Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi przy zastosowaniu własnej Metody Odliczenia.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi przy zastosowaniu własnej Metody Odliczenia. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 kwietnia 2024 r. (wpływ 17 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina rozlicza podatek od towarów i usług (dalej także: „VAT”) wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnym tzw. centralizacja rozliczeń VAT), tj. zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm.) (dalej: „ustawa centralizacyjna”).

Zgodnie z przepisami prawa – w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: usg) – Gmina wykonuje zadania publiczne (zadania własne) w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 7 ust. 1usg, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne – stosownie do ww. art. 7 ust. 1 usg – w szczególności obejmują sprawy:

1)ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2)gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3)wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

4)działalności w zakresie telekomunikacji;

5)lokalnego transportu zbiorowego;

6)ochrony zdrowia;

7)pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

8)wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

9)gminnego budownictwa mieszkaniowego;

10)edukacji publicznej;

11)kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki na zabytkami;

12)kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

13)targowisk i hal targowych;

14)zieleni gminnej i zadrzewień;

15)cmentarzy gminnych;

16)porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;

17)utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

18)polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;

19)wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;

20)promocji gminy;

21)współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie;

22)współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Wskazane wyżej zadania realizowane są przez Gminę poprzez jednostki organizacyjne (samorządowe jednostki budżetowe i samorządowy zakład budżetowy) oraz poprzez Urząd Miejski w A (dalej jako: „Urząd”).

Urząd to „urząd gminy” w rozumieniu art. 2 pkt 1) lit. b) ustawy centralizacyjnej oraz „urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego” w rozumieniu § pkt 5) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) (dalej jako: „Rozporządzenie”).

Jak już wskazano, wykonywanie zadań własnych Gminy (nałożonych na Gminę stosownie do art. 7 ust. 1 usg) zostało z puntu widzenia organizacyjnego – rozdzielone w Gminie pomiędzy Urząd oraz jednostki organizacyjne Gminy. Oznacza to, że Urząd – z punktu widzenia VAT – realizuje (w imieniu Gminy) różne rodzaje działalności. Są to przykładowo:

1)działalność w zakresie porządku i bezpieczeństwa publicznego,

2)działalność w zakresie zapewnienia i utrzymania infrastruktury drogowej,

3)działalność w zakresie edukacji publicznej,

4)działalność w zakresie ochrony środowiska naturalnego,

5)działalność w zakresie ładu przestrzennego, w tym zagospodarowania przestrzennego,

6)działalność w zakresie prowadzenia hali widowiskowo-sportowej,

7)działalność w zakresie gospodarki nieruchomościami, w tym zbywania nieruchomości oraz oddawania nieruchomości w najem lub dzierżawę.

Wyróżnione powyżej poszczególne rodzaje działalności wykonywane przez Urząd (w imieniu Gminy charakteryzują się różną (odmienną) specyfiką oraz polegają na wykonywaniu odmiennych czynności i działań.

Wymienione przykładowe rodzaje działalności Gminy wykonywane przez Urząd wykazują też różny związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.) (dalej: „uptu”).

W przypadku niektórych rodzajów działalności, Gmina – w zakresie zadań przypisanych do Urzędu – działa (występuje) jako podatnik VAT, a w przypadku innych jako taki podatnik VAT nie występuje.

Przykładowo, w przypadku realizacji działalności w zakresie porządku i bezpieczeństwa publicznego, a także w zakresie zapewnienia i utrzymania infrastruktury drogowej, Gmina zasadniczo nie występuje jako podatnik VAT. Natomiast w przypadku działalności w zakresie gospodarki nieruchomościami (w tym zbywania nieruchomości oraz oddawania nieruchomości w najem lub dzierżawę) Gmina występuje jako podatnik VAT.

Ponadto, w przypadku występowania przez Gminę – w danym obszarze (w ramach danego rodzaju działalności) – jako podatnik VAT, różny może być zakres (stopień) działań Gminy w ramach tego statusu. W przypadku określonych rodzajów działalności Gmina może wykazywać niewielki zakres ich wykonywania jako podatnik VAT, natomiast w przypadku innych rodzajów działalności zakres ten może być zdecydowanie większy.

Oznacza to, że wykonywane przez Gminę (poprzez Urząd) różne (wymienione przykładowo powyżej) rodzaje działalności wykazują różny związek z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT z działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), albo brak takiego związku.

2. Jednym z rodzajów wymienionych wyżej działalności jest działalność w zakresie prowadzenia hali widowiskowo-sportowej.

W celu wykonywania przedmiotowej działalności Gmina prowadziła proces inwestycyjny budowy hali „B” (dalej jako: „Inwestycja” lub „Hala”). Po ostatecznym wybudowaniu Hali i oddaniu jej do faktycznego użytkowania, Gmina (poprzez Urząd) prowadzi działalność polegającą na utrzymaniu, zarządzaniu i wykorzystywaniu Hali (dalej jako: „Działalność Hali”).

Realizacja procesu inwestycyjnego dotyczącego Hali praktycznie zakończyła się pod koniec roku 2023.

Wartość początkowa Inwestycji przekracza 15.000 zł. Realizacja Inwestycji stanowi „wytworzenie nieruchomości” w rozumieniu art. 2 pkt 14a uptu. Wartość Inwestycji wynosi w przybliżeniu (…) zł brutto.

Nabywcą towarów i usług związanych z budową Hali – w rozumieniu przepisów uptu – jest Gmina (jako podatnik podatku od towarów i usług). Inwestycja będzie przyjęta na stan środków trwałych Urzędu (Hala będzie stanowić środek trwały ujęty w aktywach trwałych Urzędu).

Zakłada się, że w zakresie Działalności Hali Gmina (poprzez Urząd) będzie wykonywać przede wszystkim działalność podlegającą opodatkowaniu VAT (działalność gospodarczą w rozumieniu VAT). W tym zakresie Gmina zamierza wykonywać przede wszystkim czynności opodatkowane VAT (na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych) polegające na odpłatnym udostępnianiu części sportowej Hali na cele sportowe osobom fizycznym oraz osobom prawnym (głównie w wymiarze godzinowym). Ponadto, rozważa i planuje się również stałe udostępnianie tzw. części komercyjnej Hali (np. na cele prowadzenia punktu restauracyjnego astronomicznego lub usługowego).

W części Działalność Hali prowadzona przez Urząd (w imieniu Gminy) będzie stanowić działalność niepodlegającą VAT – w tym zakresie obejmować będzie przede wszystkim wykorzystanie Hali na cele własne Gminy (nieodpłatne) w zakresie edukacji publicznej.

Podsumowując powyższe, Działalność Hali realizowana przez Urząd (w imieniu Gminy jako podatnik VAT) będzie stanowić jednocześnie:

a)działalność niepodlegającą VAT (działalność „inna niż działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 8 ust. 2a uptu) – działalność niewiążąca się z uzyskiwaniem żadnych dochodów (przychodów opodatkowanych VAT związanych z Halą (np. wykorzystywanie Hali na potrzeby lekcji wychowania fizycznego w szkołach),

b)działalność podlegającą opodatkowaniu VAT będącą jednocześnie działalnością opodatkowaną VAT (działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, w tym przypadku działalność polegająca na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT) – działalność związana z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) opodatkowanych VAT związanych z Halą (na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), w szczególności polegająca na odpłatnym udostępnianiu części Hali na cel sportowe.

Powyższe oznacza, że Działalność Hali prowadzona przez Urząd (w imieniu Gminy) stanowić będzie jednocześnie działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż działalność gospodarcza (w rozumieniu art. 8 ust. 2a uptu). Oznacza to zarazem, że wydatki (nabywane towary i usługi) związane z Działalnością Hali są (będą) wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu).

Zakłada się, że w ramach Działalności Hali – o której mowa w złożonym wniosku – nie będą wykonywane usługi (czynności) zwolnione przedmiotowo z VAT.

3.

Działalność Hali będzie wydzielona (wyodrębniona) od pozostałych sektorów działalności Gminy. Wydzielenie te będzie miało przede wszystkim charakter organizacyjny oraz finansowy.

W tym zakresie istotne wydaje się zwrócenie uwagi na następujące okoliczności.

Działalność Hali zostaje wydzielona w ten sposób, że jest ona przypisana do wykonywania Urzędowi. Przedmiotowe wydzielenie polega na tym, że to Urząd będzie odpowiedzialny w Gminie za wykonywanie wszelkich czynności związanych z Działalnością Hali.

Co więcej, w ramach Urzędu, zostaje powołana specjalna komórka organizacyjna (np. w postaci referatu), która będzie odpowiedzialna za prowadzenie Działalności Hali. Do wspomnianej komórki organizacyjnej zostaną przypisane konkretne osoby (konkretni pracownicy), którzy będą wykonywać stosowne czynności.

Wydzielenie Działalności Hali od pozostałych (innych) sektorów działalności wykonywanych przez Urząd będzie również miało charakter finansowy. Nastąpi to w ten sposób, że wydatki związane z Działalnością Hali będą miały przypisany specjalny (odrębny) dział i rozdział w klasyfikacji budżetowej (stanowiące systematyzację środków, którymi gospodaruje Gmina).

Dodatkowo, co szczególnie istotne, szczególny sposób zorganizowania i wyodrębnienia Działalności Hali wynika z określenia zasad jej prowadzenia w stosownych dokumentach, tj.:

a)uchwale Rady Miejskiej w sprawie Regulaminu korzystania z Hali „B” oraz uchwale Rady Miejskiej zmieniającej zmieniająca uchwałę w sprawie Regulaminu korzystania z Hali „B” a także ewentualnymi późniejszymi uchwałami zmieniającymi),

b)zarządzeniu Burmistrza w sprawie opłat za korzystanie z Sali pomieszczeń Hali „B” w A oraz zarządzeniu zmieniającym zarządzenie w sprawie opłat za korzystanie z sali i pomieszczeń Hali „B” (z ewentualnymi późniejszymi zarządzeniami zmieniającymi).

Zakłada się również, że opracowane zostaną i udostępnione informacje dotyczące proponowanych usług i zasad ich świadczenia (w ramach Działalności Hali) na specjalnej stronie (podstronie) internetowej na portalu Internetowym Gminy.

4.

W celu wykonywania Działalności Hali Gmina (poprzez działający w jej imieniu Urząd) poniosła i będzie ponosić różnego rodzaju wydatki.

W pierwszej kolejności należy wskazać na wydatki związane ze zrealizowaniem (wybudowaniem) Inwestycji Hali, stanowiące na gruncie VAT wydatki na nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika (a więc Gminy) do środków trwałych (dalej jako: „Wydatki inwestycyjne”).

Zgodnie ze stosownymi dokumentami projektowymi, przedmiotem Inwestycji – a tym samym Wydatkami inwestycyjnymi — objęto budowę sali sportowej (złożonej z dwóch kondygnacji naziemnych) wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz wyposażeniem Hali. W ramach Inwestycji zostały również wykonane prace związane z zagospodarowaniem terenu wokół Hali, w tym budowa miejsc postojowych.

Wydatki inwestycyjne stanowią wydatki na „wytworzenie nieruchomości” w rozumieniu art. 2 pkt 14a uptu. Nabywcą towarów i usług w rozumieniu VAT – w odniesieniu do ponoszonych Wydatków inwestycyjnych jest Gmina (jako podatnik VAT).

Powstała – w związku z ponoszeniem Wydatków inwestycyjnych – Hala stanowić będzie środek trwały ujmowany w aktywach trwałych Urzędu. Hala będzie służyć prowadzeniu Działalności Hali.

Efektem poniesienia Wydatków inwestycyjnych jest powstanie obiektu Hali o powierzchni użytkowej (…) m².

Główną część Hali stanowi boisko sportowe zajmujące powierzchnię (…) m² (dalej jako: „Boisko”).

Na pozostałą część powierzchni użytkowej Hali składa się:

a)powierzchnia obejmująca szatnie, sanitariaty, toalety, magazyny, pomieszczenia gospodarcze, ciągi komunikacyjne, a także pokoje służące i związane z wykorzystywaniem Boiska oraz obsługą Hali i prowadzeniem Działalności Hali,

b)powierzchnia, która może być wykorzystywana w sposób komercyjny (…) stanowiąca (…) m² (dalej jako: „Część Komercyjna”). Gmina rozważa i planuje stałe odpłatne udostępnianie tzw. części komercyjnej Hali (np. …), natomiast na moment składania złożonego wniosku żadna umowa w tym zakresie nie została zawarta (w tym momencie Część Komercyjna nie jest odpłatnie udostępniona).

Wydatki inwestycyjne, o których mowa w złożonym wniosku, nie mają (nie będą miały) związku z wydatkami ponoszonymi przez Gminę w ramach innych rodzajów (sektorów) prowadzonych działalności.

Prowadzenie Działalności Hali będzie wymagało ponoszenia wydatków o charakterze bieżącym, w szczególności w zakresie bieżącego utrzymania Hali oraz zapewnienia jej prawidłowego funkcjonowania (dalej jako: „Wydatki bieżące”).

Do kategorii Wydatków bieżących można przykładowo zaliczyć: wydatki na energię elektryczną na potrzeby Hali, wydatki na media związane z wykorzystaniem Hali, wydatki na naprawy i konserwacje, wydatki na środki czystości, przeglądy przeciwpożarowe, przeglądy systemów wentylacyjnych, wydatki na zakup wody, wydatki na monitoring i usługi ochrony itp. Wydatki bieżące dotyczą również wydatków związanych z działalnością Hali, takich jak np. koszty ogłoszeń, marketingu oraz reklamy.

Wydatki bieżące nie będą stanowić wydatków na nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Wyżej scharakteryzowane Wydatki bieżące będą dotyczyć wyłącznie Działalności Hali, a więc nie mają i nie będą miały związku z wydatkami ponoszonymi przez Gminę w ramach innych rodzajów (sektorów prowadzonych działalności).

5.

Z uwagi na przedstawiony sposób prowadzenia Działalności Hali — a więc polegający na wykorzystaniu Hali zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT – rozliczanie podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi powinno następować z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a uptu.

Konieczne jest zatem określenie właściwego w szczególności adekwatnego i miarodajnego dla przedmiotowej Działalności Hali, w tym Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z działalnością Hali „sposobu określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu (dalej również jako „prewspółczynnik”).

Jak już wskazano, w ramach Działalności Hali nie zakłada się wykonywania usług zwolnionych przedmiotowo z VAT. Z tej przyczyny – w celu rozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi – nie ma (nie będzie) obowiązku stosowania proporcji sprzedaży w rozumieniu art. 90 uptu.

Mając na uwadze powyższe – zważywszy na charakter i cechy Działalności Hali oraz treść art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2c, 2h oraz 22 uptu – Gmina rozważa przyjęcie odpowiedniej (adekwatnej i miarodajnej) metody odliczenia podatku naliczonego (sposobu określenia proporcji).

Gmina rozważa stosowanie – jako sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a i ust. 2b uptu w odniesieniu do Działalności Hali i Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących z nią związanych – metody odliczenia podatku naliczonego wyliczanej zgodnie z art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 1, 2a, 2b oraz ust. 2c pkt 2) i 4) uptu.

A zatem, Gmina rozważa opracowanie prewspółczynnika w oparciu o dane dotyczące sposobu wykorzystania Hali obejmujące jednocześnie:

a)dane powierzchniowe – o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 uptu,

b)dane czasowe – o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 uptu.

Uwzględniając powyższe założenia, Gmina rozważa – w stosunku do Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych w ramach Działalności Hali – obliczanie sposobu określenia proporcji w następujący sposób (dalej jako: „Metoda Odliczenia”):

A.W pierwszej kolejności brane byłyby pod uwagę dane powierzchniowe (w metrach kwadratowych) obejmujące Część Komercyjną (a więc część powierzchni użytkowej Hali, co do której Gmina rozważa i planuje jej stałe odpłatne udostępnienie na podstawie umowy cywilnoprawnej).

W tym miejscu Gmina informuje, że zgodnie z założeniami, zamierza oddać Część Komercyjną w odpłatny najem (dzierżawę) podmiotowi trzeciemu (względnie podmiotom trzecim). W ramach Części Komercyjnej podmiot trzeci będzie mógł prowadzić we własnym zakresie komercyjną działalność handlowo-usługową. Część Komercyjna stanowi maksymalnie (…) m² – Gmina może w zakresie Części Komercyjnej odpłatnie udostępnić (…) m² powierzchni.

Na moment składania złożonego wniosku żadna umowa w tym zakresie nie została jednak zawarta (w tym momencie Część Komercyjna nie jest odpłatnie udostępniona). Nie zmienia to jednak założenia Gminy w zakresie zamiaru oddania całości lub części Części Komercyjnej w stały odpłatny najem podmiotowi trzeciemu.

