Podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT środków pieniężnych otrzymanych przez Nadleśnictwo w związku z budową drogi.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT środków pieniężnych otrzymanych przez Państwa w związku z budową drogi.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 31 lipca 2024 r. – pismem z 5 sierpnia 2024 r. (wpływ 7 sierpnia 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie z 9 sierpnia 2024 r. – pismem z 14 sierpnia 2024 r. (wpływ 19 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej jako „PGL LP”) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Ustawy o Lasach Dz. U. z 2024 r. poz. 530), zwanej dalej „UL”, oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe z 18 maja 1994 r. PGL LP zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę legną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość /art. 4 ust. 1 i 3 UL/.

W myśl art. 32 ust. 1 UL, PGL LP jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, PGL LP prowadzi działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów.

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład PGL LP wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.  Dyrekcja Generalna Lasów państwowych;

2.  regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;

3.  nadleśnictwa;

4.  inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej /w tym: Centrum Koordynacji projektów Środowiskowych, które koordynuje projekty środowiskowe. wdraża programy dla Programu Operacyjnego „Infrastruktura i Środowisko”, analizuje możliwości pozyskania Środków pomocowych dla sektora leśno-drzewnego/.

W ramach struktury PGL LP, nadleśnictwa (w tym Nadleśnictwo (...), zwane dalej „Nadleśnictwem” lub „Wnioskodawcą”), powadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu /art. 35 UL/. Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej – przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W świetle § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. nr 134, poz. 692, dalej jako rozporządzenie) w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych.

Zgodnie natomiast z § 3 rozporządzenia działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LR) jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ramach prowadzonej działalności Nadleśnictwo zawarło dwustronne porozumienie pomiędzy Nadleśnictwem a Sp. z o.o. w zakresie wspólnego działania celem osiągnięcia wspólnego celu jakim będzie budowa dojazdu pożarowego w leśnictwie.

Zgodnie z treścią § 2 ust. 1 porozumienia w związku z realizacją budowy dojazdu pożarowego.

Nadleśnictwo zobowiązuje się do:

1)przygotowania dokumentacji przetargowej i uzyskania pozwolenia na budowę

2)zapewnienia inspektora nadzoru budowlanego;

3)protokolarnego, etapowego i końcowego, odbioru robót budowlanych i uiszczenie wynagrodzenia należnego wykonawcom robót;

4)częściowego finansowania przedsięwzięcia środkami pieniężnymi uzyskanymi od Spółki. w pozostałej części środkami własnymi

Nadleśnictwo pełni rolę inwestora, Spółka nie partycypuje w nakładach ponoszonych na budowę drogi, natomiast po zakończeniu inwestycji Nadleśnictwo będzie jedynym właścicielem budowanej drogi. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy Nadleśnictwem, a wykonawcami robót budowlanych, podatek VAT naliczony przy realizacji inwestycji zostanie odliczony przez Nadleśnictwo. Droga po zakończeniu inwestycji będzie miała nadal status drogi leśnej.

Spółka zgodnie z § 2 ust. 3 porozumienia zobowiązuje się do przekazania Nadleśnictwu Określonych w porozumieniu Środków finansowych, a Nadleśnictwo zobowiązuje się wykorzystać otrzymane Środki finansowe celem pokrycia części nakładów Nadleśnictwa na realizację wyżej wymienionego zadania.

W zamian za przekazanie ww. środków pieniężnych, zgodnie z § 3 ust. 7 porozumienia Spółka ma prawo do nieodpłatnego korzystania z przedmiotowej drogi leśnej przez okres (…) miesięcy.

Strony dookreśliły w § 1 ust. 4, iż w przypadku nie wywiązania się przez Nadleśnictwo z zobowiązań objętych porozumieniem, niezależnie od przyczyn, Nadleśnictwo zobowiązane jest zwrócić Spółce otrzymaną kwotę.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Odpowiedź na wezwanie I:

1.  „Kto wyszedł z inicjatywą budowy drogi pożarowej, Państwo, czy Spółka? Prosimy wskazać”.

