Dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 20 marca 2024, który dotyczy ustalenia czy transakcja Sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i rezygnacji z tego zwolnienia oraz możliwości skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, w odniesieniu do tej transakcji, wpłynął 20 marca 2024 r. Przedmiotowy wniosek uzupełnili Państwo pismem z dnia 15 maja 2024 r., (data wpływu: 15 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1) Zainteresowany będący stroną postępowania - (...),

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania - (...)

Opis zdarzenia przyszłego (sformułowany po uzupełnieniu wniosku)

Na dzień dokonania transakcji, której skutki podatkowe stanowią przedmiot zapytania niniejszego wniosku, (...) (dalej jako: „Sprzedający” lub „Zbywca”) będzie użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w (…), szczegółowo opisanej w dalszej części wniosku (dalej: „Nieruchomość”).

(...) (dalej jako: „Kupujący” lub „Nabywca”), planuje zakupić od Sprzedającego Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (dalej: „Transakcja”).

Sprzedający i Kupujący w dalszych częściach niniejszego wniosku nazywani są „Wnioskodawcami” albo „Stronami”.

Dalsze punkty opisu zdarzenia przyszłego zawierają: (i) Opis Nieruchomości, (ii) Charakterystykę działalności Sprzedającego i Kupującego, (iii) Historię nabycia przedmiotu Transakcji oraz (iv) Przedmiot Transakcji.

(i) Opis Nieruchomości

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje prawo użytkowania wieczystego następujących działek położonych w (…):

    - działki nr (…) położonej przy ul. (...) oraz ul. (...), ul. (...) i ul. (...), powstałej wskutek połączenia działek oznaczonych numerami (…) oraz (…), obręb (...), dla której Sąd Rejonowy dla (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (...) (dalej: „Grunt 1”);

   - działki nr (…) położonej przy ul. (...)oraz ul. (...), ul. (...) i ul. (...), powstałej wskutek połączenia działek oznaczonych numerami (…), (…) oraz (…), obręb (...), dla której Sąd Rejonowy dla (...),Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (...) (dalej: „Grunt 2”);

   - działki nr (…) położonej przy ul. (...), ul. (...) i ul. (...), powstałej wskutek połączenia działek oznaczonych numerami (…) oraz (…), obręb (...), dla której Sąd Rejonowy dla (...),Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (...) (dalej: „Grunt 3”),

(dalej łącznie jako: „Grunty”).

Opisane wyżej Grunty zabudowane są trzema budynkami biurowymi, które stanowią odrębne nieruchomości – w skład budynków wchodzą:

- budynek „(...)” (pierwotnie: (...)), zlokalizowany przy ul. (...), (…), stanowiący budynek biurowy (dalej: „Budynek 1”),

- budynek „(...)” (pierwotnie(...)), zlokalizowany przy ul. (...), (…), stanowiący budynek biurowy (dalej: „Budynek 2”),

- budynek „(...)” (pierwotnie: (...)), zlokalizowany przy ul. (...), (…), stanowiący budynek biurowy (dalej: „Budynek 3”),

(dalej łącznie jako: „Budynki”).

Grunty zabudowane są również odrębnymi od Budynków naniesieniami, stanowiącymi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 z późn. zm.; dalej: „Prawo Budowlane”), które na dzień Transakcji będą stanowiły własność Sprzedającego i w związku z tym będą również przedmiotem planowanej Transakcji (dalej: „Budowle”). Do Budowli posadowionych na Gruntach należą poniższe naniesienia:

- naniesienia posadowione na Gruncie 1:

- sieci wodociągowe,

- drogi,

- parkingi,

- sieć energetyczna,

- sieci sanitarne,

- sieć odwadniająca,

- oświetlenie terenu,

- pylony,

- sieć ciepłownicza,

- sieć telekomunikacyjna,

- posty semaforowe,

- palarnia;

- naniesienia posadowione na Gruncie 2:

- sieci wodociągowe,

- drogi,

- sieć energetyczna,

- sieci sanitarne,

- pylony,

- sieć ciepłownicza,

- sieć telekomunikacyjna,

- palarnia;

- naniesienia posadowione na Gruncie 3:

- sieci centralnego ogrzewania,

- sieci wodociągowe,

- drogi,

- place,

- sieć energetyczna,

- pylony,

- posty semaforowe,

- sieci kanalizacyjne,

- sieć telekomunikacyjna,

- palarnia.

Na Gruntach znajdują się również części infrastruktury energetycznej, wodociągowej, kanalizacyjnej i telekomunikacyjnej, które nie stanowią własności Sprzedającego. Stanowią one element infrastruktury będącej własnością innych podmiotów, w szczególności przedsiębiorstw przesyłowych. W związku z tym nie będą one przedmiotem planowanej Transakcji.

Grunty położone są na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym Uchwałą nr (...) Rady Miasta (...) w dniu (…), zgodnie z którym teren ten przeznaczony jest pod zabudowę usługową i usługową administracji.

Powierzchnia użytkowa w Budynkach stanowi przedmiot umów najmu zawartych z podmiotami trzecimi na cele biurowe, handlowe i usługowe.

Strony planują zawarcie Transakcji w następujących fazach:

    - zawarcie umowy przedwstępnej przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Gruntu i własności Budynków i Budowli i Pozostałych składników majątkowych (dalej: „Umowa przedwstępna”) - zgodnie z którą Nabywca oraz Sprzedający zobowiążą się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej; zawarcie Umowy przedwstępnej nastąpi niezwłocznie po złożeniu przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

    - zawarcie umowy przyrzeczonej (dalej: „Umowa przyrzeczona”) - na podstawie której dojdzie do przeniesienia przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz własności Budynków i Budowli oraz Pozostałych składników majątkowych.

(ii) Charakterystyka działalności Sprzedającego i Kupującego

Sprzedający jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), założoną w (…) r. Działalność Sprzedającego skupia się przede wszystkim na wynajmie przestrzeni biurowych i handlowych o wysokim standardzie na cele komercyjne.

Zgodnie z informacjami ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym („KRS”), przeważającym przedmiotem działalności Sprzedającego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Pozostały zakres działalności ujawniony w KRS obejmuje:

- (…)

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszystkie czynności związane z prowadzeniem jego działalności gospodarczej wykonywane są na podstawie umów o świadczenie usług zawartych z innymi podmiotami.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowi – w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego – odrębnego działu, wydziału, oddziału czy innej samodzielnej jednostki. Sprzedający nie prowadzi dla przedmiotowej Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Nieruchomość i jej części składowe stanowią składnik majątkowy Sprzedającego, będący źródłem jego przychodów.

Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (podatnik VAT czynny) i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na dzień Transakcji. Sprzedający odlicza podatek VAT od nabywanych towarów i usług, stosownie do art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Kupujący jest spółką celową, wchodzącą w skład Grupy kapitałowej (...), która została utworzona w celu realizacji inwestycji (…). Sprzedaż mieszkań będzie stanowić dostawę towarów lub sprzedaż usług podlegające opodatkowaniu VAT. Kupujący jest i będzie zarejestrowanym (w tym na moment dokonania Transakcji) podatnikiem VAT czynnym.

Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza przystąpić do działań administracyjno-prawnych zmierzających do realizacji powyższego projektu deweloperskiego, w tym do wydania przez właściwe podmioty niezbędnych aktów prawnych, decyzji i pozwoleń administracyjnych umożliwiających taką inwestycję. Przygotowanie do realizacji inwestycji będzie wymagało dokonania rozbiórki istniejących Budynków, jak również Budowli (ew. pozostawienia część Budowli, wyłącznie w zakresie jakim będą służyć obsłudze procesu budowy lub przyszłej inwestycji). Po wydaniu niezbędnych aktów prawnych, decyzji i pozwoleń administracyjnych, jak również dokonania niezbędnych rozbiórek, Kupujący przystąpi do realizacji projektu deweloperskiego. Powyższe działania będą prowadzone przez Kupującego przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Kupujący będzie tymczasowo prowadził działalność gospodarczą polegającą na najmie powierzchni biurowych w Budynkach, tj. przez czas trwania działań przygotowawczych, o których mowa w akapicie powyżej. Kupujący zakłada, że do czasu zakończenia powyższych działań przygotowawczych, wszystkie zawarte umowy najmu na powierzchnie w Budynkach wygasną, zostaną wypowiedziane lub rozwiązane. Strony nie wykluczają, że w ramach Transakcji uzgodnią wcześniejsze rozwiązanie umów najmu zawartych na dłuższy okres, co zostanie odzwierciedlone w umowach przedwstępnej lub przyrzeczonej.