W zależności od ilości oddanej w najem (dzierżawę) powierzchni Części Komercyjnej, Gmina będzie w stanie określić zakres (w ujęciu procentowym) wykorzystania Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.

W przypadku zawarcia stałej umowy najmu całej Części Komercyjnej (… m²), przy całkowitej powierzchni Hali (stanowiącej (…) m²), oznaczałoby to, że (…) % powierzchni całkowitej Hali związana jest wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT (przyjęto zaokrąglenie (…)%).

Z uwagi na okoliczność, że na moment rozpoczęcia korzystania z Hali oraz na moment składania złożonego wniosku Część Komercyjna nie jest odpłatnie udostępniania na podstawie umowy cywilnoprawnej, na potrzeby wyliczenia prewspółczynnika wstępnego dla Wydatków inwestycyjnych, Gmina przyjęła, że Część Komercyjna nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Oznacza to zatem, że wobec (…)% podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina nie dokonywałaby odliczenia VAT (jako odliczenia wstępnego od Wydatków inwestycyjnych).

W przypadku ewentualnych przyszłych zmian w zakresie ilości powierzchni (liczonej w metrach kwadratowych) stale odpłatnie udostępnianej w ramach Części Komercyjnej, stosowna zmiana będzie uwzględniana przy wyliczaniu Metody Odliczenia, która będzie stosowana na potrzeby rozliczenia Inwestycji zgodnie z zasadami korekty 10-letniej (art. 91 uptu oraz art. 90c uptu).

Jeśli zatem w którymkolwiek z lat w ramach 10-letniego okresu korekty Część Komercyjna byłaby w całości odpłatnie udostępniania, wówczas – na potrzeby rozliczenia tego roku – przyjęte zostałoby, (…)% podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi jest wyłącznie związana działalnością opodatkowaną VAT (w zakresie 1/10 podatku naliczonego całości Wydatków inwestycyjnych).

B.W stosunku do pozostałej powierzchni użytkowej Hali (niebędącej Częścią Komercyjną) stopień jej związania z działalnością opodatkowaną VAT byłby określany przy zastosowaniu danych czasowych (godzinowych) dotyczących udostępniania Boiska.

Na pozostałą powierzchnię użytkową Hali (niebędącą Częścią Komercyjną) składa się Boisko oraz powierzchnia – niezbędna z punktu widzenia właściwego korzystania z Boiska – obejmująca szatnie sanitariaty, toalety, magazyny, pomieszczenia gospodarcze, ciągi komunikacyjne, a także pokoje służące i związane z wykorzystywaniem Boiska, obsługą Hali i prowadzeniem Działalności Hali.

Oznacza to, że wobec (…)% podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi zakres odliczenia zostałby określony poprzez dodatkowe zastosowanie danych czasowych (godzinowych) dotyczących udostępniania Boiska.

Zakres związania tej części Hali z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT byłby ustalany w oparciu o roczne dane czasowe obejmujące:

-czas (ilość godzin) prowadzenia Działalności Hali jako działalności opodatkowanej VAT (udostępniania Boiska na cele działalności opodatkowanej VAT),

-czas (ilość godzin) prowadzenia Działalności Hali jako działalności niepodlegającej VAT (udostępniania Boiska na cele działalności niepodlegającej VAT), oraz

-łączny czas (ilość godzin) prowadzenia Działalności Hali (łącznie czas udostępniania Boiska na cele działalności opodatkowanej VAT oraz na cele działalności niepodlegającej VAT).

Wnioskodawca wskazał, że Boisko w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie będzie mogło być wykorzystywane jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Oznacza to, że w trakcie danej godziny (w tym samym czasie), Boisko będzie wykorzystywane wyłącznie na cele odpłatne (działalność opodatkowana VAT), albo wyłącznie na cele nieodpłatne (działalność niepodlegająca VAT).

Zakłada się wprowadzenie sztywnego podziału godzinowego (harmonogramu), według którego w trakcie określonych godzin w danym dniu, Boisko będzie służyć prowadzeniu wyłącznie działalności niepodlegającej VAT albo wyłącznie działalności opodatkowanej VAT, tj.:

a)w dni robocze w trakcie roku szkolnego przeznaczenie na 7 godzin wyłącznie do prowadzenia działalności niepodlegającej VAT, a na 6 godzin wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT,

b)w soboty przeznaczenie na 8 godzin wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT oraz brak przeznaczenia wyłącznie do prowadzenia działalności niepodlegającej VAT.

Nie wystąpią zatem przypadki jednoczesnego – w ramach tej samej godziny zegarowej – łącznego wykorzystania Boiska (i prowadzenia Działalności Hali w tym zakresie) jako działalności stanowiącej działalność niepodlegającą VAT oraz działalność opodatkowaną VAT.

Jednocześnie, w trakcie roku kalendarzowego występowałyby dni, w których Działalność Hali w zakresie udostępniania Boiska nie byłaby prowadzona w ogóle (np. niektóre dni świąt państwowych, dni ustawowo wolne od pracy oraz niedziele).

Uwzględniając powyższe założenia, Gmina wskazuje – w odniesieniu do Działalności Hali w omawianym zakresie – że jej związek z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT byłby ustalany w następujący sposób:

1)W pierwszej kolejności określany (ustalany) byłby w godzinach łączny czas prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska w trakcie roku kalendarzowego (czas prowadzenia działalności ogółem) — uwzględniany byłby zatem łączny czas przeznaczenia (udostępniania) Boiska do prowadzenia wszelkiej działalności i w tym zakresie nie byłby brany pod uwagę czas zamknięcia Boiska (np. w trakcie niektórych Świąt, przerw technicznych, godzin nocnych, niedziel, dni ustawowo wolnych od pracy itp.). Określenie tej wartości następowałoby jako określenie wartości w skali roku, a więc jako łącznej liczby godzin prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska w trakcie roku kalendarzowego. Takie wyliczenie nie stanowiłyby dla Wnioskodawcy problemu, gdyż z góry ustalony będzie czas wykorzystania Boiska w poszczególnych dniach, a więc sposób prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska, tj. przykładowo:

-w dni robocze poza okresem wakacyjnym: w godzinach (…)

-w soboty przez (…) godzin (np. w godzinach (…)),

-w dni robocze w okresie wakacyjnym przez (…) godzin (np. w godzinach …).

Powyższe oznacza, że Gmina jest w stanie precyzyjnie określić, przez ile godzin w trakcie roku kalendarzowego będzie prowadzona Działalność Hali w zakresie Boiska. Dodatkowo w przypadku bieżących modyfikacji godzin, stosowna zmiana czasu byłaby na bieżąco uwzględniana na potrzeby wyliczeń (i nie zachodzi ryzyko, że zostałaby nieuwzględniona).

1)W drugiej kolejności określany (ustalany) będzie w godzinach łączny czas prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska jako:

-działalności niepodlegającej VAT oraz jako

-działalności opodatkowanej VAT.

Określenie tych wartości również następowałoby jako określenie wartości w skali roku kalendarzowego – a więc jako łącznej liczby prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska stanowiącej działalność opodatkowaną VAT oraz odrębnie działalność niepodlegającą VAT. Konieczność dokonywania takich wyliczeń nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy problemu, gdyż z góry zostanie ustalony sposób prowadzenia Działalności Hali w zakresie udostępniania Boiska z podziałem na działalność opodatkowaną VAT oraz działalność niepodlegającą VAT, tj.:

-w dni robocze (od poniedziałku do piątku) poza okresem wakacyjnym (w trakcie roku szkolnego): przeznaczenie na prowadzenie działalności niepodlegającej VAT przez (…) godzin (np. w godzinach (…)), natomiast na prowadzenie działalności opodatkowanej VAT przez (…)godzin (np. w godzinach (…)),

-w dni robocze w okresie wakacyjnym, ferii zimowych i niektóre dni, gdy nie odbywają się zajęcia szkolne: przeznaczenie wyłącznie na prowadzenie działalności opodatkowanej VAT przez (…) godzin (np. w godzinach (…)),

-w soboty: przeznaczenie wyłącznie na prowadzenie działalności opodatkowanej VAT przez (…) godzin (np. w godzinach (…)).

W przypadku bieżących modyfikacji parytetu prowadzenia Działalności Hali w zakresie udostępniania Boiska jako działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, stosowna zmiana byłaby na bieżąco uwzględniana na potrzeby wyliczeń (i nie zachodzi ryzyko, że zostałaby nieuwzględniona).

2)Na podstawie ww. danych (pkt 1 i 2) następowałoby Określenie (ustalenie):

-łącznego czasu (ilości godzin) prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska w trakcie roku kalendarzowego,

-łącznego czasu (ilości godzin) prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska jako działalności opodatkowanej VAT w trakcie roku kalendarzowego,

-łącznego czasu (ilości godzin) prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska jako działalności niepodlegającej VAT w trakcie roku kalendarzowego.

Powyższe dane umożliwią określenie – w ujęciu rocznym – wartości procentowej obliczanej jak stosunek czasu (ilości godzin) prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska jako działalności opodatkowanej VAT do łącznego całkowitego czasu (ilości godzin) prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska. W ten sposób możliwe jest określenie wskaźnika wykorzystania Hali na potrzeby działalności opodatkowanej VAT w omawianym zakresie (a więc w zakresie części Hali niebędącej częścią Komercyjną).

Stosując powyższą metodę Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wielkość (zakres) prowadzenia działalności Hali jako działalności opodatkowanej VAT oraz odrębnie jako działalności niepodlegającej VAT.

Przykładowe przedstawienie sposobu wyliczenia wg przedstawionej metodologii (w tym wg przyjętych założeń) byłoby następujące – dla roku 2023 (na czerwono zaznaczono dni, w których Boisko nie będzie wykorzystywane i Działalność Hali w tym zakresie nie byłaby w ogóle prowadzona, w pozostałych komórkach wskazano czas prowadzenia Działalności Hali w trakcie poszczególnych dni jako działalności niepodlegającej VAT (nieodpłatnej) oraz działalności opodatkowanej VAT (odpłatnej):

(…)

Podsumowanie dotyczące ilości czasu (godzin) prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska – uwzględniające przedstawiony wyżej sposób jej prowadzenia (w trakcie całego roku kalendarzowego) – przedstawia się następująco:

(…)

C.W przedstawionych powyżej etapach (pkt A oraz B) następowałoby wyliczenie elementów składowych Metody Odliczenia dla całego roku podatkowego.

Podsumowując (przyjmując przedstawione wyżej założenia):

1)w (…)% Działalność Hali nie jest związana z działalnością opodatkowaną VAT (w oparciu o wskaźnik powierzchniowy) – wyliczenie w oparciu o dane powierzchniowe: przy całkowitej powierzchni Hali (stanowiącej (…) m²) oraz powierzchni Części Komercyjnej wynoszącej maksymalnie (…) m², gdy ta Część Komercyjna nie jest wykorzystywana w ogóle do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

2)w (…)% Działalność Hali w pozostałym zakresie (Działalność Hali w zakresie Boiska) jest związana z działalnością opodatkowaną VAT (w oparciu o wskaźnik czasowy) – wyliczenie na podstawie danych czasowych szczegółowo przedstawione w punkcie poprzedzającym.

3)sposób zastosowania Metody Odliczenia i jej ostatecznego wyliczenia wyglądałyby następująco:

-kwota podatku naliczonego wynikającego z danej faktury byłaby w pierwszej kolejności mnożona przez wskaźnik powierzchniowy – z każdej faktury wyłączeniu z odliczenia podlegałoby zatem (…)% wartości podatku naliczonego (wynikającego z tej faktury), pozostała część podatku naliczonego (tj. (…)%) byłaby przeliczana (mnożona) przez wskaźnik czasowy i w ten sposób określona zostałaby ostateczna wartość podatku naliczonego podlegająca odliczeniu, w praktyce rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z konkretnej faktury wyglądałoby następująco (przykład):

(…)

W ten sposób można też matematycznie określić jednolitą procentową wartość Metody Odliczenia (w skali roku) obliczaną w następujący sposób:

(…)

Innymi słowy, na podstawie powyższego wyliczenia i przedstawionych danych (założeń) Działalność Hali w (…)% stanowi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Tak wyliczony i stosowany wskaźnik Metoda Odliczenia) określałby – przy przyjętych założeniach – prawo Wnioskodawcy do odliczenia w stosunku do Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących.

6.

Podsumowując, powyższy sposób obliczenia wartości procentowej Metody Odliczenia (w ujęciu rocznym) następowałby na podstawie średniorocznej powierzchni Hali wykorzystywanej do działalności gospodarczej ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a także średniorocznego stosunku czasu (ilości godzin) udostępniania Boiska w ramach Działalności Hali na cele działalności opodatkowanej VAT w łącznym całkowitym średniorocznym czasie (liczbie godzin) udostępniania Boiska w ramach Działalności Hali na cele działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Przedstawiony sposób określenia Metody Odliczenia następowałby dla danego roku (obliczona dla danego roku Metoda Odliczenia byłaby stosowana przez cały rok). Wyliczenie byłoby dokonywane na podstawie danych za cały rok poprzedzający.

Natomiast uwzględniając, że Inwestycja jest w początkowej fazie wykorzystywania, pierwsze wyliczenie Metody Odliczenia nastąpiłoby na podstawie przyjętych i przedstawionych w złożonym wniosku założeń powierzchniowych oraz czasowych (godzinowych) obejmujących zakładany sposób prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska oraz danych powierzchniowych w zakresie Części Komercyjnej Hali. Gmina jest w stanie precyzyjnie określać dane niezbędne do wyliczenia Metody Odliczenia.

W przyszłości będzie mogło następować wyliczenie Metody Odliczenia uwzględniającej dane rzeczywiste, co umożliwi ewentualnie (w razie potrzeby) dokonanie stosownych korekt pierwotnego odliczenia stosownie do zasad przewidzianych w art. 90c i 91 uptu.

Oznacza to, że gdyby przyjęte przez Gminę – na etapie odliczania wstępnego – założenia co do sposobu prowadzenia Działalności Hali oraz stopnia (zakresu) wykorzystania Wydatków inwestycyjnych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT uległy zmianie, wówczas Gmina opierając się na rzeczywistych danych związanych ze sposobem prowadzenia Działalności Hali, będzie w stanie dokonać – stosując opisaną Metodę Odliczenia – stosownego skorygowania odliczonego podatku naliczonego zgodnie z regułami określonymi w przepisach uptu. Będzie to w szczególności dotyczyć ewentualnych i potencjalnych przypadków, gdy całość lub część Części Komercyjnej będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, co zwiększy zakres odliczenia w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych rozliczanych wg zasad korekty wieloletniej).

Gmina pragnie też zauważyć, że przedstawione powyżej okoliczności związane z prowadzeniem Działalności Hali – jako działalności opodatkowanej VAT w stosunku do prowadzenia Działalności Hali jako działalności niepodlegającej VAT – wskazują, że działalność opodatkowana VAT w ramach Działalności Hali stanowi w istotnej części działalność gospodarczą w rozumieniu VAT.

Natomiast wyliczony dla Urzędu prewspółczynnik na podstawie § 3 ust. 2 Rozporządzenia dla roku 2023 wyniósł (…)%.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

1.Realizacja inwestycji Hali następowała w ramach zadań własnych Gminy, o których mowa w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej jako „usg”). Również Działalność Hali jest/będzie związana z wykonywaniem zadań własnych Gminy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 usg, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 usg, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wreszcie, art. 7 ust. 1 usg stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy, a katalog zadań własnych został szczegółowo uregulowany w tym przepisie. W tym zakresie można wskazać w szczególności na zadania w zakresie:

1)edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 usg) oraz

2)kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 usg).

W tym kontekście, zgodnie z obowiązującymi przepisami, Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym zasadą legalizmu, Gmina może wykonywać tylko określone przepisami zadania (brak jest dowolności po stronie Gminy). Zasadniczo Gmina nie może realizować innych zadań niż zadania publiczne (zadania własne).

2.Oprócz Hali Gmina nie dysponuje innymi halami sportowymi.

3.Budowa Hali była dofinansowana z Ministerstwa Sportu i Turystyki w kwocie (…) zł.

Działalność Hali jest finansowana zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (dalej: „udjst”).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zasady finansowania działalności Gminy są uregulowane przede wszystkim w udjst. Zgodnie z art. 3 ust. 1 udjst, dochodami jednostek samorządu terytorialnego są:

1)dochody własne;

2)subwencja ogólna;

3)dotacje celowe z budżetu państwa.

Ponadto, w rozumieniu udjst, dochodami własnymi jednostek samorządu terytorialnego są również udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z podatku dochodowego od osób prawnych.

Według art. 3 ust. 3 udjst, dochodami jednostek samorządu terytorialnego mogą być:

1)środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi;

2)środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej;

3)inne środki określone w odrębnych przepisach.