Odpowiedź: Z inicjatywą budowy drogi wyszła Spółka, która oświadczyła, że w jej interesie jest zrealizowanie przez Nadleśnictwo ww. przedsięwzięcia drogowego w celu umożliwienia dojazdu do i realizacji otworu geologicznego (...) w obszarze koncesyjnym (...), na podstawie posiadanej koncesji nr (...) na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża rud (...) w obszarze (...).

2.  „Dlaczego zdecydowali się Państwo na budowę opisanej we wniosku drogi pożarowej? W jakim celu ją Państwo budują? Jak będą ją Państwo wykorzystywać? Prosimy opisać”.

Odpowiedź: Na budowę opisanej we wniosku drogi Nadleśnictwo zdecydowało się ponieważ dojazd pożarowy przebiega przez grunty będące własnością Nadleśnictwa (...) i ujęty jest w projekcie docelowej sieci drogowej. Droga na przedmiotowym odcinku w całości posiada nawierzchnię gruntową będącą w średnim i złym stanie technicznym (punktowo bardzo złym). Nawierzchnia gruntowa drogi jest mocno zdeformowana. Brak skutecznego odwodnienia sprawia, że droga jest okresowo (szczególnie po opadach deszczu) nieprzejezdna, a stanowi ważny element w sieci dojazdów pożarowych w tym zwartym kompleksie leśnym. Sieć dojazdów pożarowych służy m.in. powszechnej ochronie lasów zapobiegających powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożarów.

Lasy Nadleśnictwa (...) zaliczane są do I najwyższej kategorii zagrożenia pożarowego.

3.  „W jaki sposób bezpłatne udostępnienie Spółce drogi pożarowej w celu umożliwienia dojazdu do i realizacji otworu geologicznego na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża rud (...) wiąże się z prowadzoną przez Państwa działalnością”?

Odpowiedź: Dojazd pożarowy przebiega przez grunty będące własnością Nadleśnictwa (...) ujęty jest w projekcie docelowej sieci drogowej. Stanowi ważny element w sieci dojazdów pożarowych w tym zwartym kompleksie leśnym. Sieć dojazdów pożarowych służy m.in. powszechnej ochronie lasów zapobiegających powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożarów.

4.   „Prosimy zwięźle opisać w jakim celu Spółka będzie wykorzystywała drogę (do czego droga posłuży Spółce)”?

Odpowiedź: Spółka wykorzysta drogę w celu umożliwienia dojazdu do i realizacji otworu geologicznego (...) w obszarze koncesyjnym (...), na podstawie posiadanej koncesji nr (...) na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża rud (...) w obszarze (...).

5.   „Czy bez przekazanych przez Spółkę środków finansowych zrealizowaliby Państwo zadanie, polegające na budowie dojazdu pożarowego”?

Odpowiedź: Bez przekazanych przez Spółkę środków finansowych Nadleśnictwo nie zrealizowałoby zadania, polegającego na budowie dojazdu pożarowego.

6.   „Jaka jest wysokość kwoty, którą Spółka przekaże Państwu na budowę drogi? Jak ta kwota przedstawia się w stosunku do wartości inwestycji”?

Odpowiedź: Spółka zobowiązała się do przekazania Nadleśnictwu kwotę (...) zł (…), a Nadleśnictwo zobowiązało się wykorzystać otrzymane środki finansowe w celu pokrycia części nakładów Nadleśnictwa na realizację wyżej wymienionego zadania. Powyższa kwota stanowi 62,53% wartości kosztorysu inwestorskiego.

7.  „W jaki sposób ustalono wysokość kwoty jaką Spółka przekaże Państwu na budowę drogi pożarowej? Prosimy wyjaśnić”.

