnioskodawca posługuje się nazewnictwem (…) oraz (…) rozróżniając te dwie jednostki organizacyjnie, co znajduje również odzwierciedlenie w przygotowywanej dokumentacji związanej z funkcjonowaniem Spółki. Z uwagi jednak na brak takiej potrzeby biznesowej, Spółka nie sprecyzowała formalnego nazewnictwa, którym by się posługiwała dla odróżnienia Oddziału OLS i Oddziału KOS, ani nie określiła formalnej struktury w wewnętrznej dokumentacji regulującej jej działalność.

11. Wnioskodawca podkreśla, że planowana transakcja podziału Spółki wynika wyłącznie z przesłanek biznesowych i ma na celu potwierdzenie formalne już istniejącego wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego oraz finansowego Oddziału OLS. W związku z tym, nie jest to działanie sztuczne i celem transakcji podziału nie jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Pytanie w zakresie podatku VAT - oznaczone nr 2 - (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy Składniki Majątkowe przenoszone w drodze podziału na Nową Spółkę, obejmujące aktywa oraz Zobowiązania, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji planowana reorganizacja będzie miała skutki podatkowe w podatku od towarów i usług określone w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, Składniki Majątkowe przenoszone w drodze podziału na Nową Spółkę, obejmujące aktywa oraz Zobowiązania, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z tym planowany podział przez wydzielenie będzie miał skutki podatkowe określone w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Skutki podatkowe w podatku o towarów i usług transakcji, których przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa nie budzi wątpliwości. Kwestie ta została bowiem jasno wskazana w art. w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Żaden inny przepis ustawy o VAT nie odnosi się do opodatkowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, w przypadku potwierdzenia w ramach interpretacji, że składniki majątkowe przenoszone w drodze podziału na Nową Spółkę, obejmujące aktywa oraz Zobowiązania, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to transakcja ta będzie powodowała na gruncie tego podatku skutki wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z tym, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa ujęta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest tożsama z definicją ujętą w omawianym w pytaniu nr 1, tj. definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie art. 4a pkt 4 UPDOP, w zakresie własnego stanowiska przyjąć można w tej części uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy z pytania nr 1 niniejszego wniosku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1:

„W myśl art. 4a pkt 4 UPDOP, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ze względu jednak na powołaną powyżej definicję, dla oceny istoty pytań (wątpliwości), konieczna jest ocena poszczególnych elementów podanej definicji przez Wnioskodawcę, w tym kwestii wyodrębnienia aktywów na wybranych płaszczyznach.

Analiza powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatkowym prowadzi do wniosku, że element „zorganizowania” przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne. Zgodnie z dominującym poglądem, sądy administracyjne stoją na stanowisku, że brak którejkolwiek z przesłanek wskazanych w powyższym przepisie, wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przykładowo jak wskazano w uzasadnieniu prawnym w:

- wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2018 r. (sygn. II FSK 2288/16): „Zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są jednocześnie wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. (...) Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek, wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.”;

- wyroku WSA z dnia 8 czerwca 2022 r. (sygn. II FSK 2537/19): „(...) rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze”.

W świetle definicji i przeważającej linii orzecznictwa wytyczna odnosi się do tego, że zespół składników materialnych i niematerialnych ma być wystarczająco samodzielnym, odrębnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym zadania, do których służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tym samym ma nastąpić rozdzielenie na poziomie funkcjonalnym. Dodatkowo wyodrębnienie powinno dotyczyć jeszcze strony organizacyjnej i finansowej. Tak rozumiane atrybuty muszą występować łącznie, co oznacza, że dany zestaw komponentów może zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, jeżeli:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2) jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze i samodzielnie funkcjonujące w obrocie gospodarczym, gdyby zaistniała taka potrzeba.