Sprzedający i Kupujący nie są podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT. Pomiędzy Sprzedającym i Kupującym nie zachodzą również powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 Ustawy o VAT.

(iii) Historia nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego

Sprzedający nabył Nieruchomość w ramach opisanych poniżej transakcji:

    - prawo użytkowania wieczystego działek (…) i (…) wraz ze znajdującymi się na nich Budynkami i Budowlami zostało nabyte przez Sprzedającego od spółki (...) z siedzibą w (…) w drodze transakcji sprzedaży na podstawie aktu notarialnego (repertorium A Nr (...)) z dnia (...) r.;

   - prawo użytkowania wieczystego działki (…), (…) i (…) wraz ze znajdującymi się na niej Budynkami i Budowlami zostało nabyte przez Sprzedającego od spółki (...) z siedzibą w (…) w drodze transakcji sprzedaży na podstawie aktu notarialnego (repertorium A Nr (...)) z dnia (...) r.;

   - prawo użytkowania wieczystego działki (…) i (…) wraz ze znajdującymi się na niej Budynkami i Budowlami zostało nabyte przez Sprzedającego od spółki (...) z siedzibą w (…) w drodze transakcji sprzedaży na podstawie aktu notarialnego (repertorium A Nr (...)) z dnia (...) r.

Po nabyciu Nieruchomości w grudniu 2006 r. Sprzedający prowadził działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegającą na wynajmie Nieruchomości podmiotom trzecim. Sprzedający kontynuuje tę działalność. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku od towarów i usług należnego o podatek od towarów i usług naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku z prowadzoną działalnością, której przedmiotem był wynajem Nieruchomości. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Sprzedający nie poniósł wydatków na przebudowę/modernizację Budynków i Budowli, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b Ustawy o VAT, których wartość była równa lub przekroczyła 30% wartości początkowej Budynków i Budowli.

(iv) Przedmiot Transakcji

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, w ramach planowanej Transakcji nastąpi:

    - zbycie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego prawa użytkowania wieczystego Gruntów oraz prawa własności Budynków i Budowli;

    - zbycie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego własności aktywów stanowiących ruchomości lub sprzęt niezbędny do eksploatacji Budynków - w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości;

    - wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni Budynku - z mocy prawa, na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.), dalej: „Kodeks cywilny”.) oraz scedowanie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego praw i obowiązków wynikających z umów najmu dotyczących powierzchni Budynku, których okres najmu nie rozpocznie się przed datą Transakcji;

    - scedowanie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego praw z dokumentów zabezpieczających wykonanie zobowiązań najemców Budynków wynikających z zawartych umów najmu (np. w formie gwarancji bankowych) oraz kaucji zdeponowanych przez najemców;

    - przelanie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego wszystkich majątkowych praw autorskich do dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości, o ile i w zakresie w jakim przysługują one Sprzedającemu - w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości;

    - przelanie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego praw wynikających z gwarancji i rękojmi budowlanych dotyczących prac budowlanych wykonanych w związku z Budynkami;

    - zbycie przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności do wszystkich nośników, takich jak materiały, akta i pliki, zawierające dokumentację projektową dotyczącą Nieruchomości;

    - zbycie przez Sprzedającego na Kupującego dokumentacji prawnej i technicznej, dotyczącej Nieruchomości, będącej w posiadaniu Sprzedającego.

Wymienione wyżej składniki majątkowe, które zostaną przeniesione przez Sprzedającego na rzecz Kupującego w ramach planowanej Transakcji, będą dalej łącznie nazywane „Przedmiotem Transakcji”.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych, związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego przy wykorzystaniu Nieruchomości, w tym należności oraz zobowiązań Sprzedającego.

Sprzedający wskazuje także, że w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę w szczególności następujących elementów:

    - aktywów, należności, umów, dokumentów ani praw i obowiązków związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego innych niż wskazane powyżej w opisie zakresu planowanej Transakcji (tj. w zakresach niezwiązanych z Nieruchomością);

    - ksiąg rachunkowych Sprzedającego;

    - praw wynikających z należnych, lecz niezapłaconych wierzytelności z tytułu czynszów i zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, płatnych przez najemców, przysługujących Sprzedającemu w chwili dokonania Transakcji, zafakturowanych przez Sprzedającego na najemców przed datą Transakcji (w zakresie, w jakim takie wierzytelności będą istniały na dzień Transakcji) - przy czym Nabywca oraz Sprzedający dokonają wzajemnego rozliczenia czynszów oraz opłat eksploatacyjnych płatnych przez najemców za miesiąc, w którym dojdzie do Transakcji na zasadach szczegółowo określonych w umowie dokumentującej Transakcję;

    - praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Sprzedającego i bank(i), a także środków pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach;

   - środków pieniężnych otrzymanych przez Sprzedającego w związku z posiadaniem kompleksu biurowego (np. czynsze zapłacone przez najemców na rzecz Sprzedającego przed Transakcją) - przy czym, nie można wykluczyć, że Nabywca oraz Sprzedający dokonają wzajemnego rozliczenia z tego tytułu w ramach Transakcji;

   - praw i obowiązków wynikających z umów o zarządzanie Nieruchomością zawartych przez Sprzedającego;

   - praw i obowiązków wynikających z Umowy o Zarządzanie Aktywami zawartych przez Sprzedającego;

   - praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych zawartych przez Sprzedającego;

   - praw ochronnych znaku towarowego słowno-graficznego (...) i (...),

   - praw i obowiązków z umów serwisowych oraz umów na dostawę mediów zawartych przez Sprzedającego (z zastrzeżeniem poniżej);

   - praw i obowiązków z umowy pożyczki zawartej przez Sprzedającego;

   - praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących obsługi prawnej, podatkowej czy księgowej Sprzedającego.

Po przeprowadzeniu Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. W ramach Transakcji Kupujący nie przejmie jednak praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego w tym właśnie celu. W efekcie, Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności Kupujący zawrze nową umowę o zarządzanie Nieruchomością, a także nowe umowy serwisowe i umowy na dostawę mediów. Nie wykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów serwisowych i umów na dostawę mediów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych usług i mediów na rzecz Sprzedającego, a także, że w wyjątkowych przypadkach dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów na dostawę mediów. Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z powyższych umów serwisowych i umów na dostawę mediów, które nie zostaną przez Sprzedającego rozwiązane – na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Sprzedającym, w przypadku gdy z uwagi na istniejące ograniczenia natury prawnej, jak okresy wypowiedzenia i związany z tym brak zgody dostawcy na rozwiązanie umowy w związku z datą Transakcji nie będzie możliwe, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego.

Należy podkreślić, iż w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Sprzedającego (z zastrzeżeniem ewentualnych zobowiązań do zwrotu dostarczonych zabezpieczeń oraz obowiązków/zobowiązań obciążających każdoczesnego właściciela kompleksu biurowego). W szczególności, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy pożyczki/praw i obowiązków związanych z finansowaniem działalności Sprzedającego.

Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków i Budowli podatkiem VAT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku na pytanie Organu:

Czy Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu pierwotnych Nieruchomości, z których powstały działki nr (…), (…) i (…) mające być przedmiotem sprzedaży?

Wskazali Państwo:

W zakresie w jakim nabycie pierwotnych Nieruchomości było opodatkowane VAT, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia. Wynika to z faktu, że Nieruchomości były wykorzystywane przez Sprzedającego do działalności opodatkowanej VAT.