Odpowiedź: Wysokość kwoty została ustalona w zawartym ze spółką porozumieniu nr (...). Nadleśnictwo nie miało w planie budowy drogi pożarowej, gdyby Spółka nie wyszła z inicjatywą budowy drogi i propozycją dofinansowania budowy w wysokości (...) zł, Nadleśnictwo nie zrealizowałoby tego zadania.

8.   „Dlaczego droga pożarowa będzie bezpłatnie udostępniona Spółce na okres dokładnie (…) miesięcy? W jaki sposób ustalono okres udostępnienia drogi na (…) miesięcy”?

Odpowiedź: Udostępnienie drogi pożarowej Spółce na okres (…) miesięcy związany jest z wnioskiem ww. Spółki i związany jest z realizacją odwiertu badawczego (...).

9.   „Co nastąpi po upływie (…) miesięcy udostępniania drogi pożarowej Spółce? Co się stanie z tą drogą, jak będzie ona wykorzystywana”?

Odpowiedź: Powstała droga jest i pozostaje własnością Nadleśnictwa oraz stanowi ważny element w sieci dojazdów pożarowych w tym zwartym kompleksie leśnym.

10.„Czy kwota przekazana Państwu przez Spółkę jest w jakiś sposób związana z okresem na jaki Spółka będzie miała prawo do nieodpłatnego korzystania z drogi”?

Odpowiedź: Nadleśnictwo i Spółka ustaliły, że za przekazaną kwotę Spółka ma prawo do nieodpłatnego korzystania z przedmiotowej drogi leśnej na czas realizacji otworu geologicznego (...) w obszarze koncesyjnym (...), na podstawie posiadanej koncesji nr (...) na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża rud (...) w obszarze (...).

11.„Czy gdyby Spółka nie wpłaciła środków finansowych na budowę drogi musiałaby uiścić opłatę za możliwość korzystania z niej? Jeśli tak, to w jakiej wysokości”?

Odpowiedź: Stan drogi, która w całości posiadała nawierzchnię gruntową będącą w średnim i złym stanie technicznym (punktowo bardzo złym) wykluczał jej udostępnienie.

Podpisane porozumienie w sprawie wybudowania drogi umożliwiło Spółce realizację odwiertu badawczego (...).

Odpowiedź na wezwanie II:

1.   „Czy czynność udostępnienia Spółce wybudowanej drogi, aby ta mogła zrealizować otwór geologiczny, jest związana z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą? Prosimy wyjaśnić”.

Odpowiedź: Czynność udostępnienia Spółce wybudowanej drogi, aby ta mogła zrealizować otwór geologiczny, nie jest związana z prowadzoną przez nadleśnictwo działalnością gospodarczą.

Pytanie

Czy środki pieniężne otrzymane przez Nadleśnictwo należy uznać za nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Nadleśnictwo stoi na stanowisku iż otrzymane od spółki środki finansowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z ogólną regułą art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel.

Zatem aby dane zdarzenie było opodatkowane jako dostawa towarów musi dojść do przekazania władztwa ekonomicznego nad towarami pomiędzy Nadleśnictwem a Spółką. Droga, której dotyczy porozumienie pozostaje własnością Nadleśnictwa w związku z tym nie dochodzi do dostawy towarów opodatkowanych podatkiem VAT

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Dwoisty podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, że każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest Odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć Stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług.

W porozumieniu dokonano jedynie określenia obowiązku „rozdziału” kosztów całego przedsięwzięcia. Rozdział kosztów wynika z mocy samego porozumienia, a nie ze świadczenia wzajemnego, do którego zobligowane zostało Nadleśnictwo. To, że Nadleśnictwo wykonując swoje obowiązki wynikające z porozumienia wobec Spółki nie powoduje stosunku zobowiązaniowego miedzy partnerami, nie jest to więc odpłatna i ekwiwalentna usługa, nie dochodzi tu do ekwiwalentności świadczeń. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się bowiem na linii pomiędzy Nadleśnictwem, a wykonawcami. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Tylko te zdarzenia podlegają ustawie o VAT.

Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia – Nadleśnictwem a Spółką jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując powyższy problem TSUE w wyroku C-102/86 z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Podobnie w orzeczeniu TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, TSUE podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych – usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

Podkreślenia wymaga, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Finlandii, Zb. Orz. s. I-10605, pkt 43).

W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, Zb. Orz. s. I-7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(…) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

·po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

·po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Wskazać należy również, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy danym świadczeniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzą Państwo działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustawie. W ramach prowadzonej działalności zawarli Państwo dwustronne porozumienie pomiędzy Państwem a Spółką w zakresie wspólnego działania celem osiągnięcia wspólnego celu jakim będzie budowa dojazdu pożarowego w leśnictwie. Zgodnie z porozumieniem zobowiązują się Państwo do przygotowania dokumentacji przetargowej i uzyskania pozwolenia na budowę, zapewnienia inspektora nadzoru budowlanego, protokolarnego, etapowego i końcowego, odbioru robót budowlanych i uiszczenie wynagrodzenia należnego wykonawcom robót oraz częściowego finansowania przedsięwzięcia środkami pieniężnymi uzyskanymi od Spółki, w pozostałej części środkami własnymi. Pełnią Państwo rolę inwestora, Spółka nie partycypuje w nakładach ponoszonych na budowę drogi, natomiast po zakończeniu inwestycji będą Państwo jedynym właścicielem budowanej drogi. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku VAT odbywa się na linii pomiędzy Państwem, a wykonawcami robót budowlanych, podatek VAT naliczony przy realizacji inwestycji zostanie odliczony przez Państwa. Droga po zakończeniu inwestycji będzie miała nadal status drogi leśnej. Spółka zobowiązuje się do przekazania Państwu określonych w porozumieniu środków finansowych, a Państwo zobowiązują się wykorzystać otrzymane środki finansowe celem pokrycia części nakładów na realizację wyżej wymienionego zadania. W zamian za przekazanie ww. środków pieniężnych Spółka ma prawo do nieodpłatnego korzystania z przedmiotowej drogi leśnej przez okres (…) miesięcy. W przypadku nie wywiązania się przez Państwa z zobowiązań objętych porozumieniem, niezależnie od przyczyn, zobowiązani są Państwo zwrócić Spółce otrzymaną kwotę.

Z inicjatywą budowy drogi wyszła Spółka, która oświadczyła, że w jej interesie jest zrealizowanie przez Państwa ww. przedsięwzięcia drogowego w celu umożliwienia dojazdu do i realizacji otworu geologicznego na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża rud (...).

Na budowę drogi zdecydowali się Państwo, ponieważ dojazd pożarowy przebiega przez grunty będące Państwa własnością i ujęty jest w projekcie docelowej sieci drogowej. Droga na przedmiotowym odcinku w całości posiada nawierzchnię gruntową będącą w średnim i złym stanie technicznym. Nawierzchnia gruntowa drogi jest mocno zdeformowana. Brak skutecznego odwodnienia sprawia, że droga jest okresowo nieprzejezdna, a stanowi ważny element w sieci dojazdów pożarowych w tym zwartym kompleksie leśnym. Sieć dojazdów pożarowych służy m.in. powszechnej ochronie lasów zapobiegających powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożarów.

Spółka wykorzysta drogę w celu umożliwienia dojazdu do i realizacji otworu geologicznego (...) w obszarze koncesyjnym (...), na podstawie posiadanej koncesji nr (...) na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża rud (...) w obszarze (...).

Bez przekazanych przez Spółkę środków finansowych nie zrealizowaliby Państwo zadania, polegającego na budowie dojazdu pożarowego.

Spółka zobowiązała się do przekazania Państwu kwotę (...) zł, a Państwo zobowiązali się wykorzystać otrzymane środki finansowe w celu pokrycia części Państwa nakładów na realizację wyżej wymienionego zadania. Powyższa kwota stanowi 62,53% wartości kosztorysu inwestorskiego.