Idąc dalej — zgodnie z art. 4 ust. 1 udjst — źródłami dochodów własnych gminy są:

1)wpływy z podatków (od nieruchomości, rolnego, leśnego, od środków transportowych, dochodowego od osób fizycznych, opłacanego w formie karty podatkowej, od spadków i darowizn, od czynności cywilnoprawnych);

2)wpływy z dodatkowego zobowiązania podatkowego związanego z unikaniem opodatkowania w podatkach od nieruchomości, rolnego, leśnego, od środków transportowych;

3)wpływy z opłat (skarbowej, targowej, miejscowej, uzdrowiskowej i od posiadania psów, reklamowej, eksploatacyjnej – w części określonej w ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2022 r. poz. 1072, 1261 i 1504), innych stanowiących dochody gminy, uiszczanych na podstawie odrębnych przepisów);

4)dochody uzyskiwane przez gminne jednostki budżetowe oraz wpłaty od gminnych zakładów budżetowych;

5)dochody z majątku gminy;

6)spadki, zapisy i darowizny na rzecz gminy;

7)dochody z kar pieniężnych i grzywien określonych w odrębnych przepisach;

8)5,0% dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej;

9)odsetki od pożyczek udzielanych przez gminę, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej;

10)odsetki od nieterminowo przekazywanych należności stanowiących dochody gminy;

11)odsetki od środków finansowych gromadzonych na rachunkach bankowych gminy, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej;

12)dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego;

13)inne dochody należne gminie na podstawie odrębnych przepisów.

Działalność Gminy, w tym Działalność Hali, jest finansowana z dochodów Gminy, o których mowa powyżej, z uwzględnieniem szczegółowych zasad zawartych zwłaszcza w udjst oraz ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Dodatkowo, budowa Hali została dofinansowana środkami pochodzącymi z Ministerstwa Sportu i Turystyki (we wskazanej na wstępie kwocie (…) zł).

4.Przedstawiona we Wniosku Metoda Odliczenia ma dotyczyć wyłącznie Działalności Hali (zdefiniowanej i opisanej we Wniosku).

Działalność Hali będzie prowadzona przy wykorzystaniu obiektu Hali (a więc przy wykorzystaniu Inwestycji) i w tym świetle Wydatki bieżące oraz Wydatki inwestycyjne, które mają być rozliczane przy zastosowaniu Metody Odliczenia, dotyczyłyby Hali. Działalność Hali będzie prowadzona przez wyodrębnioną organizacyjnie komórkę Urzędu, która będzie odpowiedzialna za prowadzenie Działalności Hali – wydatki dotyczące tej wyodrębnionej komórki organizacyjnej dotyczące Działalności Hali miałyby być odliczane przy zastosowaniu Metody Odliczenia.

Metoda Odliczenia nie ma dotyczyć całego Urzędu (całej działalności Gminy prowadzonej przez Urząd), a tylko prowadzonej przez Urząd Działalności Hali.

5.Wydatki bieżące oraz Wydatki inwestycyjne dotyczą wyłącznie Działalności Hali, w tym budowy Hali.Wydatki bieżące oraz Wydatki inwestycyjne zostały szczegółowo przedstawione we Wniosku (w tym miejscu można wskazać, że obejmują one m.in. wskazane w powyższym pytaniu wydatki obejmujące budowę Hali wraz z infrastrukturą towarzyszącą, wyposażenie Hali, zagospodarowanie terenu wokół Hali wraz z budową miejsc postojowych oraz wydatki związane z bieżącą działalnością Hali po oddaniu jej do użytkowania).

Wydatki bieżące oraz Wydatki inwestycyjne nie są (nie będą) związane z innymi rodzajami działalności Gminy.

6.Realizacja Inwestycji ma podstawę prawną w art. 2 ust. 1 usg, zgodnie z którym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 usg, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wreszcie, art. 7 ust. 1 usg stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy, a katalog zadań własnych został szczegółowo uregulowany w tym przepisie.

W tym kontekście, celem Gminy było zaspokojenie potrzeb, o których mowa w art. 7 ust. 1 usg – Gmina podejmując Działalność Hali miała w szczególności (przede wszystkim) na celu realizację zadań (celów) w zakresie:

1)edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 usg) oraz

2)kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 usg).

Działalność Hali jest ukierunkowana na realizację powyższych celów i w tym sensie i Hala jest przeznaczona na realizację tych celów.

7.Rozpoczęcie realizacji Inwestycji można określić jako zlecenie opracowania projektu Hali (umowa dotycząca projektu została zawarta (…) 2017 r.), a także jako faktyczne rozpoczęcie prac budowlanych (wg dziennika budowy był to dzień (…) 2020 r.).

Zakończenie budowy Hali wg dziennika budowy nastąpiło (…) 2023 r., a decyzja o pozwoleniu na użytkowanie została wydana (…) 2023 r. Protokół odbioru końcowego ma z kolei datę (…) 2023 r.

8.Pierwsza faktura związana z Wydatkami inwestycyjnymi została wystawiona na początku 2018 r. (pierwsza płatność została dokonana w dniu (…) 2018 r.). Natomiast pierwsze faktury dotyczące Wydatków bieżących wystąpiły na przełomie (…) 2023 r. (pierwsza płatność dotyczyła wydatku (…) i została dokonana (…) 2023 r.).

9.Obliczenie wartości procentowej Metody Odliczenia miałoby następować na podstawie średniorocznej powierzchni Hali wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (liczonej w metrach kwadratowych), a także średniorocznego stosunku czasu (ilości godzin) udostępniania Boiska w ramach Działalności Hali na cele działalności opodatkowanej VAT w łącznym całkowitym średniorocznym czasie (liczbie godzin) udostępniania Boiska w ramach Działalności Hali na cele działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Przedstawiony sposób określenia Metody Odliczenia następowałby dla danego roku (obliczona dla danego roku Metoda Odliczenia byłaby stosowana przez cały rok). Wyliczenie byłoby dokonywane na podstawie danych za cały rok poprzedzający.

Natomiast pierwsze wyliczenie Metody Odliczenia – w tym na potrzeby rozliczenia Wydatków inwestycyjnych – nastąpiłoby na podstawie przyjętych i przedstawionych we Wniosku założeń powierzchniowych oraz czasowych (godzinowych) obejmujących zakładany sposób prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska oraz danych powierzchniowych w zakresie Części Komercyjnej Hali.

W przyszłości będzie mogło następować wyliczenie Metody Odliczenia uwzględniającej dane rzeczywiste (w ujęciu rocznym), co umożliwi ewentualnie (w razie potrzeby) dokonanie stosownych korekt pierwotnego odliczenia stosownie do zasad przewidzianych w art. 90c i 91 uptu.

Oznacza to, że gdyby przyjęte przez Gminę – w odniesieniu do etapu odliczania wstępnego założenia co do sposobu prowadzenia Działalności Hali oraz stopnia (zakresu) wykorzystania Wydatków inwestycyjnych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT uległy zmianie, wówczas Gmina opierając się na rzeczywistych danych związanych ze sposobem prowadzenia Działalności Hali, będzie w stanie dokonać – stosując opisaną Metodę Odliczenia – stosownego skorygowania odliczonego podatku naliczonego zgodnie regułami określonymi w przepisach uptu. Będzie to w szczególności dotyczyć ewentualnych i potencjalnych przypadków, gdy całość lub część Części Komercyjnej będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, co zwiększy zakres odliczenia w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych (rozliczanych wg zasad korekty wieloletniej).

W odniesieniu do części ww. pytania „dlaczego przyjmują/będą przyjmować Państwo dane do kalkulacji” Wnioskodawca wskazuje, że przyjęcie danych wg przedstawionych powyżej i we Wniosku zasad (w szczególności w ujęciu rocznym) ma podstawy prawne w art. 86 ust. 2c pkt 2 i 4 uptu (przepisy wskazują na „średnioroczną” liczbę godzin i powierzchnię), art. 86 ust. 2d uptu oraz przede wszystkim w art. 86 ust. 2g uptu.

W zakresie niniejszego pytania należy również uwzględnić odpowiedź udzieloną na pytanie nr 11.

10.Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia: Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Wyliczony dla Urzędu prewspółczynnik na podstawie § 3 ust. 2 Rozporządzenia dla roku 2023 wyniósł (…)% - przyjęte w tym zakresie dane liczbowe były następujące (dane za rok 2021 stosownie do § 8 Rozporządzenia):

A – (…)

D – (…)

w tym takie dane szczegółowe (cząstkowe) wyliczenia:

(…)

11. Analiza porównawcza klucza powierzchniowo-czasowego oraz prewspółczynnika wyliczanego zgodnie z Rozporządzeniem:

(…)

W odniesieniu do pytania w zakresie okresów, jakich dotyczą wyliczone prewspółczynniki porównawcze Wnioskodawca informuje – uwzględniając już wcześniej wskazane okoliczności w opisie zdarzenia przedstawionym we Wniosku oraz odpowiedź na pytania nr 9 niniejszego pisma – że:

a)przykładowe przedstawienie sposobu wyliczenia Metody Odliczenia wg przedstawionej metodologii (w tym wg przyjętych założeń) zostało dokonane dla roku 2023 – wyliczenie to wyniosło (…)%,

b)prewspółczynnik wyliczony wg przepisów Rozporządzenia został opracowany również dla roku 2023 – tak obliczony prewspółczynnik przedstawia wartość (…)%.

Wyliczenie porównawcze odliczenia – przy założeniu faktury zakupowej o wartości netto (…) zł oraz (…) kwoty VAT (faktura o wartości brutto (…) zł) — wyglądałoby następująco:

(…)

W tym zakresie należy dodatkowo zauważyć, że pierwsze wyliczenie Metody Odliczenia – w tym na potrzeby rozliczenia Wydatków inwestycyjnych nastąpiłoby na podstawie przyjętych i przedstawionych we Wniosku założeń powierzchniowych oraz czasowych (godzinowych) obejmujących zakładany sposób prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska oraz danych powierzchniowych w zakresie Części Komercyjnej Hali.

W przyszłości będzie mogło następować wyliczenie Metody Odliczenia uwzględniającej dane rzeczywiste, co umożliwi ewentualnie (w razie potrzeby) dokonanie stosownych korekt pierwotnego odliczenia stosownie do zasad przewidzianych w art. 90c i 91 uptu.

Nie chcąc powielać przedstawionych informacji, Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do niniejszego pytania, w pełni zastosowanie znajdują informacje wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 9.

12. Pominięcie czasu, kiedy Hala w zakresie części niebędącej Częścią Komercyjną nie jest w ogóle wykorzystywana jest uzasadnione, albowiem czasu zamknięcia obiektu nie można przypisać ani do czasu prowadzenia Działalności Hali jako działalności niepodlegającej VAT, ani do czasu prowadzenia Działalności Hali jako działalności opodatkowanej VAT, albowiem – w przeciwnym razie – prowadziłoby to do zniekształcenia wartości procentowej Metody Odliczenia.

W skonstruowanej Metodzie Odliczenia to zakres „czasowy” (godzinowy) prowadzenia Działalności Hali w zakresie części niebędącej Częścią Komercyjną jako działalności niepodlegającej VAT lub działalności opodatkowanej VAT – ma wyznaczać wartość procentową odliczenia i nie powinien na przedmiotową wartość wpływać czas/ilość godzin, w ramach których Działalność Hali nie będzie w ogóle prowadzona. Takie podejście – jak już wyżej wskazano – prowadziłoby do „zniekształcenia” wartości prewspółczynnika.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma racjonalnych podstaw, aby w omawianym zakresie czas zamknięcia Hali (np. godziny nocne) zaliczyć do czasu prowadzenia działalności Hali jako działalności opodatkowanej VAT (powodowałoby to niezasadne zawyżenie wartości procentowej Metody Odliczenia). Skoro o zakresie odliczenia powinno decydować wykorzystanie Hali do określonych rodzajów działalności (niepodlegającej VAT lub opodatkowanej VAT), to właśnie ilość tych działalności (liczona w godzinach) powinna stanowić dane będące podstawą wyliczenia Metody Odliczenia.

Zdaniem Gminy, czasu, w trakcie którego Hala będzie zamknięta nie można zaliczyć ani na jako czasu wykorzystywania odpłatnego, ani na czasu wykorzystywania nieodpłatnego (bo jak wskazano Hala w tym czasie będzie zamknięta i działalność w tym zakresie nie będzie prowadzona). Pominięcie tego czasu jest uzasadnione w celu miarodajnego oddania stopnia prowadzenia Działalności Hali jako działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT.

Należy zauważyć, że w przypadku wielu rodzajów działalności, podatnicy – z uwagi na porę nocną lub dni wolne – nie wykorzystują swojego majątku (np. środków trwałych) w ogóle i okoliczność ta nie wpływa na zakres prawa do odliczenia. Przykładowo, podatnik świadczący usługi transportowe, który dysponuje środkami trwałymi w postaci pojazdów transportowych – w jego przypadku również występuje okres (czas), w którym pojazdy nie są w ogóle wykorzystywane (np. pora nocna, dni wolne, czas urlopu lub niezdolności do wykonywania pracy/usług z uwagi na stan zdrowia), ale czas ten (gdy majątek nie jest wykorzystywany) nie wpływa na określenie zakresu odliczenia. Inny przykład to podatnik prowadzący działalność polegającą na prowadzeniu restauracji, który w tym celu wynajmuje stosowny lokal. W godzinach nocnych lokal również nie jest wykorzystywany w celu prowadzenia działalności restauracji (z uwagi na jej standardowe zamknięcie), ale okoliczność ta nie powoduje – przy uwzględnieniu konstrukcyjnych zasad VAT, w tym neutralności tego podatku – ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkiem na najem lokalu na potrzeby prowadzenia restauracji.

Przy prowadzeniu wielu działalności (rodzajów działalności), zachodzi i występuje okres (czas), w którym dane punkty usługowe lub handlowe są zamknięte i okoliczność ta nie determinuje zakresu odliczenia VAT. Przyjmuje się bowiem, że o zakresie odliczenia decyduje sposób wykorzystania danych towarów i usług w pozostałym okresie (czasie), a więc w tym, w którym działalność jest standardowo prowadzona.

Powyższe okoliczności (przesłanki) zdecydowały o tym dlaczego w opracowanej konstrukcji Metody Odliczenia pominięty został czas (godziny) zamknięcia Hali i nieprowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska.

13. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma racjonalnych podstaw, aby czas, w którym Hala w zakresie części niebędącej Częścią Komercyjną w ogóle nie jest wykorzystywana (np. godziny nocne) zaliczyć do czasu prowadzenia działalności Hali jako działalności opodatkowanej VAT (powodowałoby to niezasadne zawyżenie wartości procentowej Metody Odliczenia). Skoro o zakresie odliczenia powinno decydować wykorzystanie do określonych rodzajów działalności (niepodlegającej VAT lub opodatkowanej VAT), to właśnie ilość tych działalności (liczona w godzinach) powinna stanowić dane będące podstawą wyliczenia Metody Odliczenia.

Zdaniem Gminy, czas, w trakcie którego Hala w zakresie Boiska nie będzie wykorzystywana nie może być zaliczony ani jako czas wykorzystywania odpłatnego, ani jako czas wykorzystywania nieodpłatnego (bo jak wskazano Hala w tym czasie będzie zamknięta i działalność w tym zakresie nie będzie prowadzona). Pominięcie tego czasu jest uzasadnione w celu miarodajnego oddania stopnia prowadzenia Działalności Hali jako działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT.

Odpowiadając na pytanie dotyczące wpływu takiego uwzględnienia w Metodzie Odliczenia czasu niewykorzystywania Hali, Wnioskodawca uważa, że takie uwzględnienie spowodowałoby, że wartość Metody Odliczenia stałaby się niemiarodajna i niereprezentatywna.

Powyższe okoliczności (przesłanki) zdecydowały o tym dlaczego w opracowanej konstrukcji Metody Odliczenia pominięty został czas (godziny) zamknięcia Hali (nieprowadzenia Działalności Hali). W zakresie niniejszego pytania aktualne pozostają informacje wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 12.

W zakresie konkretnych danych liczbowych, na które wskazuje Dyrektor w pytaniu, można wskazać na wyliczenie w zakresie (…) 2023 r.

Zgodnie z przyjętymi przez Gminę założeniami czas dotyczący prowadzenia Działalności Hali w zakresie części sportowej (części niebędącej Częścią Komercyjną) przedstawia się następująco:

(…)

Stosunek działalności opodatkowanej do całej działalności (w zakresie danych czasowych) przy przyjęciu ww. danych wynosi – przy zaokrągleniu – (…)%.