Ważne jest, aby możliwe było wykonywanie określonych zadań gospodarczych przy użyciu tego zestawu aktywów, a nie tylko w połączeniu z innymi aktywami lub tylko w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Wyodrębnienie musi nastąpić już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Warto jednak zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wydaje się przyjmować bardziej łagodny pogląd niż ten przedstawiony powyżej, który sugeruje, że wartości niematerialne i prawne nie są konstytutywne dla uznania składnika majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Bowiem, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. (sprawa nr. C-444/10): „(...) w świetle owego celu pojęcie „przekazanie [...] całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów (zob. ww. wyroki: w sprawie Zita Modes, pkt 40; w sprawie SKF, pkt 37). Jak z tego wynika, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

W świetle powyższego wyroku TSUE należy stwierdzić, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat brzmienia art. 19 dyrektywy 2006/112/WE oraz w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przeniesienia całości lub części aktywów”. TSUE koncentruje się tutaj na analizie poszczególnych przypadków, zezwalając w niektórych przypadkach na zbycie samych aktywów materialnych. TSUE orzekł, że wartości niematerialne i prawne nie są konstytutywne dla uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powszechne stanowisko sądów administracyjnych, kryterium rozdziału funkcjonalnego sprowadza się do twierdzenia, czy wyodrębniony podmiot jest w stanie samodzielnie przejmować zadania i funkcje na rynku.

W niniejszej sprawie, Spółka pragnie zauważyć, że Składniki Majątkowe przenoszone w drodze podziału na Nową Spółkę, w tym obejmujące aktywa i Zobowiązania, mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, jak wskazuje argumentacja przedstawiona powyżej.

W szczególności, w ramach podziału planowane jest przeniesienie na nowy podmiot następujących grup aktywów:

- grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego) położone w (…);

- budynki, lokale i budowle (…);

- urządzenia techniczne i maszyny używane w działalności polegającej na budowie kontenerów;

- środki transportu (w tym samochody, wózek widłowy, podnośnik nożycowy);

- pozostałe środki trwałe (urządzenia kontrolno-pomiarowe, narzędzia, przyrządy i wyposażenie, wyposażenie (…);

- długoterminowe aktywa finansowe (w bilansie wskazane jako kaucje, inne rozrachunki z Urzędami - kaucje zapłacone);

- zapasy (takie jak materiały, półprodukty, produkcja w toku, gotowe produkty, zaliczki na poczet dostaw) związane z budową kontenerów;

- należności krótkoterminowe (takie jak należności od spółek powiązanych, należności od innych podmiotów), które mają związek z dotychczasową działalnością Oddziału OLS;

- inwestycje krótkoterminowe (środki pieniężne w kasie i na rachunkach);

- rozliczenia międzyokresowe czynne (umowa ubezpieczenia/licencje, rozliczenie różnic wyniku).

Dodatkowo, przenoszone będą zobowiązania związane funkcjonalnie z tymi aktywami, obejmujące pożyczkę od (…), kredyt bankowy zaciągnięty od polskiego banku (…), zobowiązania wobec dostawców powiązanych, zobowiązania wobec dostawców krajowych i zagranicznych.

Powyższe aktywa i zobowiązania są związane funkcjonalnie - zaciągnięte zobowiązania służą z jednej strony finansowaniu nabycia wymienionych aktywów, z drugiej strony finansowaniu prowadzenia działalności, w której te aktywa są wykorzystywane. Nie ma tez wątpliwości co do ich wyodrębnienia organizacyjnego - są używane w jednej lokalizacji geograficznej, tj. w zakładzie produkcyjnym (…), jednocześnie aktywa i zobowiązania są przeznaczone do wykonywania celu produkcyjnego zakładu w (…). Odnośnie wyodrębnienia finansowego, prowadzony przez Spółkę plan kont pozwala na jednoznaczną alokację określonych grup aktywów do Oddziału OLS, co wiąże się ze stosowaniem odpowiednich oznaczeń kont bilansowych. W przypadkach grup aktywów, gdzie takie oznaczenia kont bilansowych nie są stosowane, Spółka stosuje klucze alokacji, które służą przyporządkowaniu aktywów czy zobowiązań do Oddziału OLS.