Wysokość kwoty została ustalona w zawartym ze Spółką porozumieniu. Nie mieli Państwo w planie budowy drogi pożarowej, gdyby Spółka nie wyszła z inicjatywą budowy drogi i propozycją dofinansowania budowy w wysokości (...) zł, nie zrealizowaliby Państwo tego zadania.

Udostępnienie drogi pożarowej Spółce na okres (…) miesięcy związany jest z wnioskiem ww. Spółki i związany jest z realizacją odwiertu badawczego (...).

Powstała droga jest i pozostaje Państwa własnością oraz stanowi ważny element w sieci dojazdów pożarowych w tym zwartym kompleksie leśnym.

Państwo i Spółka ustalili, że za przekazaną kwotę Spółka ma prawo do nieodpłatnego korzystania z przedmiotowej drogi leśnej na czas realizacji otworu geologicznego (...) w obszarze koncesyjnym (...), na podstawie posiadanej koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża rud (...) w obszarze (...).

Stan drogi, która w całości posiadała nawierzchnię gruntową będącą w średnim i złym stanie technicznym (punktowo bardzo złym) wykluczał jej udostępnienie. Podpisane porozumienie w sprawie wybudowania drogi umożliwiło Spółce realizację odwiertu badawczego (...).

Czynność udostępnienia Spółce wybudowanej drogi, aby ta mogła zrealizować otwór geologiczny, nie jest związana z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT środków pieniężnych otrzymanych przez Państwa w związku z budową drogi.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że przekazanie środków pieniężnych przez Spółkę na rzecz realizacji inwestycji drogowej przez Państwa powinno być rozumiane jako zapłata za odpłatne świadczenie usług (wykonanie ustaleń umownych przez Państwa).

Analizując umowne ustalenia stron dostrzec można, że Spółka jest beneficjentem realizowanej przez Państwa inwestycji drogowej. Przede wszystkim w zamian za przekazanie środków pieniężnych Spółka będzie uprawniona do nieodpłatnego korzystania z przedmiotowej drogi leśnej przez okres (…) miesięcy w celu umożliwienia dojazdu do i realizacji otworu geologicznego na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża rud (...). Fakt, że wybudowana droga pozostanie Państwa własnością nie zmienia istoty transakcji.

Działają Państwo niejako na zlecenie Spółki, gdyż:

·    z inicjatywą budowy drogi wyszła Spółka, która oświadczyła, że w jej interesie jest zrealizowanie przez Państwa ww. przedsięwzięcia drogowego – nie mieli Państwo w planie budowy drogi pożarowej;

·    Spółka potrzebuje drogi powstałej w ramach opisanego przedsięwzięcia, w celu umożliwienia dojazdu do i realizacji otworu geologicznego na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża rud (...);

·    nie zrealizowaliby Państwo opisanego zadania, gdyby Spółka nie przekazała Państwu środków finansowych;

·    w przypadku nie wywiązania się przez Państwa ze zobowiązań objętych porozumieniem, zobowiązani są Państwo zwrócić Spółce otrzymaną kwotę.

Zasady współpracy określone w porozumieniu wskazują na wykonywanie działań na zlecenie Spółki (tj. przygotowanie inwestycji drogowej, z której Spółka będzie czerpała określone korzyści).

Jeśli wpłacający otrzymuje określone korzyści oznacza to, że tego rodzaju finansowanie projektów, co do zasady nie stanowi darowizny, lecz jest świadczeniem wzajemnym.

Tym samym, wybudowanie drogi pożarowej a następnie udostępnienie jej Spółce na okres (…) miesięcy, celem realizacji odwiertu badawczego z wykorzystaniem środków finansowych przekazanych Państwu przez Spółkę, stanowi odpłatne świadczenie usług przez Państwa na rzecz Spółki, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że środki pieniężne otrzymane przez Nadleśnictwo należy uznać za wynagrodzenie za świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·    stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

oraz

·    zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).