Przyjmując konkretne dane liczbowe – o których wspomina w pytaniu Dyrektor - gdyby przyjąć, że czas zamknięcia Hali zaliczyć należy przykładowo do działalności opodatkowanej, wówczas wyglądałoby to w sposób następujący:

(…)

Stosunek działalności opodatkowanej do całej działalności (w zakresie danych czasowych) przy przyjęciu ww. danych wynosi – przy zaokrągleniu – (…)%. W tym świetle, w ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie czasu zamknięcia do wyliczenia Metody Odliczenia niezasadnie zniekształcałoby wyliczenie i czyniło je niemiarodajnym i nieadekwatnym. W takim układzie, w wyżej zaprezentowanym przykładzie, w ocenie Gminy, zakres odliczenia byłby niesłusznie zawyżony. Sytuacja analogiczna wystąpiłaby w przypadku zaliczenia czasu zamknięcia do kategorii działalności nieodpłatnej.

14, 15. Wnioskodawca niniejszym łącznie odnosi się do pytań nr 14 i 15.

Wnioskodawca pragnie na wstępie zauważyć, że Wniosek dotyczy zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do określonych wydatków ponoszonych przez Gminę (Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących). Wnioskodawca pyta we Wniosku czy zaproponowany (przedstawiony) przez niego sposób rozliczania podatku naliczonego oparty o Metodę Odliczenia spełnia warunki ustawowe (w szczególności określone w art. 86 ust. 2a i 2b uptu).

Wnioskodawca zakłada (rozumie) zatem, że pytaniami nr 14 i 15 Dyrektor zmierza do dodatkowego ustalenia (potwierdzenia) jakie jest stanowisko Gminy „w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego”.

Wnioskodawca pragnie też zauważyć, że kwestia oceny czy Metoda Odliczenia (tak wyliczany prewspółczynnik):

-„zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”, a także

-„będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli kwestie wskazane w pytaniach nr 14 i 15 wezwania stanowią w istocie przedmiot pytań Wnioskodawcy i tym samym twierdzenia w tym zakresie nie mogą (nie powinny) być elementem opisu zdarzenia (zdarzenia przyszłego).

Jak wskazano wyżej, sformułowane przez Dyrektora pytania 14 i 15 dotyczą w istocie kwestii, o które pyta Gmina – sformułowane we Wniosku pytania brzmią bowiem:

1.Czy w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina może zastosować — jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – przedstawioną w złożonym wniosku Metodę Odliczenia?

2.Czy w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami bieżącymi, Gmina może stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b uptu) — przedstawioną w złożonym wniosku Metodę Odliczenia?

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie uprzejmie zauważyć, że na pytania 14 i 15 zawarte w wezwaniu odpowiedź zawarta jest już we Wniosku w części I formularza ORD-IN oraz części D poszczególnych załączników ORD-IN/A. W tych miejscach Wnioskodawca – w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – wskazał:

a)W zakresie pytania nr 1 Wniosku: W celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina może zastosować jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – przedstawioną w złożonym wniosku Metodę Odliczenia,

b)W zakresie pytania nr 2 Wniosku: W celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami bieżącymi, Gmina może stosować – jako sposób określenia proporcji najhardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – przedstawioną w złożonym wniosku Metodę Odliczenia.

Ponadto, w części I formularza ORD-IN oraz części D poszczególnych załączników ORD-IN/A Wnioskodawca dodatkowo szczegółowo uzasadnił przedstawione wyżej podejście.

W celu ustosunkowania się do pytań Dyrektora nr 14 i 15 zawartych w wezwaniu Wnioskodawca uprzejmie wyjaśnia – w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego — że jego zdaniem, w niniejszej sprawie wskazany w opisie sprawy sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeśli natomiast chodzi o okoliczności dodatkowo uzasadniające takie stanowisko, to zostały one szczegółowo wskazane w niniejszym piśmie w odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu o nr 16, 17, 32 i 33 (i w tym zakresie Gmina – nie chcąc powielać treści pisma – prosi o uwzględnienie tych odpowiedzi) oraz we Wniosku.

16. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że Wniosek dotyczy zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do określonych wydatków ponoszonych przez Gminę (ponoszonych w zakresie prowadzonej Działalności Hali). Wnioskodawca pyta we Wniosku, czy zaproponowany (przedstawiony) przez niego sposób rozliczania podatku naliczonego oparty o Metodę Odliczenia spełnia warunki ustawowe (w szczególności określone w art. 86 ust. 2a i 2b uptu).

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że szczegółowe uzasadnienie dlaczego sposób określenia proporcji oparty na Metodzie Odliczenia najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę Działalności Hali oraz dokonywanych przez nią nabyć zostało szczegółowo przedstawione we Wniosku (w części I formularza ORD-IN oraz części D poszczególnych załączników ORD-IN/A).

Tym niemniej Wnioskodawca, wobec zadanego przez Dyrektora pytania nr 16 i w celu ustosunkowania się do przedmiotowego pytania, uprzejmie wyjaśnia – w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – że kierował się następującymi przesłankami:

a)Metoda Odliczenia jest to metoda oparta na danych (kryteriach) zaproponowanych przez ustawodawcę. Zauważyć należy, że w art. 86 ust. 2c pkt 2 i 4 uptu ustawodawca wskazał, iż danymi, w oparciu o które podatnicy mogą obliczać sposób określenia proporcji są dane „czasowe” oraz „powierzchniowe”. Skoro ustawodawca wskazał dane „czasowe” oraz „powierzchniowe” jako kryteria mogące być podstawą wyliczenia sposobu określenia proporcji, to zastosowanie tych danych potwierdza reprezentatywność i miarodajność Metody Odliczenia.

b)Przyjęcie, że reprezentatywnym sposobem odliczenia jest metoda z Rozporządzenia oznaczałoby, że nawet w przypadku (hipotetycznie/przykładowo) prowadzenia Działalności Hali jako działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przez 80% czasu jej ogólnego prowadzenia, Gmina jako podatnik VAT (działająca w zakresie Działalności Hali poprzez Urząd) byłaby uprawniona do odliczenia na poziomie symbolicznym (prewspółczynnik Urzędu obliczany w oparciu o przepisy Rozporządzenia dla roku 2023 wynosi (…)%). Stąd też Metoda Odliczenia zaproponowana przez Gminę – jako że opierająca się na danych wprost związanych z Działalnością Hali oraz sposobem i zakresem jej wykorzystania do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT – w najlepszym stopniu oddawać będzie faktyczne wykorzystanie Hali do działalności gospodarczej.

c)Kolejną przesłanką, jaką kierował się Wnioskodawca jest bieżące orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na zasadność zastosowania indywidualnej metody odliczenia w przypadku, gdy działalność jednostki samorządu terytorialnego (jej jednostki organizacyjnej) stanowi w znacznej mierze działalność gospodarczą (i nie jest to – tj. ta działalność gospodarcza opodatkowana VAT – jedynie działalność marginalna). W tym kontekście, w ślad za stanowiskiem NSA (por. wyrok z dnia 26 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. I FSK 219/18) zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Tymczasem – w dalszym ciągu opierając się na ww. wyroku NSA – w przypadku Działalności Hali będziemy mieć do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika Działalności Hali przejawiać się bowiem będzie w znacznym jej wykorzystaniu do czynności opodatkowanych VAT (a nie jedynie marginalnym). Działalność Gminy w zakresie Działalności Hali w istotnej mierze będzie działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, a nie działalnością „urzędową”, dla której dedykowana jest metoda z Rozporządzenia. Zatem, o ile sposób określenia proporcji proponowany w Rozporządzeniu może odpowiadać charakterowi określonych obszarów działalności znaczącej ilości jednostek samorządu terytorialnego, to jednak nie będzie odpowiadać charakterowi działalności prowadzonej przez Gminę w zakresie Działalności Hali. Metoda z Rozporządzenia dotyczy tych przypadków, gdzie działalność gospodarcza występuje w niewielkim zakresie niejako obok podstawowej i przeważającej działalności „urzędowej”. Natomiast w niniejszej sprawie specyfika jest zupełnie inna, a co za tym idzie, metoda oparta na Rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki działalności, o której mowa w złożonym Wniosku i dotyczącej Działalności Hali. Z tych powodów uzasadnia to odstąpienie od metody określonej w przepisach Rozporządzenia i przyjęcie Metody Odliczenia jako reprezentatywnej.

d)Jak wynika z okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia w zakresie Działalności Hali, działania Gminy w tym obszarze stanowić będą w istotnej (zdecydowanej) części działania opodatkowane VAT – Hala w znacznej części (biorąc pod uwagę kryterium czasu/godzin oraz zgodnie z założeniami również powierzchni) wykorzystywana będzie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zastosowanie kryteriów wyliczenia sposobu określenia proporcji określonych na gruncie regulacji VAT dla Urzędu na podstawie przepisów Rozporządzenia całkowicie abstrahujących od specyfiki Działalności Hali – na potrzeby odliczenia z tytułu czynionych Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących, stanowiłoby obraz nieodzwierciedlający rzeczywistej specyfiki działań w tym zakresie. Uzasadnia to zatem zastosowanie Metody Odliczenia jako sposobu odzwierciedlającego rzeczywistą specyfikę i charakter działalności Urzędu w odniesieniu do Działalności Hali.

e)Metoda Odliczenia opiera się na jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach), gdyż jest ustalana w oparciu o:

-czas (ilość godzin) prowadzenia Działalności Hali jako działalności opodatkowanej VAT,

-czas (ilość godzin) prowadzenia Działalności Hali jako działalności niepodlegającej VAT oraz

-łączny czas (ilość godzin) prowadzenia działalności Hali,

-powierzchnię Hali wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jest to kluczowe z puntu widzenia warunków ustawowych, gdyż Metoda Odliczenia pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży w zakresie Działalności Hali, a więc proporcji między wykorzystaniem komercyjnym (na cele opodatkowane VAT) a niekomercyjnym (na cele niepodlegające VAT). W odniesieniu do Metody Odliczenia „dane czasowe” (godzinowe) oraz „dane powierzchniowe” będą pozwalały w obiektywny sposób określić zakresy poszczególnych działalności i w konsekwencji zakres odliczenia wyznaczony w oparciu o Metodę Odliczenia.

f)Przesłankami, którymi kierował się Wnioskodawca, są również bieżące rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, z których wynika zasadność zastosowania indywidualnego prewspółczynnika w sytuacjach zbliżonych do sytuacji opisanej we Wniosku. Powyższe twierdzenie znajduje podstawę m.in. w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), w którym wskazuje się: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. (...) Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”. Przytoczone wyżej orzeczenie dotyczy co prawda działalności wodno-kanalizacyjnej, ale jak wynika z wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 863/20), może być ono w pełnej rozciągłości zastosowane na gruncie niniejszej sprawy. W wyroku tym wskazano bowiem: „Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zwraca uwagę, że przywołany wyżej wyrok (z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18 – przyp. Wnioskodawcy) – jak wskazano wyżej – dotyczył kwestii prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odliczeniem w związku z budową infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego). Jednak poglądy zaprezentowane w tym wyroku są adekwatne także w rozpoznawanej sprawie. Ponadto w przywołanym wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 863/20) czytamy również, że „(…) że nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Jak wskazano wyżej przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Podobne wnioski wynikają z wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1019/18), który zapadł w sprawie zbliżonej do będącej przedmiotem złożonego wniosku. W przywołanym rozstrzygnięciu Sąd podkreślił, że wymóg aby wszelka prowadzona przez jednostkę samorządu (daną jednostkę organizacyjną jednostki samorządu) działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednego prewspółczynnika) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach.

g)Na reprezentatywność Metody Odliczenia wpływa również okoliczność, że bazuje ona na danych dotyczących rzeczywistego (faktycznego) prowadzenia Działalności Hali i jej wykorzystywania, gdy tymczasem metoda oparta na Rozporządzeniu całkowicie abstrahuje od rzeczywistych (faktycznych) aspektów i okoliczności prowadzenia Działalności Hali. Przyjęcie zakresu odliczenia wg metody z Rozporządzenia oznaczałoby, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, przez jaki czas (przez ile godzin) Działalność Hali jest prowadzona jako działalność gospodarcza opodatkowana VAT (odpłatne udostępnienie). Tymczasem to właśnie ta okoliczność powinna decydować o zakresie odliczenia, co jest kolejną przesłanką przemawiającą za reprezentatywnością Metody Odliczenia.

h)Metoda Odliczenia umożliwia precyzyjne rozliczenie podatku naliczonego („na bieżąco”) oraz precyzyjną weryfikację dokonanego odliczenia przy zastosowaniu przepisów o korekcie rocznej i wieloletniej (por. art. 91 i art. 90c uptu).

W zakresie przedmiotowego pytania Gmina wnosi ponadto o uwzględnienie odpowiedzi udzielonych na pytania nr 15, 17, 32 i 33 zawarte w niniejszym piśmie.

17. Prosimy o wskazanie przesłanki potwierdzającej Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego w opisie sprawy oraz przedstawienie analizy porównawczej klucza powierzchniowo-czasowego oraz prewspółczynnika Gminy wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia.

Odpowiadając na niniejsze pytanie Wnioskodawca pragnie wskazać, że w tym zakresie częściowo odpowiedź jest już zawarta w części pisma stanowiącego odpowiedź na pytania nr 15, 16, 32 i 33, w związku z czym Gmina uprzejmie prosi o uwzględnienie odpowiedzi udzielonych na ww. pytania.

Wnioskodawca pragnie też zwrócić uwagę, że szczegółowe uzasadnienie, dlaczego sposób określenia proporcji wyliczany w oparciu o Rozporządzenie jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we Wniosku, zostało szczegółowo przedstawione we Wniosku (w części I formularza ORD-IN oraz części D poszczególnych załączników ORD-IN/A).

Wnioskodawca, nie chcąc powielać zaprezentowanego tam stanowiska oraz wyjaśnień, a także nie chcąc powielać treści zawartych w odpowiedzi na pytania 15, 16, 32 i 33, dodatkowo pragnie wskazać w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – na następujące okoliczności uzasadniające zasadność odejścia od sposobu określenia proporcji wyliczanego w oparciu o przepisy Rozporządzenia:

-Obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności JST, czyniąc jako podstawę obliczeń zmienne dotyczące wykonanych w istocie przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego dochodów (rozporządzenie nakazuje bowiem oparcie się na sprawozdaniach budżetowych, w tym w szczególności sprawozdaniu z wykonania budżetu JST) – w konsekwencji o zakresie odliczenia decyduje nie tyle sposób prowadzenia działalności oraz zakres rzeczywistego wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, co wartości wynikające ze sprawozdań budżetowych obejmujące dochody całej JST (ze stosownym pominięciem wartości przypisanych do jednostek organizacyjnych).

-Sposób określenia proporcji oparty na Rozporządzeniu jest właściwy dla przypadków, gdy działalność niepodlegająca VAT (tzw. urzędowa, administracyjna) stanowi działalność kluczową (przeważającą), a działalność gospodarcza występuje w marginalnym zakresie. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie występuje, gdyż działalność gospodarcza opodatkowana VAT w odniesieniu do Działalności Hali w istotnej części stanowić będzie działalność gospodarczą opodatkowaną VAT i z pewnością nie można jej ocenić jako działalności o charakterze marginalnym.

-Odejście od sposobu określenia proporcji wyliczanego w oparciu o Rozporządzenie uzasadnia zasada neutralności VAT, znajdująca swoje bogate potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W tym zakresie należy chociażby podkreślić, że „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”. Możliwość zapewnienia zasady neutralności VAT – w odniesieniu do wykonywanej przez Gminę Działalności Hali – wystąpi jedynie wówczas, gdy do rozliczania podatku naliczonego związanego z przedmiotową działalnością, zastosowany zostanie inny sposób rozliczeń niż oparty na przepisach Rozporządzenia.

-Miarodajność i adekwatność odliczenia przy zastosowaniu Metody Odliczenia i jednocześnie brak tej miarodajności i adekwatności w odniesieniu do prewspółczynnika z Rozporządzenia (uzasadniające odstąpienie) wynika także z tego, że analiza zasad wyliczania prewspółczynnika zgodnego z Rozporządzeniem wskazuje, iż w takim przypadku zastosowania miałyby nieadekwatne wartości (nieadekwatne w stosunku do specyfiki Działalności Hali). Przyjęcie – na potrzeby odliczenia VAT związanego z wydatkami, których dotyczy Wniosek – sposobu określenia proporcji z Rozporządzenia oznaczałoby, że o odliczeniu VAT w zakresie omawianej działalności decydowały niemiarodajne dane (wartości, wskaźniki), które nie wykazują odpowiedniego związku z przedmiotowymi wydatkami (dane niemające istotnego związku z Działalnością Hali).

-Przyjęcie odliczenia wg metody Rozporządzenia oznaczałoby, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, ile w rzeczywistości usług opodatkowanych VAT przy wykorzystaniu Hali – w ramach Działalności Hali – będzie świadczyć i świadczy (pod względem ilości oraz długości czasu) Gmina.