Na pytanie Organu:

Czy w ciągu 2 lat przed planowaną sprzedażą ponoszone będą wydatki na ulepszenie lub przebudowę posadowionych na nich budynków/budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowić będą co najmniej 30% wartości początkowej ww. obiektów, tj. czy dokonane zostaną istotne zmiany przeprowadzone w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia? Jeżeli ponoszono takie wydatki, to:

  a) na które konkretnie budynki i budowle? Proszę wskazać.

  b) kto i na jakiej podstawie będzie ponosił te wydatki? 

  c) kiedy będą one ponoszone?

  d) czy po dokonaniu tych ulepszeń budynki/budowle będą oddane do użytkowania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej ponoszącego wydatki oraz czy w momencie ich dostawy minie okres dłuższy niż dwa lata licząc od momentu oddania tych obiektów do użytkowania po dokonaniu ulepszeń?

  e) czy i komu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków?

Wskazali Państwo:

W ciągu dwóch lat przed planowaną Transakcją nie były i nie będą ponoszone wydatki na ulepszenie lub przebudowę Budynków/Budowli, których wartość będzie stanowić co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na pytanie Organu:

Który budynek w zakresie Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3 znajduje się na którym Gruncie? Proszę przyporządkować dany budynek do danego gruntu.

Wskazali Państwo:

Budynek 1 jest usytuowany na Gruncie 1, Budynek 2 jest usytuowany na Gruncie 2, a Budynek 3 jest usytuowany na Gruncie 3.

Na pytanie Organu:

Czy pomimo braku formalnego wyodrębnienia organizacyjnego zbywana część majątku będzie faktycznie wyodrębniona organizacyjnie, tj. czy będzie posiadała swoje miejsce w strukturach Spółki?

Wskazali Państwo:

Zbywana część majątku nie jest i nie będzie na moment planowanej Transakcji wyodrębniona organizacyjnie, ani formalnie ani faktycznie.

Na pytanie Organu:

Czy zbywana część majątku będzie na moment sprzedaży u Wnioskodawcy wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej, tzn. czy na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej przez Wnioskodawcę możliwe będzie przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego?

Wskazali Państwo:

Sprzedający nie prowadzi i na moment planowanej Transakcji nie będzie prowadził odrębnych ksiąg rachunkowych ani ewidencji księgowej dla zbywanej części majątku. Na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych jest możliwe przyporządkowanie części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zbywanej części majątku. Takie przyporządkowanie nie jest jednak możliwe w pełni i wymagałoby zastosowania szeregu uproszczeń oraz założeń. W konsekwencji, zbywana część majątku nie jest i nie będzie wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej.

Na pytanie Organu:

Czy zbywana część majątku będzie na moment sprzedaży u Wnioskodawcy wyodrębniona na płaszczyźnie funkcjonalnej, tzn. czy będzie stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?

Wskazali Państwo:

Zbywana część majątku na moment planowanej Transakcji nie będzie wyodrębniona na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (sformułowane po uzupełnieniu wniosku)

1. Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (Podatek od towarów i usług, uregulowany w Ustawie o Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), dalej: „VAT”) na podstawie przepisów Ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT?

2. Czy planowana Transakcja będzie podlegała fakultatywnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i czy w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia (na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT) Sprzedający będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT od ceny sprzedaży Nieruchomości oraz udokumentowania Transakcji fakturą VAT?

3. Czy po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

   - obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 Ustawy o VAT) w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, oraz

   - zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z  art. 87 Ustawy o VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów Ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, Sprzedający będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT od ceny sprzedaży Nieruchomości oraz udokumentowania Transakcji fakturą VAT.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3:

Zdaniem Wnioskodawców, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

   - obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 Ustawy o VAT) w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, oraz

   - zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 1

Uwagi wstępne

W celu ustalenia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. W dalszej kolejności - w przypadku ustalenia, że Transakcja mieści się w tym katalogu - należy ustalić, czy nie znajdzie zastosowania żadne z wyłączeń z opodatkowania podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT - tj. „przedsiębiorstwo” oraz „ZCP” - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC (Podatek od czynności cywilnoprawnych, uregulowany w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 z późn. zm.), dalej: „PCC”), a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W konsekwencji, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP, czy też aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa ani ZCP.

Uprawnienie i zarazem obowiązek organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych - m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08).

Klasyfikacja Przedmiotu Transakcji

Zdaniem Wnioskodawców, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT (tj. jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP), za czym przemawiają przytoczone poniżej argumenty oparte na wykładni przepisów Ustawy o VAT, orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), a także wydanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach Podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. – „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” („Objaśnienia MF”).

(i) Kryteria ustawowe

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając fakt, iż definicja „przedsiębiorstwa” nie została uregulowana w innych ustawach podatkowych - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów VAT pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo zgodnie z definicją z art. 55¹ Kodeksu cywilnego (co wskazano m.in. również w Objaśnieniach MF).

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

    - oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa);

    - własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów; oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

    - prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

    - wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

    - koncesje, licencje i zezwolenia;

    - patenty i inne prawa własności przemysłowej;

    - majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

    - tajemnice przedsiębiorstwa;

    - księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT - przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

(ii) Przedmiot Transakcji jako zbiór składników niestanowiących przedsiębiorstwa

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, nie można uznać, że sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Niewątpliwie przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych niż wymienione w opisie zdarzenia przyszłego kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, obejmujących:

    - firmę (nazwę przedsiębiorstwa) Sprzedającego;

    - aktywów, należności, umów, dokumentów lub praw i obowiązków związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego innych niż wskazane powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, jako Przedmiot Transakcji;

    - praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Sprzedającego i bank(i), a także środków pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach;

    - środków pieniężnych otrzymanych przez Sprzedającego w związku z wynajmem powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości (czynsze zapłacone przez najemców na rzecz Sprzedającego przed Transakcją);

    - praw i obowiązków z umów pożyczkowych/kredytowych służących finansowaniu działalności Sprzedającego.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę w szczególności następujących elementów:

    - aktywów, należności, umów, dokumentów ani praw i obowiązków związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego innych niż wskazane powyżej w opisie zakresu planowanej Transakcji (tj. w zakresach niezwiązanych z Nieruchomością);

    - ksiąg rachunkowych Sprzedającego;

    - praw wynikających z należnych, lecz niezapłaconych wierzytelności z tytułu czynszów i opłat eksploatacyjnych, płatnych przez najemców, przysługujących Sprzedającemu w chwili dokonania Transakcji, zafakturowanych przez Sprzedającego na najemców przed datą Transakcji (w zakresie, w jakim takie wierzytelności będą istniały na dzień Transakcji) - przy czym, nie można wykluczyć, że Nabywca oraz Sprzedający dokonają wzajemnego rozliczenia z tego tytułu w ramach Transakcji czynszów oraz opłat eksploatacyjnych płatnych przez najemców za miesiąc, w którym dojdzie do Transakcji na zasadach szczegółowo określonych w umowie dokumentującej Transakcję;

    - praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Sprzedającego i bank(i), a także środków pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach;

    - środków pieniężnych otrzymanych przez Sprzedającego w związku z posiadaniem kompleksu biurowego (np. czynsze zapłacone przez najemców na rzecz Sprzedającego przed Transakcją) - przy czym, nie można wykluczyć, że Nabywca oraz Sprzedający dokonają wzajemnego rozliczenia z tego tytułu w ramach Transakcji;

    - praw i obowiązków wynikających z umów o zarządzanie Nieruchomością zawartych przez Sprzedającego;

    - praw i obowiązków wynikających z Umowy o Zarządzanie Aktywami zawartych przez Sprzedającego;

    - praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych zawartych przez Sprzedającego;

    - praw ochronnych znaku towarowego słowno-graficznego (...) i (...);

    - praw i obowiązków z umów serwisowych oraz umów na dostawę mediów zawartych przez Sprzedającego;

    - praw i obowiązków z umowy pożyczki zawartej przez Sprzedającego;

    - praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących obsługi prawnej, podatkowej czy księgowej Sprzedającego.