Ponadto, w Spółce pozostaną wszelkie aktywa i pasywa, które są związane z budową pojazdów, tj. działalnością Oddziału KOS. W szczególności, w ramach Oddziału KOS w Spółce po podziale pozostaną:

- środki transportu (samochody, wózek platformowy, wózek widłowy, przyczepa lekka, zamiatarka);

- budynki i budowle (w tym m.in. hala produkcyjna, portiernia, sieć wodociągowa, place betonowe, linia kablowa energetyczna, instalacja gazowa, hala namiotowa);

- urządzenia kontrolno-pomiarowe (tester do kabin);

- oprogramowanie i licencje (program komputerowy, oprogramowanie do urządzeń);

- certyfikaty i patenty.

Powyżej wymienione aktywa i pasywa Oddziału KOS są niewątpliwie związane funkcjonalnie. Ponadto istnieje wyodrębnienie organizacyjne - są używane w jednej lokalizacji geograficznej, tj. w zakładzie produkcyjnym w (…), Aktywa są przeznaczone do wykonywania celu produkcyjnego (związanego z budową pojazdów) zakładu w (…). Tak samo jak i w stosunku do Oddziału OLS, odnośnie wyodrębnienia finansowego, prowadzony przez Spółkę plan kont pozwala na jednoznaczną alokację określonych grup aktywów do Oddziału KOS, co wiąże się ze stosowaniem odpowiednich oznaczeń kont bilansowych. W przypadkach grup aktywów, gdzie takie oznaczenia kont bilansowych nie są stosowane, Spółka stosuje klucze alokacji, które służą przyporządkowaniu aktywów u pasywów do Oddziału KOS.

Odnosząc się do oceny wypełnienia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwrócić należy uwagę, że dokonuje jej się na moment ich „zbywania”, w tym przypadku na moment podziału, a żadne czynniki zależne od nabywcy nie mogą mieć wpływu na ocenę czy dane aktywa spełniają definicję zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co potwierdza m.in. interpretacja z dnia 22 kwietnia 2024 r. (0111-KDIB1-1.4010.97.2024.4.SH).

Argumentem przemawiającym za uznaniem Składników Majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, gdyż możliwe jest rozdzielenie poszczególnych aktywów, w tym środków trwałych (na podstawie ich opisu) pomiędzy dwa oddziały - Oddział OLS i KOS, to samo dotyczy pracowników zatrudnionych w poszczególnych lokalizacjach. Spółka ponadto posiada dokumenty wskazujące na rozdzielenie tych aktywów, kosztów, przychodów, zobowiązań i należności na poszczególne oddziały (bilans próbny, ewidencja środków trwałych, odrębne rachunki zysków i strat, podział zapasów, należności i zobowiązań).

Zarówno Oddział OLS jak i Oddział KOS posiadają własne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Warto w tym miejscu dodać, że w orzecznictwie przyjmuje się, że brak wewnętrznych działów w spółce (np. kadrowego, informatycznego, finansowego) nie pozbawia spółki zdolności do wykonywania określonych zadań gospodarczych i w konsekwencji nie powinno to determinować oceny uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub nie.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, Składniki Majątkowe przenoszone w drodze podziału na Nową Spółkę, obejmujące aktywa oraz Zobowiązania, a także składniki majątkowe pozostające w Spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z definicją art. 4a pkt 4 UPDOP o czym świadczy argumentacja przedstawiona powyżej”.

Warto dodać, że podstawowym wymogiem wynikającym z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (jak i omawianym powyżej art. 4a pkt 4 UPDOP), jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu tych składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe ale również czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, wydział czy dany oddział itp. Niewątpliwie, organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznaczać może, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część danego przedsiębiorstwa. Natomiast odnosząc się do wyodrębnienia funkcjonalnego należy je rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem być funkcjonalnie odrębną całością, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Co więcej, takie niezależne przedsiębiorstwo powinno samodzielnie realizować zadania. Do uzasadnienia w zakresie ustawy o VAT warto dodać stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2024 r. (0112-KDIL3.4012.145.2024.4.AK), zgodnie z którym: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze”.