-Sposób określenia proporcji oparty na Rozporządzeniu nie będzie uwzględniać rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Hali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (z punktu widzenia czasu prowadzenia Działalności Hali jako działalności opodatkowanej oraz czasu prowadzenia Działalności Hali jako działalności niepodlegającej VAT).

-Przyjęcie metody odliczenia według reguł z Rozporządzenia powodowałoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia Działalności Hali przez Gminę. Tymczasem o zakresie prawa do odliczenia powinien decydować rzeczywisty związek wydatków z działalnością gospodarczą, a nie inne okoliczności, w tym forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej. W tym znaczeniu należy podkreślić, że bez względu na formę organizacyjną prowadzenia Działalności Hali, zakres odliczenia VAT od wydatków dotyczących Działalności Hali powinien być identyczny, a przynajmniej zbliżony.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie: Analizy porównawczej Metody Odliczenia (metody powierzchniowo-czasowej) oraz prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z treścią Rozporządzenia:

(…)

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje – uwzględniając już wcześniej wskazane okoliczności w opisie zdarzenia przedstawionym we Wniosku oraz odpowiedzi na pytania nr 15, 16, 32 i 33 złożonego pisma — że:

a)przykładowe przedstawienie sposobu wyliczenia Metody Odliczenia wg przedstawionej we Wniosku metodologii (w tym wg przyjętych założeń) zostało dokonane dla roku 2023 wyliczenie to wyniosło (…)%,

b)prewspółczynnik wyliczony wg przepisów Rozporządzenia został opracowany również dla roku 2023 — tak obliczony prewspółczynnik przedstawia wartość (…)%.

18. Zgodnie z art. 2 ust. 1 usg Gmina, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 usg, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wreszcie, art. 7 ust. 1 usg stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy, a katalog zadań własnych został szczegółowo uregulowany w tym przepisie. W tym zakresie można wskazać w szczególności na zadania w zakresie:

1)edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 usg) oraz

2)kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 usg).

W tym kontekście, zgodnie z obowiązującymi przepisami, Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym zasadą legalizmu, Gmina może wykonywać tylko określone przepisami zadania (brak jest dowolności po stronie Gminy). Zasadniczo Gmina nie może realizować innych zadań niż zadania publiczne (zadania własne).

W tym sensie zarówno realizacja Działalności Hali jako działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności niepodlegającej VAT, będzie wykonywaniem zadań własnych (zadań publicznych). W ramach tego podziału oznacza to, że Gmina będzie prowadzić Działalność Hali jako działalność nieodpłatną, a także jako działalność odpłatną (komercyjną).

Działalność nieodpłatna (niepodlegająca VAT) przy wykorzystaniu Hali (w zakresie jej części niebędącej Częścią Komercyjną) będzie realizowana poprzez wykorzystanie na cele edukacji publicznej – przede wszystkim lekcje wychowania fizycznego. Zakładany sposób wykorzystania nieodpłatnego wynika w szczególności z zarządzeń dotyczących zasad ponoszenia odpłatności w związku z wykorzystywaniem Hali, tj.:

a)ZARZĄDZENIA 1 w sprawie opłat za korzystanie z sali i pomieszczeń Hali widowiskowo-sportowej w A.

b)ZARZĄDZENIA 2 zmieniające zarządzenie w sprawie opłat za korzystanie z sali i pomieszczeń Hali widowiskowo-sportowej w A.

W tych dokumentach wskazano, że zwalnia się od opłat:

1)publiczne i niepubliczne szkoły podstawowe działające na terenie Gminy A. w zakresie dotyczącym realizacji zajęć wychowania fizycznego uczniów,

2)publiczne i niepubliczne przedszkola działające na terenie Gminy A. w zakresie dotyczącym prowadzenia zajęć rozwijających sprawność fizyczną dzieci (…),

3)samorządową instytucję kultury, której organem założycielskim jest Gmina A. w zakresie dotyczącym:

a)działalności sekcji (...),

b)organizowania rocznego przeglądu sekcji działających w tej instytucji kultury.

Aktualnie nie zakłada się w omawianym zakresie prowadzenia Działalności Hali – jako działalności nieodpłatnej (niepodlegającej VAT) – w innych obszarach (sytuacjach) niż wskazane powyżej. W szczególności raczej nie zakłada się wykorzystania Hali np. w celu organizacji spotkań z mieszkańcami, czy też organizacji wyborów.

Ilość godzin, jaka jest przewidziana (założona) na działalność nieodpłatną (niepodlegającą VAT) została szczegółowo wskazana we Wniosku – jak wskazano: podsumowanie dotyczące ilości czasu (godzin) prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska (a więc części Hali niebędącej Częścią Komercyjną) w trakcie całego roku kalendarzowego biorąc pod uwagę przykładowo przyjęty i opisany 2023 r. przedstawia się następująco:

(…)

Dodać należy, jak wskazano we Wniosku, że wyliczenie Metody Odliczenia dotyczyłoby całego danego roku – następowałoby w oparciu o dane roczne za cały rok poprzedzający. Po zakończeniu roku następowałoby wyliczenie Metody Odliczenia uwzględniającej dane rzeczywiste dla zakończonego roku (a więc dane uwzględniające ewentualną okoliczność, że przyjęte założenia z różnych przyczyn, w tym niezależnych od Gminy, uległyby zmianie i konieczne byłoby odzwierciedlenie tej okoliczności w wyliczeniach). Takie rozwiązanie umożliwi ewentualnie (w razie potrzeby) dokonanie stosownych korekt pierwotnego odliczenia stosownie do w szczególności art. 90c i 91 uptu.

Oznacza to, że gdyby przyjęte przez Gminę założenia (dane wstępne) co do sposobu prowadzenia Działalności Hali uległy zmianie, wówczas Gmina opierając się na rzeczywistych danych związanych ze sposobem prowadzenia Działalności Hali (po zakończeniu roku), będzie w stanie dokonać – stosując opisaną Metodę Odliczenia – stosownego skorygowania odliczonego podatku naliczonego zgodnie z regułami określonymi w przepisach uptu (zgodnie z zasadami korekty rocznej i wieloletniej).

A zatem, zarówno rzeczywisty czas działalności nieodpłatnej, jak i rzeczywisty czas działalności odpłatnej, jest i będzie uwzględniany w Metodzie Odliczenia.

19.Faktury były/są/będą wystawiane na Gminę.

20, 21. Wnioskodawca niniejszym łącznie ustosunkowuje się do pytań 20 i 21.

Wysokość opłat (cena) za udostępnianie Hali w ramach prowadzonej Działalności Hali została kompleksowo określona i uregulowana w:

a)ZARZĄDZENIU 1 w sprawie opłat za korzystanie z sali i pomieszczeń Hali,

b)ZARZĄDZENIU 2 zmieniające zarządzenie w sprawie opłat za korzystanie z sali i pomieszczeń Hali (…)

Zgodnie z ww. zarządzeniami odpłatność za korzystanie z Hali wynosi:

1)za najem całej sali widowiskowo-sportowej Hali (…) opłata za 1 godzinę:

a)od poniedziałku do piątku w godzinach (…) – (…) zł

b)w soboty, niedziele i święta – (…) zł

2)za najem 1/2 części sali widowiskowo-sportowej Hali (…) opłata za 1 godzinę:

a)od poniedziałku do piątku w godzinach (…) – (…) zł

b)w soboty, niedziele i święta – (…) zł

3)za najem całej Hali powyżej (…) godzin – opłata za 1 godzinę:

a)od poniedziałku do piątku w godzinach (…) – (…) zł

b)w soboty, niedziele i święta – (…) zł

4)za najem 1/2 części sali widowiskowo-sportowej Hali powyżej 5 godzin – opłata za 1 godzinę:

a)od poniedziałku do piątku w godzinach (…) – (…) zł

b)w soboty, niedziele i Święta – (…) zł

5)za najem cykliczny Hali, w przypadku zawarcia umowy najmu na minimalny okres (…) miesięcy i organizowania zajęć minimalnie (…) w tygodniu – opłata za 1 godzinę:

a)za najem całej Hali – (…) zł

b)za najem 1/2 część Hali – (…) zł

6)za najem całej Hali na organizację imprez komercyjnych (…) zł, bez względu na czas trwania imprezy w ciągu dnia,

7)za najem całej Hali na organizację imprez wymagających zabezpieczenia płyty Hali– (…) zł, bez względu na czas trwania imprezy w ciągu dnia.

Zwalnia się od opłat, o których mowa powyżej:

a)publiczne i niepubliczne szkoły podstawowe działające na terenie Gminy A. w zakresie dotyczącym realizacji zajęć wychowania fizycznego uczniów,

b)publiczne i niepubliczne przedszkola działające na terenie Gminy A. w zakresie dotyczącym prowadzenia zajęć rozwijających sprawność fizyczną dzieci (…),

c)samorządową instytucję kultury, której organem założycielskim jest Gmina A. w zakresie dotyczącym:

i.działalności sekcji (...),

ii.organizowania rocznego przeglądu sekcji działających w tej instytucji kultury.

Przedstawione powyżej zasady stanowią całościowe przedstawienie kwestii odpłatności.

22.We Wniosku szczegółowo opisano konstrukcję (założenia) Metody Odliczenia i wskazano w tym zakresie, że Metoda Odliczenia opiera się na danych czasowych (godzinowych) oraz powierzchniowych. Zakłada się, że ilość osób korzystających w danej godzinie nie będzie brana pod uwagę.

23.Na pytanie o treści: „W związku z tym, że wybudowana Hala jest/będzie – jak wynika z opisu sprawy – wykorzystywana przez Gminę jednocześnie do celów działalności gospodarczej (działalność opodatkowana podatkiem VAT – odpłatne udostępnianie obiektu Hali), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (np. wykorzystanie hali na potrzeby lekcji wychowania fizycznego w szkołach), to czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków związanych z realizacją Inwestycji w całości do działalności gospodarczej?” odpowiedzieli Państwo: „Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z realizacją Inwestycji w całości do działalności gospodarczej”.

24.Odpowiadając na pytanie: „Czy poza działalnością nieodpłatną (w ramach zajęć lekcyjnych wychowania fizycznego) wybudowany obiekt Hali jest/będzie wykorzystywany do innych czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT — jeżeli tak, to jakich?” wskazali Państwo, że: „Działalność nieodpłatna (niepodlegająca VAT) przy wykorzystaniu Hali (w zakresie jej części niebędącej Częścią Komercyjną) będzie realizowana poprzez wykorzystanie na cele edukacji publicznej – przede wszystkim lekcje wychowania fizycznego. Zakładany sposób wykorzystania nieodpłatnego wynika w szczególności z zarządzeń dotyczących zasad ponoszenia odpłatności w związku z wykorzystywaniem Hali, tj.:

a)ZARZĄDZENIA 1 w sprawie opłat za korzystanie z sali i pomieszczeń Hali,

b)ZARZĄDZENIA 2 zmieniające zarządzenie w sprawie opłat za korzystanie z sali i pomieszczeń Hali

W tych dokumentach wskazano, że zwalnia się od opłat:

1)publiczne i niepubliczne szkoły podstawowe działające na terenie Gminy A. w zakresie dotyczącym realizacji zajęć wychowania fizycznego uczniów,

2)publiczne i niepubliczne przedszkola działające na terenie Gminy A. w zakresie dotyczącym prowadzenia zajęć rozwijających sprawność fizyczną dzieci (…)

3)samorządową instytucję kultury, której organem założycielskim jest Gmina A. w zakresie dotyczącym:

a)działalności sekcji (...),

b)organizowania rocznego przeglądu sekcji działających w tej instytucji kultury.

Aktualnie nie zakłada się w omawianym zakresie prowadzenia Działalności Hali w zakresie części niebędącej Częścią Komercyjną jako działalności nieodpłatnej (niepodlegającej VAT) – w innych obszarach (sytuacjach) niż wskazane powyżej. W szczególności w omawianym zakresie raczej nie zakłada się również wykorzystania Hali np. w celu organizacji spotkań z mieszkańcami, czy też organizacji wyborów.

25.Na moment sporządzania niniejszej odpowiedzi na wezwanie nie przewiduje się prowadzenia ubocznej działalności gospodarczej. Jednak gdyby wystąpiła sytuacja, w której dla Gminy pojawiłaby się możliwość uzyskania dodatkowych dochodów w ramach działalności gospodarczej podlegającej VAT (uzyskania dodatkowych środków), to należy założyć, że taka możliwość zostałaby wykorzystana.

26.W zakresie Hali w części niebędącej Częścią Komercyjną sposób wykorzystania w okresie roku szkolnego oraz wakacji letnich/ferii zimowych będzie inne (inny będzie sposób wykorzystania w tych dwóch różnych okresach).

Określenie wartości godzinowych i założeń dotyczących sposobu wykorzystania – odnośnie prowadzenia Działalności Hali w zakresie udostępniania Boiska z podziałem na działalność opodatkowaną VAT oraz działalność niepodlegającą VAT – ma wyglądać następująco:

-w dni robocze (od poniedziałku do piątku) poza okresem wakacyjnym (w trakcie roku szkolnego): przeznaczenie na prowadzenie działalności niepodlegającej VAT przez (…) godzin (np. w godzinach …), natomiast na prowadzenie działalności opodatkowanej VAT przez (…) godzin (np. w godzinach …),

-w dni robocze w okresie wakacyjnym, ferii zimowych i niektóre dni gdy nie odbywają się zajęcia szkolne: przeznaczenie łącznie na prowadzenie działalności opodatkowanej VAT przez (…) godzin (np. w godzinach …),

-w soboty: przeznaczenie wyłącznie na prowadzenie działalności opodatkowanej VAT przez (…) godzin (np. w godzinach …).

W przypadku bieżących modyfikacji parytetu prowadzenia Działalności Hali w zakresie udostępniania Boiska jako działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, stosowna zmiana byłaby na bieżąco uwzględniana na potrzeby wyliczeń (i nie zachodzi ryzyko, że zostałaby nieuwzględniona).

Szczegółowy zakładany sposób wykorzystania został zaprezentowany we Wniosku w tabelach obrazujących godzinowy (czasowy) sposób wykorzystania w poszczególnych miesiącach przyjętego przykładowo 2023 r.

27.Na pytanie o treści: „Czy godziny wskazane w opisie sprawy, kiedy Hala będzie zarezerwowana dla celów innych niż działalność gospodarcza (w ramach zajęć lekcyjnych)/przeznaczona do odpłatnego udostępniania obiektu, będą odpowiadały rzeczywistemu wykorzystaniu tego obiektu dla celów innych niż działalność gospodarcza (w ramach zajęć lekcyjnych)/odpłatnego udostępniania obiektu, czy też będą stanowić przedział czasowy, w jakim ww. obiekt może — ale nie musi — zostać wykorzystany dla celów innych niż działalność gospodarcza/do działalności odpłatnej?” odpowiedzieli Państwo, że: „Godziny wskazane w opisie sprawy, kiedy Hala w zakresie części niebędącej Częścią Komercyjną będzie zarezerwowana dla celów innych niż działalność gospodarcza oraz przeznaczona do odpłatnego udostępniania, będą stanowić przedział czasowy, w jakim obiekt będzie przeznaczony na określone rodzaje działalności (opodatkowanej VAT albo niepodlegającej VAT). Może się jednak zdarzyć sytuacja, że mimo przeznaczenia Boiska na cele działalności niepodlegającej VAT zajęcia wychowania fizycznego nie zostaną przeprowadzone (np. z powodu choroby). Analogicznie może być w odniesieniu do przeznaczenia na działalność opodatkowaną VAT.

28.Będą wyznaczone godziny, w których Hala będzie wyłączona z użytkowania. W tym zakresie należy w szczególności zwrócić uwagę, że Hala w zakresie jej części niebędącej Częścią Komercyjną nie będzie wykorzystywana w godzinach zamknięcia (wyłączenia z wykorzystywania). Będą to zwłaszcza godziny nocne, a także niektóre Święta, dni przerw technicznych, niedziele, określone dni ustawowo wolne od pracy itp.

Czas, w którym Hala w zakresie części niebędącej Częścią Komercyjną nie będzie wykorzystywana nie będzie brany pod uwagę przy wyliczaniu Metody Odliczenia.

29.W odpowiedzi na pytanie: „Czy udostępniana powierzchnia Hali w jakiejkolwiek części jest/będzie mogła być podzielona i w tym samym czasie udostępniana różnym podmiotom? Jeśli tak, to jaka dokładnie część.” wskazali Państwo, że: „Powierzchnia użytkowa Hali (niebędąca Częścią Komercyjną), na którą składa się Boisko oraz powierzchnia niezbędna z punktu widzenia właściwego korzystania z Boiska, może zostać podzielona. W tym sensie z Boiska sportowego w tym samym czasie będą mogły korzystać dwa podmioty.