Po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. W ramach Transakcji Kupujący nie przejmie jednak praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego w tym właśnie celu. W efekcie, Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa itp., nie wykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów serwisowych i umów na dostawę mediów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych usług i mediów na rzecz Sprzedającego. Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z powyższych umów, które nie zostaną przez Sprzedającego rozwiązane – na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Sprzedającym, w przypadku gdy z uwagi na istniejące ograniczenia natury prawnej, jak okresy wypowiedzenia i związany z tym brak zgody dostawcy na rozwiązanie umowy w związku z datą Transakcji nie będzie możliwe, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego.

W świetle przedstawionych wyżej faktów, należy stwierdzić, iż Przedmiot Transakcji nie będzie wyczerpywał definicji „przedsiębiorstwa” z art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W konsekwencji, planowana Transakcja nie powinna zostać zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT. Dodatkowych argumentów za brakiem możliwości dokonania takiej kwalifikacji dostarcza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w odpowiedzi na interpelację poselską (zaprezentowane poniżej).

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie prezentowana jest teza, zgodnie z którą zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Przedmiotem planowanej Transakcji będzie natomiast jedynie grupa aktywów Sprzedającego, która nie stanowi jednej całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawców składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, z uwagi na wykluczenie z Przedmiotu Transakcji wymienionych wyżej elementów (m.in. praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego w zakresie zarządzania Nieruchomością jak również brak przeniesienia rachunków bankowych). Brak przeniesienia tych umów - przy jednoczesnym braku (przeniesienia) pracowników - uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, bez uprzedniego zawarcia nowych umów albo zatrudnienia pracowników.

Zgodnie z praktyką sądów przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu Ustawy o VAT, jest również zdolność do prowadzenia przez podmiot nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników. Tymczasem, Przedmiot Transakcji – bez uzupełnienia go przez Kupującego o dodatkowe elementy (np. bez zawarcia umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz zapewnienia pozostałej obsługi serwisowej, administracyjnej, rachunków bankowych) – nie będzie wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni biurowych.

Zgodnie z interpretacją przepisów prawa dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13.06.2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jednakże w przekonaniu Wnioskodawców konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku) (wielokrotnie przytaczaną przez organy podatkowe), za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem, w przypadku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia wszystkich wierzytelności i zobowiązań związanych z Nieruchomością, jak również nie zostaną przeniesione m.in. umowy zarządzania Nieruchomością. Z tego względu, pomimo, iż Przedmiot Transakcji obejmuje 3 Budynki przeznaczone pod wynajem, jej sprzedaż nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa.

Od czasu nowelizacji Kodeksu cywilnego z 2003 r. zobowiązania nie stanowią już części składowych przedsiębiorstwa wymienionych w art. 55¹ Kodeksu cywilnego (zobowiązania zostały natomiast wymienione jako składnik zbywanego ZCP zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT). Jednakże zobowiązania obok prawa własności składników majątku czy należności stanowią jeden z najważniejszych elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa i są z nim nierozerwalnie związane. W związku z nabyciem przedsiębiorstwa nabywca jest wciąż solidarnie odpowiedzialny ze sprzedającym za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach mimo zachowania należytej staranności - art. 55⁴ Kodeksu cywilnego. Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Sprzedającego (z zastrzeżeniem wyjątków wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego). A zatem, po dacie planowanej Transakcji istniejące należności i zobowiązania Sprzedającego pozostaną - co do zasady - po stronie Sprzedającego.

Kupujący nie zamierza kontynuować na Nieruchomości działalności gospodarczej Sprzedającego polegającej na najmie powierzchni biurowych w Budynkach. Ta działalność będzie przez Kupującego prowadzona tymczasowo zgodnie z informacjami zawartymi w charakterystyce działalności Kupującego zawartej w Części I, punkcie (ii) Wniosku. Następnie Kupujący zrealizuje na Nieruchomości projekt deweloperski i będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży mieszkań.

Podsumowując, w świetle zaprezentowanych wyżej argumentów należy stwierdzić, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT.

(iii) Przedmiot Transakcji jako zbiór składników niestanowiących ZCP

Kryteria ZCP

Na gruncie Ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

    - istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który byłby wyodrębniony funkcjonalnie i zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo - tzn. aby w spółce istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), który byłby przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze;

   - wyodrębnienie organizacyjne i finansowe - tzn. wspomniany zespół jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który jest wyodrębniony funkcjonalnie i zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół wyodrębniony w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Tymczasem, jak zostało już wskazane, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. prawa i obowiązki wynikające z istotnych umów związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego (w tym z umów dotyczących finansowania Przedmiotu Transakcji czy też z umowy o zarządzanie Nieruchomością) nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Zbywana Nieruchomość nie będzie również posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Tymczasem, gdyby teoretycznie Przedmiot Transakcji został przeniesiony do jakiejkolwiek „pustej” spółki (tj. nieposiadającej żadnego zaplecza i środków), to niemożliwym byłoby prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o Przedmiot Transakcji, bez konieczności podejmowania działań faktycznych i prawnych mających na celu uzupełnienie go o dodatkowe istotne (znaczące) elementy i/lub zapewnienie realizacji dodatkowych funkcji. Innymi słowy, Przedmiot Transakcji (bez elementów przedsiębiorstwa Sprzedającego niewchodzących w skład Przedmiotu Transakcji), nie umożliwiłby samodzielnego i trwałego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na rzecz zewnętrznych najemców.

Aby zagwarantować niezakłóconą kontynuację działalności w zakresie najmu nieruchomości, po przeprowadzeniu Transakcji Nabywca będzie musiał zaangażować własne zasoby oraz zapewnić - już we własnym zakresie (w tym w ramach umów zawartych z podmiotami trzecimi):

   - zarządzanie Nieruchomością i pozostałymi zakupionymi aktywami;

   - dostawę mediów i usług, takich jak m.in. utrzymanie czystości, ochrona, utrzymanie zieleni;

   - obsługę prawną, podatkową, księgową, nowozałożonych rachunków bankowych dotyczącą aspektów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości i wynajmem wchodzących w jej skład Budynków.

Jeśli Nabywca nie zapewni – już we własnym zakresie, po dokonaniu Transakcji - zarządzania i obsługi Nieruchomości przez wyspecjalizowanych usługodawców, prawdopodobne będzie wystąpienie zakłóceń działalności, np. w postaci braku płynności finansowej w wyniku nieściągalności czynszów lub roszczeń finansowych najemców w związku z naruszeniami przez Nabywcę obowiązków wynikających z umowy najmu. Z tych względów prowadzenie trwałej i stabilnej działalności wyłącznie w oparciu o elementy nabyte w ramach Transakcji nie będzie możliwe.

W ramach planowanej Transakcji nie zostanie również przeniesione finansowanie Nieruchomości, kluczowe dla funkcjonowania każdego przedsięwzięcia gospodarczego. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż Przedmiot Transakcji nie będzie posiadał zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić wyodrębnionego funkcjonalnie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który byłby zdolny funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/12-2/MPe). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-115/16/AJ). Tymczasem, jak zostało już wskazane, przenoszone składniki majątkowe i prowadzona w oparciu o nie działalność Sprzedającego nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Dodatkowo, Przedmiot Transakcji nie jest również faktycznie wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Przeciwnie, w celu prowadzenia swojej działalności Sprzedający wykorzystuje zarówno składniki wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji, jak i takie, które nie będą podlegały przeniesieniu (np. umowy w zakresie finansowania i zarządzania Nieruchomością).

Przedmiot Transakcji nie stanowi również finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nie prowadzi pełnej, osobnej rachunkowości dla obiektów będących Przedmiotem Transakcji. Przeciwnie, księgowość prowadzona jest w sposób obejmujący całokształt działalności Sprzedającego (tj. obejmuje zarówno np. rozliczenia przychodów i kosztów związanych z Przedmiotem Transakcji, jak również m.in. rozliczenia związane z finansowaniem, które nie będzie przenoszone w ramach Transakcji). Innymi słowy, prowadzona ewidencja księgowa nie pozwala na przygotowanie pełnego rachunku wyników dotyczącego Nieruchomości, Sprzedający nie sporządza również bilansu dla Nieruchomości.