Co ważne, jak dodano w dalszej części powyżej cytowanej interpretacji: „Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27 ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

W niniejszej sprawie, Składniki Majątkowe są we wzajemnych relacjach, takich, iż można mówić tu o zespole, nie zaś o zbiorze przypadkowych elementów.

Zaznaczyć należy, iż w niniejszej sprawie, planowany podział oraz umiejscowienie Nowej Spółki w holdingu, wynika wyłącznie z przesłanek biznesowych, których celem jest rozdzielenie dwóch różnych działalności prowadzonych w ramach Spółki, które już teraz są wykonywane w sposób odrębny i zorganizowany - obecnie jako odrębne części przedsiębiorstwa. Wynikiem podziału ma być przede wszystkim uporządkowanie działalności Spółki w Polsce, tak żeby wyeliminować sytuację, gdzie dwa różne rodzaje działalności - budowa kontenerów oraz budowa pojazdów - są z prawnego punktu widzenia połączone w ramach jednego podmiotu. Dodać należy, że przenoszone w drodze podziału na Nową Spółkę Składniki Majątkowe na moment transakcji umożliwią kontynuowanie działalności.

Bez znaczenia dla oceny pytań pozostaje fakt, że Spółka powzięła pewne plany relokacji części Oddziału OLS do (…) bowiem oceny należy dokonywać na moment przeprowadzenia danej transakcji podziału, co potwierdza przedstawiona powyżej interpretacja.

Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku należy stwierdzić, że Składniki Majątkowe, które zostaną przeniesione, będą umożliwiały kontynuację działalności przez Nową Spółkę w zakresie, w jakim dotychczas działano. Przedmiotowa działalność prowadzona jest z wykorzystaniem wyodrębnionego zespołu składników bowiem są one zorganizowane i powiązane w sposób umożliwiający prowadzenie przedmiotowej działalności.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną więc następujące warunki:

1) zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę przy pomocy Składników Majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz,

2) faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o Składniki będące przedmiotem transakcji.

Mając na uwadze powyższe, jak również uzasadnienie z pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, Składniki Majątkowe przenoszone w drodze podziału na Nową Spółkę, obejmujące aktywa oraz Zobowiązania, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl przepisu art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy oraz zobowiązań, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ksh:

Spółkę kapitałową i spółkę komandytowo-akcyjną można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych lub spółek komandytowo-akcyjnych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie podatku VAT jest kwestia ustalenia, czy Składniki Majątkowe przenoszone w drodze podziału na Nową Spółkę, obejmujące aktywa oraz Zobowiązania, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji planowana reorganizacja będzie miała skutki podatkowe w podatku od towarów i usług określone w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części.

Przy ocenie czy wydzielane składniki majątku należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy także uwzględnić m.in. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem wydzielenia. Jak bowiem wskazano wyżej jednym z warunków uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest samodzielna realizacja przez ten zespół składników majątku zadań gospodarczych, których realizacji służą one w istniejącym przedsiębiorstwie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że dla uznania, że wydzielana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma zatem ocena, czy ta przenoszona część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Majątek ten powinien stanowić już u spółki dzielonej zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez spółkę, do której jest wydzielany, bez angażowania przez tę spółkę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań umożliwiających kontynuację tej działalności.

Z informacji, które podali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego wynika, że: planują Państwo restrukturyzację polegającą na podziale przez wydzielenie części prowadzonej przez Spółkę działalności, który ma nastąpić poprzez wydzielenie Oddziału OLS (budowa kontenerów) do nowo zawiązanej spółki („Nowa Spółka”). W Spółce pozostanie Oddział KOS (budowa pojazdów), który będzie kontynuował dotychczasową działalność gospodarczą.