Przy czym, co szczególnie istotne – jak zostało wskazane we Wniosku – Boisko w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie będzie mogło być wykorzystywane jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Oznacza to, że w trakcie danej godziny (w tym samym czasie), Boisko będzie wykorzystywane wyłącznie na cele odpłatne (działalność opodatkowana VAT), albo wyłącznie na cele nieodpłatne (działalność niepodlegająca VAT)”.

30.Wysokość opłat (cena) za udostępnianie Hali w ramach prowadzonej Działalności Hali została kompleksowa określona i uregulowana w:

a)ZARZĄDZENIU 1 w sprawie opłat za korzystanie z sali i pomieszczeń Hali

b)ZARZĄDZENIU 2 zmieniające zarządzenie w sprawie opłat za korzystanie z sali i pomieszczeń Hali

Odpowiadając szczegółowo na powyższe pytanie nr 30, zgodnie z ww. zarządzeniami odpłatność za korzystanie z Hali wynosi aktualnie:

1)za najem całej sali widowiskowo-sportowej Hali (…) opłata za 1 godzinę:

a)od poniedziałku do piątku w godzinach (…) – (…) zł

b)w soboty, niedziele i Święta – (…) zł

2)za najem 1/2 części sali widowiskowo-sportowej Hali (…) opłata za 1 godzinę:

a)od poniedziałku do piątku w godzinach (…) - (…) zł

b)w soboty, niedziele i święta – (…) zł

3)za najem całej sali widowiskowo-sportowej Hali powyżej (…) godzin – opłata za 1 godzinę:

a)od poniedziałku do piątku w godzinach (…) – (…) zł

b)w soboty, niedziele i święta – (…) zł

4)za najem części sali widowiskowo-sportowej Hali powyżej (…) godzin – oplata za 1 godzinę:

a)od poniedziałku do piątku w godzinach od (… ) – (…) zł,

b)w soboty, niedziele i święta – (…) zł

5)za najem cykliczny Hali, w przypadku zawarcia umowy najmu na minimalny okres 4 miesięcy i organizowania zajęć minimalnie raz w tygodniu – opłata za 1 godzinę:

a)za najem całej Hali – (…) zł

b)za najem 1/2 część Hali – (…) zł

6)za najem całej Hali na organizację imprez komercyjnych (…)zł, bez względu na czas trwania imprezy w ciągu dnia,

7)za najem całej sali widowiskowo-sportowej Hali na organizację imprez wymagających zabezpieczenia płyty Hali– (…)zł, bez względu na czas trwania imprezy w ciągu dnia.

Zwalnia się od opłat, o których mowa powyżej:

1)publiczne i niepubliczne szkoły podstawowe działające na terenie Gminy A. w zakresie dotyczącym realizacji zajęć wychowania fizycznego uczniów,

2)publiczne i niepubliczne przedszkola działające na terenie Gminy A. w zakresie dotyczącym prowadzenia zajęć rozwijających sprawność fizyczną dzieci (…) samorządową instytucję kultury, której organem założycielskim jest Gmina A. w zakresie dotyczącym:

a)działalności sekcji (...),

b)organizowania rocznego przeglądu sekcji działających w tej instytucji kultury.

W kontekście zadanego pytania, w przypadku korzystania w tej samej godzinie przez dwa różne podmioty, odpłatność będzie określana przy zastosowaniu powyżej przedstawionych reguł.

31.„Wskazali Państwo, że: „(…) z góry zostanie ustalony sposób prowadzenia Działalności Hali w zakresie udostępniania Boiska z podziałem na działalność opodatkowaną VAT oraz działalność niepodlegającą VAT, tj.: (…) – w soboty: przeznaczenie wyłącznie na prowadzenie działalności opodatkowanej VAT przez (…) godzin (np. w godzinach …)”. Prosimy o informacje, czy może wystąpić sytuacja, w której we wskazanych godzinach w soboty nie będzie żadnego klienta? Jeżeli tak, to w jaki sposób będą Państwo to uwzględniać w proponowanej we wniosku Metodzie Odliczenia”, poinformowali Państwo, że: „Teoretycznie taka sytuacja może wystąpić. Działalność Hali i opracowana na jej potrzeby Metoda Odliczenia opiera się na oferowaniu udostępniania Boiska (przede wszystkim na cele sportowe). W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że w przypadku wielu rodzajów działalności gospodarczych podatnicy nie mają pewności czy na ich usługi będzie popyt. Przykładowo, możliwe jest otwarcie restauracji i wystąpienie sytuacji, że danego dnia żadna osoba (klient) nie skorzysta z usług tej restauracji. Obowiązujące zasady rozliczania VAT nie pozbawiają jednak takiego podatnika (prowadzącego restaurację) prawa do odliczenia podatku naliczonego. Działalność Hali prowadzona przez Gminę i opracowana Metoda Odliczenia opiera się na założeniu oferowania określonych świadczeń, a wyliczenie Metody Odliczenia ma następować m.in. w oparciu o czas przewidziany na świadczenia opodatkowane VAT. W zakresie, w jakim Metoda Odliczenia jest oparta na danych czasowych, będzie zatem brany pod uwagę czas przewidziany (przeznaczony) na określony rodzaj działalności (niepodlegającą VAT oraz opodatkowaną VAT), a nie czas korzystania z Boiska przez konkretne osoby. Należy zauważyć, że będzie się to odnosić zarówno do czasu przewidzianego na działalność opodatkowaną VAT, jak i niepodlegającą VAT. W tym ostatnim przypadku również może wystąpić sytuacja, że zajęcia wychowania fizycznego nie odbędą się np. z uwagi na chorobę nauczyciela”.

32.Wnioskodawca pragnie zauważyć, że Wniosek dotyczy zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do określonych wydatków ponoszonych przez Gminę (ponoszonych w zakresie prowadzonej Działalności Hali). Wnioskodawca pyta we Wniosku, czy zaproponowany (przedstawiony) przez niego sposób rozliczania podatku naliczonego oparty o Metodę Odliczenia spełnia warunki ustawowe (w szczególności określone w art. 86 ust. 2a i 2b uptu).

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że szczegółowe uzasadnienie dlaczego sposób określenia proporcji oparty na Metodzie Odliczenia jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności (Działalności Hali) oraz dokonywanych przez Gminę nabyć zostało szczegółowo przedstawione we Wniosku (w części I formularza ORD-IN oraz części D poszczególnych załączników ORD-IN/A).

Tym niemniej Wnioskodawca, wobec zadanego przez Dyrektora pytania nr 32 i w celu ustosunkowania się do przedmiotowego pytania, uprzejmie wyjaśnia — w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, że kierował się następującymi przesłankami:

a)Metoda Odliczenia jest to metoda oparta na danych (kryteriach) zaproponowanych przez ustawodawcę. Zauważyć należy, że w art. 86 ust. 2c pkt 2 i 4 uptu ustawodawca wskazał, iż danymi, w oparciu o które podatnicy mogą obliczać sposób określenia proporcji są dane „czasowe” oraz „powierzchniowe”. Skoro ustawodawca wskazał dane „czasowe” oraz „powierzchniowe” jako kryteria mogące być podstawą wyliczenia sposobu określenia proporcji, to zastosowanie tych danych potwierdza reprezentatywność i miarodajność Metody Odliczenia.

b)Przyjęcie, że reprezentatywnym sposobem odliczenia jest metoda z Rozporządzenia oznaczałoby, że nawet w przypadku (hipotetycznie/przykładowo) prowadzenia Działalności Hali jako działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przez (…)% czasu jej ogólnego prowadzenia, Gmina jako podatnik VAT (działająca w zakresie Działalności Hali poprzez Urząd) byłaby uprawniona do odliczenia na poziomie symbolicznym (prewspółczynnik Urzędu obliczany w oparciu o przepisy Rozporządzenia dla roku 2023 wynosi (…)%). Stąd też Metoda Odliczenia zaproponowana przez Gminę – jako że opierająca się na danych wprost związanych z Działalnością Hali oraz sposobem i zakresem jej wykorzystania do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT – w najlepszym stopniu oddawać będzie faktyczne wykorzystanie Hali do działalności gospodarczej.

c)Kolejną przesłanką, jaką kierował się Wnioskodawca, jest bieżące orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na zasadność zastosowania indywidualnej metody odliczenia w przypadku, gdy działalność jednostki samorządu terytorialnego (jej jednostki organizacyjnej) stanowi w znacznej mierze działalność gospodarczą (i nie jest to – tj. ta działalność gospodarcza opodatkowana VAT – jedynie działalność marginalna). W tym kontekście, w ślad za stanowiskiem NSA (por. wyrok z dnia 26 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. I FSK 219/18) zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Tymczasem – w dalszym ciągu opierając się na ww. wyroku NSA – w przypadku Działalności Hali będziemy mieć do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika Działalności Hali przejawiać się bowiem będzie w znacznym jej wykorzystaniu do czynności opodatkowanych VAT (a nie jedynie marginalnym). Działalność Gminy w zakresie Działalności Hali w istotnej mierze będzie działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, a nie działalnością „urzędową” dla której dedykowana jest metoda z Rozporządzenia. Zatem, o ile sposób określenia proporcji proponowany w Rozporządzeniu może odpowiadać charakterowi określonych obszarów działalności znaczącej ilości jednostek samorządu terytorialnego, to jednak nie będzie odpowiadać charakterowi działalności prowadzonej przez Gminę w zakresie Działalności Hali. Metoda z Rozporządzenia dotyczy tych przypadków, gdzie działalność gospodarcza występuje w niewielkim zakresie niejako obok podstawowej i przeważającej działalności „urzędowej”. Natomiast w niniejszej sprawie specyfika jest zupełnie inna, a co za tym idzie, metoda oparta na Rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki działalności, o której mowa w złożonym Wniosku i dotyczącej Działalności Hali. Z tych powodów uzasadnia to odstąpienie od metody określonej w przepisach Rozporządzenia i przyjęcie Metody Odliczenia jako reprezentatywnej.

d)Jak wynika z okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia w zakresie Działalności Hali, działania Gminy w tym obszarze stanowić będą w istotnej (zdecydowanej) części działania opodatkowane VAT – Hala w znacznej części (biorąc pod uwagę kryterium czasu/godzin oraz zgodnie z założeniami również powierzchni) wykorzystywana będzie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zastosowanie kryteriów wyliczenia sposobu określenia proporcji określonych na gruncie regulacji VAT dla Urzędu na podstawie przepisów Rozporządzenia całkowicie abstrahujących od specyfiki Działalności Hali – na potrzeby odliczenia z tytułu czynionych Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących, stanowiłoby obraz nieodzwierciedlający rzeczywistej specyfiki działań w tym zakresie. Uzasadnia to zatem zastosowanie Metody Odliczenia jako sposobu odzwierciedlającego rzeczywistą specyfikę i charakter działalności Urzędu w odniesieniu do Działalności Hali.

e)Metoda Odliczenia opiera się na jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach), gdyż jest ustalana w oparciu o:

-czas (ilość godzin) prowadzenia Działalności Hali jako działalności opodatkowanej VAT,

-czas (ilość godzin) prowadzenia Działalności Hali jako działalności niepodlegającej VAT oraz

-łączny czas (ilość godzin) prowadzenia działalności Hali,

-powierzchnię Hali wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jest to kluczowe z puntu widzenia warunków ustawowych, gdyż Metoda Odliczenia pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży w zakresie Działalności Hali, a więc proporcji między wykorzystaniem komercyjnym (na cele opodatkowane VAT) a niekomercyjnym (na cele niepodlegające VAT). W odniesieniu do Metody Odliczenia „dane czasowe” (godzinowe) oraz „dane powierzchniowe” będą pozwalały w obiektywny sposób określić zakresy poszczególnych działalności i w konsekwencji zakres odliczenia wyznaczony w oparciu o Metodę Odliczenia.

f)Przesłankami, którymi kierował się Wnioskodawca, są również bieżące rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, z których wynika zasadność zastosowania indywidualnego prewspółczynnika w sytuacjach zbliżonych do sytuacji opisanej we Wniosku. Powyższe twierdzenie znajduje podstawę m.in. w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), w którym wskazuje się: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. (...) Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2h ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym: w danych warunkach stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez: jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”. Przytoczone wyżej orzeczenie dotyczy co prawda działalności wodno-kanalizacyjnej, ale jak wynika z wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 863/20), może być ono w pełnej rozciągłości zastosowane na gruncie niniejszej sprawy. W wyroku tym wskazano bowiem: „Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zwraca uwagę, że przywołany wyżej wyrok (z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18 — przyp. Wnioskodawcy) — jak wskazano wyżej — dotyczył kwestii prowadzonej przez: Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odliczeniem w związku z budową infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego). Jednak poglądy zaprezentowane w tym wyroku są adekwatne także w rozpoznawanej sprawie”. Ponadto w przywołanym wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 863/20) czytamy również, że „(...) że nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Jak wskazano wyżej przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży”. Podobne wnioski wynikają z wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1019/18), który zapadł w sprawie zbliżonej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W przywołanym rozstrzygnięciu Sąd podkreślił, że wymóg aby wszelka prowadzona przez jednostkę samorządu (daną jednostkę organizacyjną jednostki samorządu) działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednego prewspółczynnika) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach.

g)Na reprezentatywność Metody Odliczenia wpływa również okoliczność, że bazuje ona na danych dotyczących rzeczywistego (faktycznego) prowadzenia Działalności Hali i jej wykorzystywania, gdy tymczasem metoda oparta na Rozporządzeniu całkowicie abstrahuje od rzeczywistych (faktycznych) aspektów i okoliczności prowadzenia Działalności Hali. Przyjęcie zakresu odliczenia wg metody z Rozporządzenia oznaczałoby, że bez znaczenia pozostaje okoliczność przez jaki czas (przez ile godzin) Działalność Hali jest prowadzona jako działalność gospodarcza opodatkowana VAT (odpłatne udostępnienie). Tymczasem to właśnie ta okoliczność powinna decydować o zakresie odliczenia, co jest kolejną przesłanką przemawiającą za reprezentatywnością Metody Odliczenia.

h)Metoda Odliczenia umożliwia precyzyjne rozliczenie podatku naliczonego („na bieżąco”) oraz precyzyjną weryfikację dokonanego odliczenia przy zastosowaniu przepisów o korekcie rocznej i wieloletniej (por. art. 91 i art. 90c uptu).

Ponadto, w zakresie niniejszego pytania, Gmina – nie chcąc powielać treści niniejszego pisma – prosi o uwzględnienie odpowiedzi na pytania nr 15, 16, 17 i 33.

33. Wnioskodawca pragnie na wstępie zauważyć, że Wniosek dotyczy zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do określonych wydatków ponoszonych przez Gminę (Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących). Wnioskodawca pyta we Wniosku, czy zaproponowany (przedstawiony) przez niego sposób rozliczania podatku naliczonego oparty o Metodę Odliczenia spełnia warunki ustawowe (w szczególności określone w art. 86 ust. 2a i 2b uptu).

Wnioskodawca zakłada (rozumie) zatem, że pytaniem nr 33 – jak i wcześniej pytaniami nr 14 i 15 Dyrektor zmierza do dodatkowego ustalenia (potwierdzenia), jakie jest stanowisko Gminy „w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego”.

Wnioskodawca pragnie też zauważyć, że kwestia oceny czy prewspółczynnik obliczany zgodnie z przedstawioną Metodą Odliczenia „będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”, czyli kwestia wskazana w ww. pytaniu nr 33 wezwania stanowi w istocie przedmiot pytań Wnioskodawcy i tym samym twierdzenia w tym zakresie nie mogą (nie powinny) być elementem opisu zdarzenia (zdarzenia przyszłego).

Jak wskazano wyżej, sformułowane przez Dyrektora pytanie nr 33 dotyczy w istocie kwestii, o które pyta Gmina – sformułowane we Wniosku pytania brzmią bowiem:

1.Czy w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina może zastosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – przedstawioną w niniejszym wniosku Metodę Odliczenia?

2.Czy w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami bieżącymi, Gmina może stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – przedstawioną w niniejszym wniosku Metodę Odliczenia?

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie uprzejmie zauważyć, że na pytanie nr 33 zawarte w wezwaniu odpowiedź zawarta jest już we Wniosku w części I formularza ORD-IN oraz części D poszczególnych załączników ORD-IN/A. W tych miejscach Wnioskodawca – w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – wskazał:

a)W zakresie pytania nr 1 Wniosku: W celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina może zastosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – przedstawioną w niniejszym wniosku Metodę Odliczenia.

b)W zakresie pytania nr 2 Wniosku: W celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami bieżącymi, Gmina może stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – przedstawioną w niniejszym wniosku Metodę Odliczenia.