Podsumowując, przedmiot Transakcji nie będzie wyodrębniony u Sprzedającego na poziomie organizacyjnym ani finansowym.

Kryteria ZCP w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa TSUE

Należy dodatkowo zwrócić uwagę na poglądy wyrażane przez sądy administracyjne (w tym NSA) i TSUE, które wskazują na właściwe kryteria pozwalające ocenić, czy dany zespół składników stanowi ZCP na gruncie VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć już w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przykładowo, w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), NSA wskazał jednoznacznie, że dla spełnienia kryterium ZCP kluczowe jest, iż „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Tylko zatem okoliczność, iż dany konglomerat składników zdolny jest do samodzielnej działalności bez konieczności uzupełnienia go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) uprawniać może do uznania go za ZCP. Jak zaakcentował bowiem NSA, „nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze”.

Równocześnie, w przedmiotowym wyroku NSA wywiódł też obszernie, iż okoliczność kontynuacji działalności przez nabywcę ma znaczenie dopiero w momencie ustalenia, że zbywany zespół składników majątkowych spełnia warunki definicji ZCP. Natomiast sam fakt, że nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu, tak u zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni automatycznie z tych nieruchomości ZCP.

Jak wskazał Sąd, zabudowane nieruchomości nie tworzą bowiem same w sobie całości zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej (nawet jeżeli efektywnie wykorzystywane są do celów wynajmu). Warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej spełniony mógłby być potencjalnie dopiero wówczas, gdyby powyższa działalność w zakresie najmu prowadzona była poprzez wydzielony w strukturze organizacyjnej zbywcy zakład, obejmujący nie tylko przypisane do tej działalności nieruchomości, ale też obsługę (pracowników), finansowanie, umowy itp. Innymi słowy, za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznaje więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy).

Zarazem też – zdaniem Sądu – sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości nie mogłaby już być uznana sama w sobie za sprzedaż ZCP. Bez całej wskazanej powyżej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, wciąż byłaby to bowiem jedynie sprzedaż nieruchomości jako pojedynczych składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie może natomiast sama w sobie oznaczać, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły ZCP. Konieczne jest bowiem, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa już u samego zbywcy, o czym nie może przesądzać sam fakt wykorzystywania przez niego nieruchomości w działalności gospodarczej (bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa).

Odnosząc powyższe tezy wyroku NSA do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, podkreślić zatem należy, iż nabywany zespół składników nie będzie zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, w składzie takim, w jakim będzie przenoszony do Nabywcy. Zdolności takiej nabierze on dopiero po uzupełnieniu go przez Nabywcę o inne istotne składniki obejmujące, w szczególności, umowę o zarządzanie Nieruchomością czy umowę o zarządzanie aktywami, umowy na dostawę mediów czy też chociażby umowy rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonywane będą rozliczenia z najemcami. Jak już wskazano, zawarcie powyższych umów będzie niezbędne do zapewnienia właściwego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu powierzchni.

Tytułem uzupełnienia, w podobnym tonie NSA wypowiedział się również w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. I FSK 999/15), w którym zauważył on, iż „samo zawarcie następczo umów umożliwiających prowadzenie nawet tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych”.

Zbliżone stanowisko zostało wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych z 2018 r. Jak wskazuje NSA w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17: „Na skarżącą poza własnością i współwłasnością nieruchomości lokalowych przeszły wyłącznie prawa ściśle związane z nabytymi nieruchomościami pozwalające na ich użytkowanie (urządzenia, instalacje, przynależności i wyposażenie) oraz skarżąca stała się z mocy prawa stroną umów najmu zawartych przez zbywcę. (…) Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy przyjął, że nabywając sporne nieruchomości, skarżąca nie przejęła zorganizowanej u zbywcy części przedsiębiorstwa”.

Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3209/17: „W zakresie umów najmu dotyczących nieruchomości organ stwierdził, iż najem wykonywany był na podstawie umów zawartych przez te podmioty z poprzednim właścicielem. Niezasadnie jednakże wyprowadzono z powyższego wnioski w zakresie uznania nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na tej tylko podstawie, że spółka wstąpiła z mocy prawa w stosunki najmu łączące zbywcę z najemcami i te stosunku najmu były kontynuowane na dotychczasowych zasadach przez określony czas po zawarciu umowy. Wstąpienie przez nabywcę przedmiotu najmu w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu następuje z mocy samego prawa, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, a więc jest niezależne od woli stron transakcji, a tym samym nie może przesądzać o kwalifikacji zespołu składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyjęcie rozumowania organu prowadziłoby bowiem do wniosku, zgodnie z którym wszelkie zbycie dóbr, które pociąga za sobą z mocy prawa wstąpienie nabywcy w stosunki zobowiązaniowe ściśle związane z danym dobrem, jest wystarczające dla uznania, iż mamy do czynienia nie ze zbyciem towaru, ale ze zbyciem zorganizowanej struktury praw i obowiązków stanowiących przedsiębiorstwo”.

Także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Wr 972/16) orzekł, że „sprzedaż wyodrębnionych z takiego [tj. prowadzącego działalność w zakresie wynajmu lokali użytkowych - wyjaśnienie Wnioskodawców] zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości, nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W dalszej części uzasadnienia WSA we Wrocławiu stwierdził, że „fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.”.

WSA we Wrocławiu odniósł się też do rozumienia przepisów wspólnotowych dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1)) oraz wydanych w tym zakresie orzeczeń TSUE, stwierdzając, że w ich świetle „Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności”.

Dalej WSA, odwołując się do orzeczenia NSA z dnia 26 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15) stwierdził, że „podobne stanowisko wyrażają sądy administracyjne wskazując, że wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych składają się zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa w orzecznictwie TSUE. Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest bowiem traktowanie nabywcy jako następcy prawnego przekazującego majątek, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej”.

W świetle wymienionych wyżej poglądów prezentowanych w orzecznictwie, należy stwierdzić, że Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił ZCP, o którym mowa w art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT. Jak zostało bowiem wskazane wyżej, Nabywca nie przejmie wielu składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni Budynków wchodzących w skład Nieruchomości. Planowana Transakcja nie będzie zatem stanowiła sprzedaży gotowej „struktury” umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu. Jak wykazano wyżej, taka „struktura” nie została również wyodrębniona – w sposób organizacyjny i finansowy – w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Kupujący nie zamierza kontynuować na Nieruchomości działalności gospodarczej Sprzedającego polegającej na najmie powierzchni biurowych w Budynkach. Ta działalność będzie przez Kupującego prowadzona tymczasowo zgodnie z informacjami zawartymi w charakterystyce działalności Kupującego zawartej w Części I, punkcie (ii) Wniosku. Następnie Kupujący zrealizuje na Nieruchomości projekt deweloperski i będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży mieszkań.

(iv) Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień MF

Uwagi ogólne

Prezentowane wyżej stanowisko, zgodnie z którym Przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z Objaśnień MF. W dokumencie tym przedstawiono bowiem okoliczności, w których dana transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP (przy czym - jak Wnioskodawcy wykażą w dalszej części wniosku - w przedmiotowej sprawie warunki te nie będą spełnione).

Jak wskazano w treści Objaśnień MF, mają one służyć „zwiększeniu pewności stosowania prawa u podatników poprzez zmniejszenie ryzyka kwestionowania poprawności rozliczeń w VAT przez organy podatkowe”. Tym samym, Objaśnienia MF powinny - zdaniem Stron -zostać uwzględnione przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z Objaśnieniami MF, „ co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Równocześnie, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP, Objaśnienia MF nakazują uwzględnić - w szczególności - następujące okoliczności: zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują przy tym, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

  1) przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

  2) nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Jak zostało też wskazane, oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Kupujący nie zamierza kontynuować na Nieruchomości działalności gospodarczej Sprzedającego polegającej na najmie powierzchni biurowych w Budynkach. Ta działalność będzie przez Kupującego prowadzona tymczasowo zgodnie z informacjami zawartymi w charakterystyce działalności Kupującego zawartej w Części I, punkcie (ii) Wniosku. Następnie Kupujący zrealizuje na Nieruchomości projekt deweloperski i będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży mieszkań.