Ponadto, w części I formularza ORD-IN oraz części D poszczególnych załączników ORD-IN/A Wnioskodawca dodatkowo szczegółowo uzasadnił przedstawione wyżej podejście.

W celu ustosunkowania się do pytania Dyrektora nr 33 zawartego w wezwaniu Wnioskodawca uprzejmie wyjaśnia – w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – że jego zdaniem, w niniejszej sprawie wskazany w opisie sprawy sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Jeśli natomiast chodzi o okoliczności dodatkowo uzasadniające takie stanowisko, to zostały one szczegółowo wskazane w niniejszym piśmie (w odpowiedzi na pozostałe pytania zawarte w wezwaniu, zwłaszcza 15, 16, 17 i 32) oraz we Wniosku. Gmina – nie chcąc powielać treści niniejszego pisma – prosi o uwzględnienie odpowiedzi na ww. pytania.

34. Odpowiadając na pytanie „W opisie sprawy wskazali Państwo, że: „Gmina rozważa i planuje stale odpłatne udostępnianie tzw. części komercyjnej Hali (np….), natomiast na moment składania niniejszego wniosku żadna umowa w tym zakresie nie została zawarta (w tym momencie Część Komercyjna nie jest odpłatnie udostępniona)” oraz, że „Gmina przyjęła, że Część Komercyjna nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT”.

W związku z powyższym prosimy o informacje:

a)w jaki dokładnie sposób — po oddaniu wybudowanej Hali do użytkowania — Część Komercyjna Hali jest obecnie wykorzystywana, tj. do jakich czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jakich?), czy zwolnionych od podatku VAT?” wskazali Państwo, że: „Po oddaniu Hali do użytkowania Część Komercyjna nie jest w ogóle wykorzystywana”.

b)w jaki sposób działalność Gminy związana z Częścią Komercyjną Hali jest uwzględniana w Metodzie Odliczenia przedstawionej przez Państwa w opisie sprawy?

c)w jaki sposób po oddaniu Części Komercyjnej w odpłatny najem zostanie to uwzględnione we wskazanej przez Państwo Metodzie Odliczenia?

d)czy po oddaniu do odpłatnego wykorzystania Części Komercyjnej mogą występować miesiące, gdy Część Komercyjna nie będzie udostępniana odpłatnie? Jeżeli tak, to w jaki sposób będą Państwo to uwzględniać w proponowanej we wniosku Metodzie Odliczenia”

oraz że „Gmina dodatkowo informuje, że przytoczony przez Dyrektora fragment, iż „Gmina przyjęła, że Część Komercyjna nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT” dotyczy przyjęcia takiego stanu na potrzeby wyliczenia wstępnej Metody Odliczenia.

Innymi słowy, opracowując wstępne wyliczenie Metody Odliczenia Gmina przyjęła, że Część Komercyjna nie jest powiązana z działalnością opodatkowaną VAT, natomiast zamiarem Gminy jest wykorzystywanie Części Komercyjnej do czynności opodatkowanych VAT.

Odpowiadając na pytania zawarte w podpunktach b-d) Gmina – odnosząc się łącznie do tych pytań – uprzejmie informuje i wyjaśnia.

Wyliczenie Metody Odliczenia uwzględnia działalność Gminy związaną z Częścią Komercyjną w ten sposób, że wyliczając procentową wartość tak skonstruowanego sposobu określenia proporcji, w pierwszej kolejności brane są pod uwagę dane powierzchniowe (w metrach kwadratowych) obejmujące Część Komercyjną (a więc część powierzchni użytkowej Hali, co do której Gmina planuje jej stałe odpłatne udostępnienie na podstawie umowy cywilnoprawnej). Część Komercyjna stanowi maksymalnie (…)m² – Gmina może w zakresie Części Komercyjnej odpłatnie udostępnić (…) m² powierzchni.

Jak już wskazano, na moment składania Wniosku żadna umowa w tym zakresie nie została jednak zawarta (w tym momencie Część Komercyjna nie jest odpłatnie udostępniona). Nie zmienia to jednak założenia Gminy w zakresie zamiaru oddania całości lub Części Komercyjnej w stały odpłatny najem podmiotowi trzeciemu.

W zależności od ilości oddanej w najem (dzierżawę) powierzchni Części Komercyjnej, Gmina będzie w stanie określić zakres (w ujęciu procentowym) wykorzystania Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.

W tym sensie, w przypadku zawarcia stałej umowy najmu całej Części Komercyjnej ((…)m² ), przy całkowitej powierzchni Hali (stanowiącej (…) m²), oznaczałoby to, że (…)% powierzchni całkowitej Hali związana jest wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT (przyjęto zaokrąglenie (…)%).

Z uwagi na okoliczność, że na moment rozpoczęcia korzystania z Hali oraz na moment składania rozpatrywanego wniosku Część Komercyjna nie jest odpłatnie udostępniana na podstawie umowy cywilnoprawnej, na potrzeby wyliczenia prewspółczynnika wstępnego dla Wydatków inwestycyjnych, Gmina przyjęła, że Część Komercyjna nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Oznacza to zatem, że wobec 26% podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina nie dokonywałaby odliczenia VAT (jako odliczenia wstępnego od Wydatków inwestycyjnych). W przypadku ewentualnych przyszłych zmian w zakresie ilości powierzchni (liczonej w metrach kwadratowych) i/lub czasu stale odpłatnie udostępnianej w ramach Części Komercyjnej, stosowna zmiana będzie uwzględniana przy wyliczaniu Metody Odliczenia, która będzie stosowana na potrzeby rozliczenia Inwestycji zgodnie z zasadami korekty 10-letniej (art. 91 uptu oraz art. 90c uptu).

Przykładowo zatem, jeśli zatem w którymkolwiek z lat w ramach 10-letniego okresu korekty Część Komercyjna byłaby w całości odpłatnie udostępnia, wówczas – na potrzeby rozliczenia tego roku – przyjęte zostałoby, że (…)% podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi jest wyłącznie związana z działalnością opodatkowaną VAT (w zakresie 1/10 podatku naliczonego całości Wydatków inwestycyjnych). Jeśli w trakcie roku Część Komercyjna nie byłaby odpłatnie udostępniana, to wówczas – przy uwzględnieniu reguł wynikających z art. 86 ust. 2a i n. oraz art. 91 uptu i art. 90c uptu – nastąpiło stosowne ograniczenie (umniejszenie) zakresu odliczenia. Gmina będzie te okoliczności zatem uwzględniać stosując zasady wynikające z ww. przepisów (art. 86 ust. 2a i n. oraz art. 91 uptu i art. 90c uptu).

Gmina będzie dążyć do tego, żeby Część Komercyjna była odpłatnie udostępniona przez wiele lat i żeby pokrywało się to z okresami lat kalendarzowych. Całkowicie nie można jednak wykluczyć, że odpłatne udostępnienie Części Komercyjnej nie obejmie całego roku kalendarzowego. W takiej sytuacji zasadne będzie przyjęcie reguł wynikających z ww. przepisów art. 86 ust. 2a i n. oraz art. 91 uptu i art. 90c uptu, które nakazują wyliczenie prewspółczynnika w ujęciu rocznym. Wystąpienie odpłatnego udostępnienia Części Komercyjnej przez istotną część roku kalendarzowego będzie w związku z tym oznaczać – przyjmując wynikającą z przepisów zasadę prewspółczynnika rocznego – że w tym roku takie odpłatne udostępnienie miało miejsce. Ewentualne zapewnienie adekwatności i miarodajności odliczenia może również nastąpić w drodze zastosowania wyliczenia uśredniającego (Średnia arytmetyczna).

35. W odpowiedzi na pytanie: „Czy w wybudowanym obiekcie Hali znajdują się/będą się znajdować pomieszczenia wspólne (tj. np. toalety, korytarze, poczekalnie, pomieszczenia socjalne i techniczne, przejścia/wejścia, schody, piwnice, kotłownie, pomieszczenia ochrony obiektu, zaplecze) lub/i powierzchnie wspólne (tj. np. witryny ), a także inne elementy wyposażenia umieszczone w pomieszczeniach ogólnodostępnych (np. krzesła, stoły, wieszaki ubraniowe), które są/będą wykorzystywane przez Część Komercyjną?

a) w przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie należy:

i. określić ile wynoszą/będą wynosić i jaki jest/będzie ich udział w ogólnej powierzchni budynku Hali?

ii. czy zostały/zostaną uwzględnione we wskazanej przez Państwa we wniosku Metodzie Odliczenia oraz w jaki sposób, do której części obiektu Hali zostały/zostaną przypisane?

b) w przypadku odpowiedzi negatywnej na powyższe pytanie należy wskazać, w jaki sposób jest/będzie oddzielona część budynku wykorzystywana przez Państwa w celach edukacyjnych od Części Komercyjnej przeznaczonej do odpłatnego udostępniania?” wskazali Państwo, że:

„Zgodnie z założeniami, a także uwzględniając charakter Hali oraz rozkład pomieszczeń w niej się znajdujących, korzystanie z Części Komercyjnej może następować niezależnie od pozostałej części Hali. Można to określić w ten sposób, że Część Komercyjna jest „samowystarczalna”, gdyż przypisane są do niej takie pomieszczenia jak sanitariaty, szatnia, toalety i pomieszczenia gospodarcze. W tym sensie można stwierdzić, że Część Komercyjna będzie dysponować (dysponuje) swoimi pomieszczeniami, w tym ewentualnie sanitariatami, szatniami, toaletami i pomieszczeniami gospodarczymi.

Natomiast nie występuje stałe oddzielenie Części Komercyjnej od pozostałej części Hali.

Można wskazać, że w części mamy do czynienia z powierzchnią Hali, która będzie wykorzystywana zarówno przez Część Komercyjną, jak i przez pozostałą część Hali. Częściowe wspólne wykorzystania może obejmować wejście do budynku oraz klatkę schodową, a więc część ciągu komunikacyjnego.

Całkowita powierzchnia Hali wynosi (…) m². Główna część Hali stanowi boisko sportowe zajmujące powierzchnię (…) m² (Boisko). Na pozostałą część powierzchni użytkowej Hali składa się:

a)powierzchnia obejmująca szatnie, sanitariaty, toalety, magazyny, pomieszczenia gospodarcze, ciągi komunikacyjne, a także pokoje służące i związane z wykorzystywaniem Boiska oraz obsługą Hali i prowadzeniem Działalności Hali,

b)powierzchnia, która może być wykorzystywana w sposób komercyjny (np. (…)) stanowiąca (…) m² (a więc zdefiniowana we Wniosku: Część Komercyjna).

W tym świetle Część Komercyjna stanowi (…)% powierzchni całkowitej Hali (obejmuje to również przypisane do niej takie pomieszczenia jak sanitariaty, szatnia, toalety i pomieszczenia gospodarcze). Powierzchnia Boiska stanowi natomiast (…)% całkowitej powierzchni Hali.

Pozostała część to powierzchnia obejmująca szatnie, sanitariaty, toalety, magazyny, pomieszczenia gospodarcze, ciągi komunikacyjne, a także pokoje służące i związane z wykorzystywaniem Boiska oraz obsługą Hali i prowadzeniem Działalności Hali (dalej jako: „Część Pozostała”).

Część Pozostała to elementy (część powierzchni) Hali, które niezasadnie byłoby przypisać do Części Komercyjnej. Dlatego zostały ujęte one w pozostałej części powierzchni Hali (obejmującej – jak wyżej wskazano – szatnie, sanitariaty, toalety, magazyny, pomieszczenia gospodarcze, ciągi komunikacyjne, a także pokoje służące i związane z wykorzystywaniem Boiska oraz obsługą Hali i prowadzeniem Działalności Hali). Takie ujęcie powoduje, że nie nastąpi niezasadne zawyżenie odliczenia podatku naliczonego poprzez przyjęcie powierzchni Części Pozostałej jako związanej wyłącznie albo przede wszystkim z działalnością opodatkowaną VAT. Zakres odliczenia w tym zakresie będzie wyznaczać specyfika wykorzystania Hali w zakresie Boiska, co – w ocenie Wnioskodawcy – zapewnia dokonanie odliczenia w sposób miarodajny i adekwatny.

36. Na pytanie o treści: „Czy Część Komercyjna korzysta/będzie korzystać z szatni, sanitariatów, toalet, magazynów, pomieszczeń gospodarczych, ciągów komunikacyjnych, a także pokoi służących i związanych z wykorzystywaniem Boiska, obsługą Hali i prowadzeniem Działalności Hali, o których mowa w opisie sprawy?” odpowiedzieli Państwo, że: „Zakłada się, że Część Komercyjna będzie dysponować swoimi pomieszczeniami, w tym sanitariatami, szatniami, toaletami i pomieszczeniami gospodarczymi. Umożliwia to konstrukcja Hali oraz jej architektura i budowa. Częściowe wspólne wykorzystania może obejmować np. wejście do budynku, a więc część ciągów komunikacyjnych. W zakresie niniejszego pytania stosowne informacje zawarte zostały również w odpowiedzi na pytanie nr 35”.

Pytania

1.Czy w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi Gmina może zastosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b uptu) przedstawioną w złożonym wniosku Metodę Odliczenia?

2.Czy w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami bieżącymi, Gmina może stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – przedstawioną w złożonym wniosku Metodę Odliczenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Gminy:

1.W celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina może stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – przedstawioną w złożonym wniosku Metodę Odliczenia.

2.W celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami bieżącymi, Gmina może stosować jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b uptu) przedstawioną w złożonym wniosku Metodę Odliczenia.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przy czym w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących należy uwzględnić dodatkowo art. 86 ust. 2a uptu, a więc odliczenie podatku naliczonego powinno nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Stosownie do ww. art. 86 ust. 2a uptu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Regulacja ta określa szczególny sposób ustalania wartości podatku VAT naliczonego związanego z nabywaniem towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do czynności związanych z działalnością gospodarczą (tj. zasadniczo czynności opodatkowanych VAT) oraz czynności innych niż działalność gospodarcza (m.in. czynności będących poza zakresem opodatkowania VAT).

Uwzględniając wyrażony przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2a uptu nakaz, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, należy zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 2b uptu – warunek ten będzie spełniony, jeżeli przyjęty przez podatnika sposób określenia proporcji:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c uptu ustawodawca wskazał, jakie dane wykorzystać można przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, tak aby odpowiadał on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Katalog zawarty we wspomnianym przepisie nie ma jednak charakteru zamkniętego, co oznacza, że podatnik — w celu określenia zakresu odliczenia – może również wykorzystać inne dane (a tym sam opracować indywidualną metodę odliczenia, która w najbardziej miarodajnym stopniu będzie określać zakres odliczenia). Językowa analiza przepisu art. 86 ust. 2c uptu i użycie przez ustawodawcę zwrotu „można wykorzystać w szczególności następujące dane” wskazuje, że:

a)podatnik może wykorzystać którąkolwiek grupę danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu,

b)brak jest gradacji dla poszczególnych grup danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu (nie została wskazana grupa danych, która powinna być stosowana przez podatników w pierwszej kolejności),

c)podatnik może – w celu ustalenia sposobu proporcji – wykorzystać również inne dane niż wskazane w art. 86 ust. 2c uptu.

Według art. 86 ust. 2d uptu, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Zgodnie z art. 86 ust. 2g uptu, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Niezależnie od powyższego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (ich urzędów oraz jednostek organizacyjnych) przewidziano również w Rozporządzeniu (art. 86 ust. 22 uptu).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 uptu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych rzez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zgodnie z Rozporządzeniem sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (w tym odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – a więc w niniejszej sprawie Urzędu).

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane (obliczane, ustalane) sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Przy czym co istotne – stosownie do art. 86 ust. 2h uptu – w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (a więc przepisy Rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przepisy uptu zakładają zatem możliwość odstępstwa przez jednostki samorządu terytorialnego od zastosowania przepisów Rozporządzenia na rzecz zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, w przypadku gdy podatnik uzna, że sposób określenia proporcji w Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. 86 ust. 2h uptu). Możliwość odstąpienia od metody określonej w Rozporządzeniu będzie miał zatem miejsce w sytuacji, w której metoda indywidualna opracowana przez podatnika zapewni bardziej dokładne (niż metoda wskazana w Rozporządzeniu) przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności mających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą podatnika.

Rozporządzenie, w odniesieniu do urzędu obsługującego JST, jako podstawę określenia sposobu określenia proporcji uznaje między innymi dane dotyczące: rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez urząd, stanowiącego część rocznego obrotu JST z działalności gospodarczej, a także kwoty dochodów wykonanych urzędu, tj. wszelkich dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (w rozumieniu ustawy o finansach publicznych) wynikających ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu JST (pomniejszonych o określone wartości wskazane w szczególności w § 2 ust. 9 Rozporządzenia).