W świetle powyższych uwag ogólnych, w dalszej części wniosku Wnioskodawcy przedstawią bliżej, jakimi kryteriami należy - w świetle Objaśnień MF - kierować się przy ocenie spełnienia powyższych warunków oraz odniosą je do okoliczności planowanej Transakcji.

Okoliczności istotne dla ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności

Jak wskazano w Objaśnieniach MF, dla dokonania oceny spełnienia powyższego kryterium zweryfikować należy, czy przenoszony zespół składników majątkowych zawiera elementy pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

- angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub,

- podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W szczególności, w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy - oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak sam grunt, budynki, budowle czy prawa i obowiązki z umów najmu) - na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

  a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

  b) umowy o zarządzanie nieruchomością;

  c) umowy zarządzania aktywami;

  d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wynika przy tym z treści Objaśnień MF, przy ocenie, czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej, nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych oraz tych wskazanych w lit. a-d powyżej. Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych, wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Z drugiej jednak strony, treść Objaśnień MF wskazuje jednoznacznie, iż za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. W szczególności, sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności planowanej Transakcji, podkreślić zatem należy, iż na Nabywcę nie zostanie przeniesiony żaden element wymieniany w cytowanych wyżej pkt. a - d Objaśnień MF, w szczególności:

    - w ramach planowanej Transakcji Nabywca nie przejmie zobowiązań Sprzedającego związanych z finansowaniem zakupu Gruntów i budowy/modernizacji/przebudowy Budynków i Budowli;

    - Nabywca nie wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającego w zakresie zarządzania Nieruchomością;

    - Przedmiotem Transakcji nie zostanie objęte przeniesienie należności o charakterze pieniężnym, (w tym należności przysługujących Sprzedającemu względem najemców, wynikających ze zobowiązania do zapłaty czynszu najmu).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przedmiot planowanej Transakcji nie spełni kryteriów pozwalających uznać - w świetle Objaśnień MF - że przenoszony zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego.

Okoliczności niewpływające na ocenę, czy zbycie danej nieruchomości komercyjnej stanowi dostawę towaru podlegającą VAT

Tytułem uzupełnienia Objaśnienia MF wskazują, iż - w przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych – wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę, czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Zgodnie z Objaśnieniami MF, wystąpienie określonych elementów transakcji, które są standardem w przypadku zbycia nieruchomości komercyjnych, nie może być traktowane jako argument za tym, że przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W tym kontekście Objaśnienia MF wymieniają następujące elementy:

    - ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;

    - prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);

    - prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi / remontowymi prowadzonymi w budynku;

    - prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.;

    - prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;

   - prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;

   - prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;

   - dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu;

   - projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;

   - dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

Jak bowiem wskazano w Objaśnieniach MF, wskazane powyżej elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę. W konsekwencji, ich przeniesienie na nabywcę jest integralną częścią zbycia nieruchomości komercyjnych i nie może mieć wpływu na ocenę czy traktować daną transakcji jako zbycie nieruchomości czy też przedsiębiorstwa lub ZCP (innymi słowy, nie może stanowić argumentu za kwalifikowaniem przedmiotu danej transakcji jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część).

W świetle powyższego należy zatem uznać, iż - choć szereg z powyższych składników zostanie przeniesiony na Nabywcę w ramach planowanej Transakcji (m.in. zabezpieczenia ustanowione przez najemców) - fakt objęcia ich zakresem Transakcji nie powinien w żaden sposób stanowić argumentu za klasyfikowaniem przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa/ZCP.

Kwalifikacja Przedmiotu Transakcji w świetle Objaśnień MF

Tytułem podsumowania, odnosząc powyższe Objaśnienia MF do planowanej Transakcji, należy stwierdzić, że Przedmiot Transakcji nie będzie spełniał warunków niezbędnych do uznania go za przedsiębiorstwo/ZCP, gdyż - jak wskazano powyżej - przedmiot Transakcji sam w sobie (tj. bez uzupełnienia go o dodatkowe elementy/podjęcia przez Nabywcę dodatkowych działań) nie będzie wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności nie dojdzie do przeniesienia wymienionych w Objaśnieniach MF obligatoryjnych elementów przedsiębiorstwa (ZCP) takich jak prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, umowy o zarządzanie nieruchomością, umowy o zarządzanie aktywami czy należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ponadto, Kupujący nie będzie kontynuował działalności Zbywcy przy wykorzystaniu nabytego majątku (wynajem przestrzeni biurowej), a wręcz przeciwnie, nabyte Budynki wyburzy i w ich miejsce wybuduje budynki i wydzieli lokale mieszkalne w celu ich sprzedaży.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawców, iż przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP, znajduje pełne potwierdzenie w treści Objaśnień MF.

(v) Podsumowanie

Jak zostało wykazane powyżej, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani ZCP, o których mowa w art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani ZCP, o którym mowa w tym przepisie.

Reasumując, planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów Ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 2

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę Gruntów wraz z posadowionymi na nich Budynkami i Budowlami.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż Gruntów wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na Gruntach.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie zatem opodatkowana podatkiem VAT jako dostawa towarów, chyba że znajdzie w stosunku do niej zastosowanie jedno ze zwolnień przewidzianych w Ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji mogłaby (potencjalnie) podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a Ustawy o VAT lub zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

- wybudowaniu lub

- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

    - są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

    - złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zgodnie zarówno z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku zatem, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Należy zaznaczyć, że z orzeczenia TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. wynika, że „ kryterium »pierwszego zasiedlenia« budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Z wyroku TSUE C-308/16 wynika jednoznacznie, że pierwsze zasiedlenie stanowi m.in. pierwsze zajęcie budynku, użytkowanie dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika, nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższe konkluzje zostały odzwierciedlone przez ustawodawcę w obecnym brzmieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie powinno być również rozumiane „rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części”.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do poszczególnych części Budynków i Budowli doszło w momencie przekazania powierzchni najemcom w wykonaniu umów najmu, po oddaniu ich do użytkowania, a przed dokonaniem ich dostawy na rzecz Sprzedającego, jeszcze przez poprzedniego właściciela Budynków. W przypadku natomiast, gdy poszczególne części Nieruchomości nie zostały oddane do użytkowania (w wykonaniu umów najmu) przed ww. dostawą Nieruchomości, pierwsze zasiedlenie nastąpiło najpóźniej w momencie zbycia Nieruchomości przez poprzedniego właściciela na rzecz Sprzedającego, tj. w grudniu 2006 r. Ten moment określa bowiem najpóźniejsze rozpoczęcie działalności gospodarczej, to jest moment w którym poszczególne części Nieruchomości stały się „przedmiotem konsumpcji”.

Zbywca nie poniósł wydatków na ulepszenie Budynków lub Budowli, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit b Ustawy o VAT, których wartość byłaby równa lub przekroczyła 30% ich wartości początkowej.

W konsekwencji, w odniesieniu do Nieruchomości należy przyjąć, że jej pierwsze zasiedlenie nastąpiło najpóźniej w grudniu 2006 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, Transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku, obejmująca sprzedaż Nieruchomości, dokonywana będzie po upływie dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia.

Tym samym będzie ona objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji, nie znajdzie do niej zastosowania zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Strony wskazują także, że w odniesieniu do Transakcji sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku.

W efekcie, (przy założeniu, że Wnioskodawcy złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania) planowana dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT.

Reasumując, w przypadku rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, Sprzedający będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT od ceny sprzedaży Nieruchomości oraz udokumentowania Transakcji fakturą VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że w ocenie Sprzedającego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu pierwotnych Nieruchomości nie ma znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Przedmiotowa kwestia miałaby znaczenie w przypadku możliwości zastosowania do planowanej transakcji zwolnienia z VAT, które zostało przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawców, w analizowanej sprawie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie będzie mógł znaleźć zastosowania, jeśli planowana Transakcja zostanie objęta fakultatywnym zwolnieniem z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Hipoteza normy prawnej zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie obejmuje bowiem zdarzeń, w przypadku których stosuje się zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Wskazuje na to literalne brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zgodnie z którym „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10”.

Odczytując wyrażoną zasadę a contrario, uzasadnione jest stwierdzenie, że dostawy budynków, budowli lub ich części, objętej zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, nie zwalnia się od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Intencją Wnioskodawców jest potwierdzenie, iż planowana Transakcja zostanie objęta fakultatywnym zwolnieniem z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, z którego Strony będą mogły zrezygnować. Potwierdzenie tej kwestii wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia obligatoryjnego z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, niezależnie od tego czy Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu pierwotnych Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 3

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy:

- Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy

- jej zbycie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Na dzień Transakcji, o której mowa poniżej, Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Kupujący dokona Transakcji na cele prowadzenia swojej działalności, opodatkowanej podatkiem VAT, polegającej na sprzedaży mieszkań, zrealizowanych przez Kupującego w ramach projektu deweloperskiego. W konsekwencji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja:

    - nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów Ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT;

    - nie będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, a w konsekwencji przy założeniu, że Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 złożą stosowne oświadczenie oraz wybiorą opodatkowanie Nieruchomości podatkiem VAT (co jest zamiarem Wnioskodawców wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego), planowana Transakcja (dostawa Nieruchomości) będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, w przypadku planowanej Transakcji nie będą miały miejsca okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji.

Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Reasumując, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

    - obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 Ustawy o VAT) w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, oraz

    - zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

 5) koncesje, licencje i zezwolenia;

 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

 8) tajemnice przedsiębiorstwa;

 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że (...), planuje zakupić od Sprzedającego Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje prawo użytkowania wieczystego następujących działek położonych w (…):

    - działki nr (…) położonej przy ul. (...) oraz ul. (...), ul. (...) i ul. (...), powstałej wskutek połączenia działek oznaczonych numerami (…) oraz (…), obręb (...), dla której Sąd Rejonowy dla (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (...) („Grunt 1”);

   - działki nr (…) położonej przy ul. (...) oraz ul. (...), ul. (...) i ul. (...), powstałej wskutek połączenia działek oznaczonych numerami (…), (…) oraz (…), obręb (...), dla której Sąd Rejonowy dla (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (...) („Grunt 2”);

   - działki nr (…) położonej przy ul. (...), ul. (...) i ul. (...), powstałej wskutek połączenia działek oznaczonych numerami (…) oraz (…), obręb (...), dla której Sąd Rejonowy dla (...),Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (...) („Grunt 3”),

Opisane wyżej Grunty zabudowane są trzema budynkami biurowymi, które stanowią odrębne nieruchomości – w skład budynków wchodzą:

   - budynek „(...)” (pierwotnie: (...)), zlokalizowany przy ul. (...), (…), stanowiący budynek biurowy („Budynek 1”),

   - budynek „(...)” (pierwotnie(...)), zlokalizowany przy ul. (...), (…), stanowiący budynek biurowy („Budynek 2”),

   - budynek „(...)” (pierwotnie: (...)), zlokalizowany przy ul. (...), (…),stanowiący budynek biurowy („Budynek 3”),

Budynek 1 jest usytuowany na Gruncie 1, Budynek 2 jest usytuowany na Gruncie 2, a Budynek 3 jest usytuowany na Gruncie 3.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, w ramach planowanej Transakcji nastąpi:

    - zbycie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego prawa użytkowania wieczystego Gruntów oraz prawa własności Budynków i Budowli;

    - zbycie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego własności aktywów stanowiących ruchomości lub sprzęt niezbędny do eksploatacji Budynków - w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości;

    - wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni Budynku - z mocy prawa, na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.), dalej: „Kodeks cywilny”.) oraz scedowanie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego praw i obowiązków wynikających z umów najmu dotyczących powierzchni Budynku, których okres najmu nie rozpocznie się przed datą Transakcji;

    - scedowanie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego praw z dokumentów zabezpieczających wykonanie zobowiązań najemców Budynków wynikających z zawartych umów najmu (np. w formie gwarancji bankowych) oraz kaucji zdeponowanych przez najemców;

    - przelanie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego wszystkich majątkowych praw autorskich do dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości, o ile i w zakresie w jakim przysługują one Sprzedającemu - w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości;

    - przelanie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego praw wynikających z gwarancji i rękojmi budowlanych dotyczących prac budowlanych wykonanych w związku z Budynkami;

    - zbycie przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności do wszystkich nośników, takich jak materiały, akta i pliki, zawierające dokumentację projektową dotyczącą Nieruchomości;

    - zbycie przez Sprzedającego na Kupującego dokumentacji prawnej i technicznej, dotyczącej Nieruchomości, będącej w posiadaniu Sprzedającego.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych, związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego przy wykorzystaniu Nieruchomości, w tym należności oraz zobowiązań Sprzedającego.

Sprzedający wskazuje także, że w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę w szczególności następujących elementów:

    - aktywów, należności, umów, dokumentów ani praw i obowiązków związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego innych niż wskazane powyżej w opisie zakresu planowanej Transakcji (tj. w zakresach niezwiązanych z Nieruchomością);

    - ksiąg rachunkowych Sprzedającego;

    - praw wynikających z należnych, lecz niezapłaconych wierzytelności z tytułu czynszów i zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, płatnych przez najemców, przysługujących Sprzedającemu w chwili dokonania Transakcji, zafakturowanych przez Sprzedającego na najemców przed datą Transakcji (w zakresie, w jakim takie wierzytelności będą istniały na dzień Transakcji) - przy czym Nabywca oraz Sprzedający dokonają wzajemnego rozliczenia czynszów oraz opłat eksploatacyjnych płatnych przez najemców za miesiąc, w którym dojdzie do Transakcji na zasadach szczegółowo określonych w umowie dokumentującej Transakcję;

    - praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Sprzedającego i bank(i), a także środków pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach;

    - środków pieniężnych otrzymanych przez Sprzedającego w związku z posiadaniem kompleksu biurowego (np. czynsze zapłacone przez najemców na rzecz Sprzedającego przed Transakcją) - przy czym, nie można wykluczyć, że Nabywca oraz Sprzedający dokonają wzajemnego rozliczenia z tego tytułu w ramach Transakcji;

    - praw i obowiązków wynikających z umów o zarządzanie Nieruchomością zawartych przez Sprzedającego;

    - praw i obowiązków wynikających z Umowy o Zarządzanie Aktywami zawartych przez Sprzedającego;

    - praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych zawartych przez Sprzedającego;

    - praw ochronnych znaku towarowego słowno-graficznego (...) i (...);

    - praw i obowiązków z umów serwisowych oraz umów na dostawę mediów zawartych przez Sprzedającego (z zastrzeżeniem poniżej);

    - praw i obowiązków z umowy pożyczki zawartej przez Sprzedającego;

    - praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących obsługi prawnej, podatkowej czy księgowej Sprzedającego.

Po przeprowadzeniu Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. W ramach Transakcji Kupujący nie przejmie jednak praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego w tym właśnie celu. W efekcie, Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności Kupujący zawrze nową umowę o zarządzanie Nieruchomością, a także nowe umowy serwisowe i umowy na dostawę mediów. Nie wykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów serwisowych i umów na dostawę mediów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych usług i mediów na rzecz Sprzedającego, a także, że w wyjątkowych przypadkach dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów na dostawę mediów. Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z powyższych umów serwisowych i umów na dostawę mediów, które nie zostaną przez Sprzedającego rozwiązane – na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Sprzedającym, w przypadku gdy z uwagi na istniejące ograniczenia natury prawnej, jak okresy wypowiedzenia i związany z tym brak zgody dostawcy na rozwiązanie umowy w związku z datą Transakcji nie będzie możliwe, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Sprzedającego (z zastrzeżeniem ewentualnych zobowiązań do zwrotu dostarczonych zabezpieczeń oraz obowiązków/zobowiązań obciążających każdoczesnego właściciela kompleksu biurowego). W szczególności, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy pożyczki/praw i obowiązków związanych z finansowaniem działalności Sprzedającego.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowi – w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego – odrębnego działu, wydziału, oddziału czy innej samodzielnej jednostki. Sprzedający nie prowadzi dla przedmiotowej Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Nieruchomość i jej części składowe stanowią składnik majątkowy Sprzedającego, będący źródłem jego przychodów.

Ponadto Sprzedający nie prowadzi i na moment planowanej Transakcji nie będzie prowadził odrębnych ksiąg rachunkowych ani ewidencji księgowej dla zbywanej części majątku. Na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych jest możliwe przyporządkowanie części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zbywanej części majątku. Takie przyporządkowanie nie jest jednak możliwe w pełni i wymagałoby zastosowania szeregu uproszczeń oraz założeń. W konsekwencji, zbywana część majątku nie jest i nie będzie wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej.

Zbywana część majątku na moment planowanej Transakcji nie będzie wyodrębniona również na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Dodatkowo zbywana część majątku nie jest i nie będzie na moment planowanej Transakcji wyodrębniona organizacyjnie, ani formalnie ani faktycznie.

Przy tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii podlegania pod opodatkowanie VAT powyższej transakcji.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Zbyciu podlegać będą wyłącznie opisane nieruchomości obejmujące prawo użytkowania wieczystego wskazanych działek oraz związane z nimi wymienione wyżej składniki majątkowe, których nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Planowana transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. W opisie sprawy wskazali Państwo bowiem, że zbywana część majątku nie jest i nie będzie na moment planowanej Transakcji wyodrębniona organizacyjnie, ani formalnie ani faktycznie. Ponadto Sprzedający nie prowadzi i na moment planowanej Transakcji nie będzie prowadził odrębnych ksiąg rachunkowych ani ewidencji księgowej dla zbywanej części majątku. Zbywana część majątku na moment planowanej Transakcji nie będzie wyodrębniona również na płaszczyźnie funkcjonalnej, co zostało przez Państwa wprost wskazane w uzupełnieniu wniosku.

Dodatkowo po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza przystąpić do działań administracyjno-prawnych zmierzających do realizacji projektu deweloperskiego, w tym do wydania przez właściwe podmioty niezbędnych aktów prawnych, decyzji i pozwoleń administracyjnych umożliwiających taką inwestycję. Przygotowanie do realizacji inwestycji będzie wymagało dokonania rozbiórki istniejących Budynków, jak również Budowli (ewentualnie pozostawienia część Budowli, wyłącznie w zakresie jakim będą służyć obsłudze procesu budowy lub przyszłej inwestycji). Po wydaniu niezbędnych aktów prawnych, decyzji i pozwoleń administracyjnych, jak również dokonania niezbędnych rozbiórek, Kupujący przystąpi do realizacji projektu deweloperskiego. Powyższe działania będą prowadzone przez Kupującego przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Zatem fakt, że Nabywca będzie musiał dokonać szeregu czynności faktycznych i prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Sprzedającego składniki wskazuje, że Nabywca nie będzie miał faktycznej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych i prawnych. Sytuacja ta wyklucza możliwość stwierdzenia, że przenoszony na Nabywcę majątek umożliwia Nabywcy prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie dostawa nieruchomości obejmujących prawo użytkowania wieczystego przedmiotowych działek oraz związane z nimi wymienione wyżej składniki majątkowe, nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, przedmiotowa dostawa nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przedmiot transakcji spełnia bowiem definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, którego sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika  – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do dostawy Budynków i Budowli posadowionych kolejno na Gruncie 1, 2 i 3 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem ww. budynków i budowli znajdujących się na opisanych działkach doszło do pierwszego zasiedlenia.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że Sprzedający nabył Nieruchomość w ramach opisanych poniżej transakcji:

    - prawo użytkowania wieczystego działek (…) i (…) wraz ze znajdującymi się na nich Budynkami i Budowlami zostało nabyte przez Sprzedającego od spółki (...) z siedzibą w (…) w drodze transakcji sprzedaży na podstawie aktu notarialnego (repertorium A Nr (...)) z dnia (...) r.;

    - prawo użytkowania wieczystego działki (…), (…) i (…) wraz ze znajdującymi się na niej Budynkami i Budowlami zostało nabyte przez Sprzedającego od spółki (...) z siedzibą w (…) w drodze transakcji sprzedaży na podstawie aktu notarialnego (repertorium A Nr (...)) z dnia (...) r.;

    - prawo użytkowania wieczystego działki (…) i (…) wraz ze znajdującymi się na niej Budynkami i Budowlami zostało nabyte przez Sprzedającego od spółki (...) z siedzibą w (…) w drodze transakcji sprzedaży na podstawie aktu notarialnego (repertorium A Nr (...)) z dnia (...) r.

Po nabyciu Nieruchomości w grudniu 2006 r. Sprzedający prowadził działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegającą na wynajmie Nieruchomości podmiotom trzecim. Sprzedający kontynuuje tę działalność. Sprzedający nie poniósł i nie poniesie do dnia transakcji wydatków na przebudowę/modernizację Budynków i Budowli, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b Ustawy o VAT, których wartość była równa lub przekroczyła 30% wartości początkowej Budynków i Budowli.

Dodatkowo Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Analizując przedstawione informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dostawa Budynków i budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynki i budowle zostały już zasiedlone. Jednocześnie pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Jak Państwo wskazali w opisie zdarzenia przyszłego Nieruchomości są wykorzystywane w działalności gospodarczej Sprzedającego od 2006 roku. Ponadto wskazali Państwo, że nie były i nie będą ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ww. budynku i budowli, które były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej danego obiektu.

Zatem w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione przesłanki wymagane dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym dostawa Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8.

W związku z tym, że planowana dostawa Budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. dostawy – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Odnosząc się natomiast do możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że prawo to zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na to, że planowana transakcja dostawy Budynków i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Stronom transakcji (Zbywcy i Nabywcy) będącym zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z ww. zwolnienia na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, o ile złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy. Oznacza to, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, po rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów - co do zasady - podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

W konsekwencji Spółka Sprzedająca będąca podatnikiem VAT czynnym zobowiązana będzie udokumentować fakturą VAT transakcję sprzedaży Nieruchomości, na rzecz Spółki Kupującej.

Tym samym należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, w myśl którego w przypadku rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, Sprzedający będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT oraz udokumentowania Transakcji fakturą VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w odniesieniu do przedmiotowej transakcji, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

W opisie sprawy jednoznacznie wskazali Państwo, że Kupujący, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przez czas trwania działań przygotowawczych, będzie wykorzystywał Nieruchomości w ten sposób, że będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na najmie powierzchni biurowych. Jednocześnie Kupujący będzie sukcesywnie realizował projekt deweloperski, w ramach którego będzie dokonywał sprzedaży mieszkań, która to czynność będzie stanowić dostawę towarów lub sprzedaż usług podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem Kupujący będzie wykorzystywał nabyte składniki majątkowe do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, jak rozstrzygnięto powyżej, przedmiot transakcji, nie będzie stanowił transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem w sytuacji, gdy skorzystają Państwo z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy dla ww. dostawy, wówczas Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotu transakcji.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy:

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem w sytuacji zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie miał również prawo ubiegać się o zwrot różnicy podatku VAT na rachunek bankowy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie osobne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Ponadto interpretacja ta nie może być wysłana dodatkowo do pełnomocnika Zainteresowanego będącego stroną postępowania – radcy prawnego Pana (…), gdyż to nie on został ustanowiony przez Mocodawcę w udzielonym pełnomocnictwie (PPS-1) jako pełnomocnik do doręczeń (poz. 46 w PPS-1); ponadto – ze względów proceduralnych (art. 145 § 1, 2 i 3 oraz art. 138g Ordynacji podatkowej) – korespondencja powinna być doręczona tylko do jednego adresata (pełnomocnika).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(...) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.