Analiza zmiennych stanowiących podstawę określenia proporcji według Rozporządzenia wskazuje zatem, że:

a)obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności JST (także gdy są one zróżnicowane i odmienne oraz prowadzone w różnych lokalizacjach oraz charakteryzują się kierunkowością czynionych wydatków dla potrzeb poszczególnych aktywności i uzyskiwanych z tychże aktywności dochodów), czyniąc jako podstawę określenia zmienne dotyczące wykonanych w istocie przez JST jako całość dochodów (Rozporządzenie nakazuje bowiem oparcie się na sprawozdaniu rocznym z wykonania budżetu JST) oraz uzyskanych obrotów z działalności opodatkowanej VAT – w konsekwencji do każdej aktywności jednostki (jednocześnie generującej dochody niepodlegające VAT oraz opodatkowane VAT, bądź generującej dochody opodatkowane VAT oraz służącej działaniom nieodpłatnym w charakterze organu administracji publicznej) ma zastosowanie jednakowa proporcja odliczenia, mimo możliwego (w zależności od indywidualnej sytuacji) zróżnicowanego charakteru aktywności jednostki skutkującego odmienną wielkością strumienia wydatków i dochodów poszczególnych aktywności;

b)obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia – na skutek ujęcia w mianowniku wzoru proporcji zasadniczo całości dochodów publicznych budżetu – abstrahuje całkowicie (z punktu widzenia konstrukcji wzoru) od reguły braku prawa odliczenia VAT przez JST przy wydatkach finansujących aktywność jednostki wchodzącą w sferę działań ujętych w art. 15 ust. 6 uptu – w konsekwencji wysokość proporcji stanowiąca o odliczeniu VAT od wydatków służących jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT, współkształtowana jest przez środki finansujące zasilenia jednostki przeznaczone nie tylko na sferę aktywności służącą jednocześnie działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej VAT, ale także służące wyłącznie na nabycie towarów i usług uniemożliwiających prawo odliczenia VAT (a zatem i tak, względem których JST na podstawie art. 86 ust. 1 uptu pozbawiona jest prawa odliczenia VAT); tym samym zmienna ta dwukrotnie stanowi o braku prawa odliczenia VAT z tytułu części czynionych wydatków, po raz pierwszy przy obliczeniu – umniejszeniu proporcji względem wydatków służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT, po raz drugi natomiast w postaci braku prawa odliczenia przy nabyciu towarów i usług dla potrzeb organu administracji publicznej, która nie generuje dochodów opodatkowanych VAT i prawa odliczenia VAT.

W orzecznictwie sądowym w przedmiocie zastosowania art. 86 ust. 22 uptu nadmienia się, że wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia sposobu określenia proporcji w Rozporządzeniu (uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności) ogranicza co prawda wymienione podmioty w możliwości stosowania innych metod obliczenia sposobu określenia proporcji, jednak nie wyłącza możliwości stosowania innych rozwiązań czy też metod.

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu oraz czynionych przez niego wydatków, zawsze bowiem decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy, zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności (działalności) i dokonywanych zakupów.

Podkreśla się również, że art. 86 ust. 2h uptu stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że proporcja ta nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. narzuconego obligatoryjnego sposobu obliczania sposobu określenia proporcji, również dla podmiotów wymienionych w Rozporządzeniu.

Ponadto – co szczególnie istotne – w orzecznictwie zwraca się uwagę, że możliwość odstąpienia od prewspółczynnika wyliczanego na podstawie Rozporządzenia na rzecz prewspółczynnika indywidualnego nie oznacza oraz nie wymaga, aby metoda opracowana indywidualnie przez podatnika musiała być metodą idealną. Wystarczające jest, aby prewspółczynnik indywidualny w lepszy sposób uwzględniał specyfikę danego rodzaju działalności oraz był bardziej miarodajny i adekwatny niż prewspółczynnik oparty na przepisach Rozporządzenia (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2023 r. o sygn. I FSK 315/23).

Jak już zasygnalizowano, ocena możliwości zastosowania bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji – niż wskazanego w Rozporządzeniu – jest możliwa w szczególności w zestawieniu z konkretnym wydatkiem (rodzajami wydatków) poniesionym przez podatnika i rodzajem prowadzonej działalności (tzw. przyporządkowanie wydatków do rodzaju/sektora działalności danego podatnika). Podkreśla się to zwłaszcza w orzecznictwie. W tym miejscu wskazać należy chociażby na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 14 lutego 1985 r. (sprawa C-268/83), w którym stwierdzono, że „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h uptu wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wybór sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku (danej grupy wydatków). Nie znając wydatku i rodzaju (sfery działalności, z którą wydatek jest związany), nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższe tezy potwierdza orzecznictwo sądów krajowych. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18): „Całokształt przepisów ustawy VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakter mieszanym wskazuje, że ustawodawca — mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika — nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. (…) Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (...). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Przytoczonej wyżej orzeczenie dotyczy co prawda działalności wodno-kanalizacyjnej, ale jak wynika z wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 863/20), może być ono w pełnej rozciągłości zastosowane na gruncie niniejszej sprawy. W wyroku tym wskazano bowiem: „Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zwraca uwagę, że przywołany wyżej wyrok (z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18 – przyp. Wnioskodawcy) – jak wskazano wyżej – dotyczył kwestii prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odliczeniem w związku z budową infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego). Jednak poglądy zaprezentowane w tym wyroku są adekwatne także w rozpoznawanej sprawie”.

W cytowanym wyżej wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 863/20) jednostka samorządu terytorialnego zaproponowała prewspółczynnik obliczany na zasadach analogicznych do zaproponowanej przez Gminę w niniejszej sprawie Metody Odliczenia.

W wyroku tym (NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. I FSK 863/20) czytamy również „ (...) że nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Jak wskazano wyżej przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób — pozostałemu rodzajowi sprzedaży”.

Podobne wnioski wynikają z wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1019/18), który zapadł w sprawie zbliżonej do będącej przedmiotem złożonego wniosku. W przywołanym rozstrzygnięciu Sąd podkreślił, że wymóg aby wszelka prowadzona przez jednostkę samorządu (daną jednostkę organizacyjną jednostki samorządu) działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednego prewspółczynnika) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach.

Należy wreszcie zauważyć, że analogiczne stanowisko prezentuje Minister Finansów – wynika ono z broszury informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. pt. „ZASADY ODLICZANIA PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG PRZEZ PODATNIKÓW PROWADZĄCYCH DZIAŁALNOŚĆ O CHARAKTERZE MIESZANYM, Z UWZGLĘDNIENIEM ZMIAN WPROWADZONYCH OD 1 STYCZNIA 2016 r.” (por. str. 7).

Jak wskazuje się w przedmiotowej broszurze, w celu dokonywania odliczeń przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji: „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Mając na uwadze powyższe stanowiska stwierdzić należy, że nie jest z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, które ponosi podatnik (a w niniejszym przypadku Urząd). Aby zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 uptu oraz uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane przepisami metody odliczenia z konkretnym rodzajem (sektorem) prowadzonej działalności oraz wydatkami dotyczącymi tej działalności (ich cechami, charakterem i przeznaczeniem).

Dopuszczalne powinno być zatem zastosowanie przez daną jednostkę samorządu (działającą poprzez jednostkę organizacyjną, w tym Urząd) kilku prewspółczynników, w zależności od rodzajów prowadzonej działalności oraz charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków (w szczególności biorąc pod uwagę możliwy różny stopień związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT).

W powyższym świetle, brak jest przeszkód, aby dla Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących dotyczących Działalności Hali zastosować odrębny prewspółczynnik (inny niż stosowany w innych sektorach działalności prowadzonej przez Gminę). W szczególności, dla Działalności Hali może być natomiast stosowany prewspółczynnik inny niż uregulowany w Rozporządzeniu (z uwagi na specyfikę Działalności Hali polegającą na tym, że działalność ta w istotnym zakresie jest działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT).

Drugą natomiast kwestią jest ustalenie, czy – na potrzeby odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi – zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji (a więc przedstawiona w opisie zdarzenia Metoda Odliczenia) spełnia wymogi ustawowe.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, indywidualny sposób określenia proporcji, wyliczony zgodnie z przedstawioną w opisie zdarzenia Metodą Odliczenia, spełnia te wymogi.

Metoda Odliczenia będzie, w ocenie Wnioskodawcy, zdecydowanie bardziej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji obliczany zgodnie z przepisem § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Gmina stoi zatem na stanowisku, że w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi, może zastosować Metodę Odliczenia, gdyż będzie ona sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie Działalności Hali.

W związku z powyższym, w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonym wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi Gmina może stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia (obliczaną dla Działalności Hali według metodologii przedstawionej w opisie zdarzenia, jak metodę obliczaną dla tego rodzaju/sektora działalności Gminy).

Zaproponowaną Metodę Odliczenia należy, w ocenie Gminy, uznać za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę (poprzez Urząd działalności Hali i dokonywanych w związku z przedmiotową działalnością nabyć towarów i usług.

Uzasadniając powyższe należy podnieść następujące okoliczności.

1.

Specyfika działalności Gminy (Urzędu) w odniesieniu do Działalności Hali wskazuje, że działania (czynności w tym obszarze stanowią w istotnej mierze działania opodatkowane VAT – Hala w znacznej części będzie wykorzystywana przez Urząd do prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Stosownie do przedstawionego w opisie zdarzenia wyliczenia, biorąc pod uwagę kryterium powierzchni oraz czasu, Działalność Hali w prawie 50% stanowi działalność opodatkowaną VAT (dokładnie 46%).

Taki stan rzeczy wyróżnia Działalność Hali prowadzoną przez Urząd na tle pozostałych sfer aktywności urzędu (np. działalności w zakresie porządku i bezpieczeństwa publicznego, działalności w zakresie zapewnienia utrzymania infrastruktury drogowej, czy też działalności społecznej).

Tym samym zastosowanie jednorodnych kryteriów określonych na gruncie regulacji VAT dla całego Urzędu (dla wszystkich sfer aktywności Gminy wykonywanej przez Urząd) na potrzeby odliczenia z tytułu czynionych wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących, stanowić będzie obraz nieodzwierciedlający rzeczywistej specyfiki działań w zakresie Działalności Hali.

Wobec tego, zastosowanie takich jednorodnych kryteriów i tak zdefiniowanego sposobu określenia proporcji VAT (opartego na Rozporządzeniu), wobec wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z Działalnością Hali nie odzwierciedli specyfiki wykonywanej przez Urząd w tym zakresie działalności i dokonywanych nabyć, zwłaszcza jednak nie zapewni:

-dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych VAT oraz

-obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z uwagi na powyższe, zasadnym jest wobec sfery aktywności w zakresie Działalności Hali przyjęcie indywidualnego sposobu określenia proporcji VAT, który uwzględni odmienność działalności w tym obszarze.

Zatem, indywidualny sposób określenia proporcji zgodny z przedstawioną Metodą Odliczenia – w ocenie Wnioskodawcy – w analizowanym przypadku będzie bardziej reprezentatywny niż sposób określenia proporcji obliczany zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

W ślad za stanowiskiem NSA (por. wyrok z dnia 26 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. I FSK 219/18) zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych — urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Tymczasem – w dalszym ciągu opierając się na ww. wyroku NSA – w przypadku Działalności Hali mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika Działalności Hali przejawia się bowiem w istotnym wykorzystaniu wydatków do prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych VAT (a nie jedynie marginalnym). W ramach Działalności Hali działalność o charakterze komercyjnym (działalność gospodarcza opodatkowana VAT) nie stanowi działalności marginalnej.

Jak już wcześniej wskazano, w odniesieniu do Działalności Hali zachodzi w prawie (…)% wykorzystanie inwestycji do prowadzenia działalności stanowiącej działalność opodatkowaną VAT. Zatem działalność Gminy w tym obszarze w istotnej mierze jest działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Zatem, o ile sposób określenia proporcji proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Urzędu (przede wszystkim tych, gdzie działalność gospodarcza występuje w niewielkim zakresie niejako obok podstawowej i przeważającej działalności „urzędowej”, a więc działalności „urzędowej” Urzędu), to nie uwzględnia on specyfiki Działalności Hali.

Uzasadnia to zatem rezygnację ze stosowania sposobu określenia proporcji zgodnego z Rozporządzeniem, gdyż jest to sposób niemiarodajny i przewidziany dla innych sytuacji.

2.

Przyjęcie prewspółczynnika według reguł z Rozporządzenia (§ 3 ust. 2) całkowicie abstrahuje od rzeczywistego faktycznego) wykorzystania Hali do działalności gospodarczej oraz od okoliczności, że przez 62% czasu Hala (w zakresie Boiska) wykorzystywana ma być do działalności odpłatnej opodatkowanej VAT. Dodatkowo, w przyszłości zakłada się, że istotna część powierzchni Hali ma w sposób stały być związana z działalnością opodatkowaną VAT (26% powierzchni stanowiąca Część Komercyjną).

Stąd też uzasadnione będzie odejście od metody z Rozporządzenia na rzecz Metody Odliczenia, która w miarodajny sposób bazuje na faktycznym wykorzystaniu Hali do działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na to, że jej obliczenie oparte jest na danych rzeczywistych, tj. danych powierzchniowych oraz czasowych (ilości godzin) wykorzystania Hali do czynności opodatkowanych VAT oraz do działalności niepodlegającej VAT.

Jak już wskazano powyżej, obliczany w oparciu o § 3 ust. 2 Rozporządzenia sposób określenia proporcji całkowicie abstrahuje od skali rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Hali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a skupia się na całej działalności jednostki (Urzędu) i dotyczących jej wskaźników finansowych (opartych na ustawie o finansach publicznych), w tym przede wszystkim działalności publicznej niepodlegającej VAT).

Przyjęcie zakresu odliczenia według metody § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność przez ile czasu (godzin) Urząd udostępnia odpłatnie Halę w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Tymczasem to właśnie ta okoliczność powinna być decydująca dla określenia zakresu odliczenia.

Przyjęcie, że reprezentatywnym sposobem odliczenia jest metoda z Rozporządzenia oznaczałoby, że nawet przypadku (hipotetycznie) prowadzenia Działalności Hali, jako działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, przez (…)% łącznego (ogólnego) czasu udostępniania Hali, Gmina (Urząd) zobowiązana byłaby stosować odliczenie na poziomie symbolicznym (wartość procentowa prewspółczynnika obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem wykazuje bowiem wskazanie znikome na poziomie 3%).

Stąd też zaproponowana Metoda Odliczenia – jako że opierająca się na danych wprost związanych z działalnością Hali oraz sposobem i zakresem jej wykorzystania do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT – w najlepszym stopniu oddawać będzie faktyczny stopień (zakres) wykorzystania Hali do czynności opodatkowanych VAT i prowadzenia Działalności Hali jako działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

W konsekwencji Metoda Odliczenia powinna zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w związku z rozliczeniem podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi.

3.

Za zastosowaniem Metody Odliczenia (jako sposobu określenia proporcji dla Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących) przemawia również szereg argumentów związanych z konstrukcją oraz cechami tej metody.

Po pierwsze jest to metoda oparta na danych (kryteriach) zaproponowanych przez ustawodawcę. Zauważyć należy, że w art. 86 ust. 2c pkt 2) uptu ustawodawca wskazał, iż danymi, w oparciu o które podatnicy mogą obliczać sposób określenia proporcji są dane „czasowe” (godzinowe). Ponadto, w art. 86 ust. 2c pkt 4) uptu ustawodawca wymienił dane „powierzchniowe”.

Po drugie, zaproponowana Metoda Odliczenia opiera się na jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach), których ustalenie będzie stosunkowo proste. Jak wskazano w opisie zdarzenia Urząd jest w stanie precyzyjnie i dokładnie określić, przez ile godzin (w trakcie roku) Działalność Hali stanowi działalność opodatkowaną VAT, a przez ile stanowi działalność niepodlegającą VAT. O zakresie odliczenia będzie decydować zatem rzeczywisty czas prowadzenia Działalności Hali i jej przeznaczenia na poszczególne rodzaje działalności.

Identyczne ustalenia są możliwe w zakresie kryteriów (danych) powierzchniowych związanych z Halą.

Opracowana metoda gwarantuje tym samym dokonanie adekwatnego i miarodajnego rozliczenia podatku naliczonego. Dotyczy to nie tylko rozliczenia podatku naliczonego „na bieżąco”, ale również dokonania stosownych korekt rocznych w trybie m.in. art. 91 oraz art. 90c uptu. Stąd też Metoda Odliczenia z powodzeniem może zostać zastosowana wobec Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących.

Powyższe jest kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych. Opracowana Metoda Odliczenia pozwala bowiem na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży (w ramach Działalności Hali), a więc proporcji między wykorzystaniem komercyjnym (na cele opodatkowane VAT) a niekomercyjnym (na cele niepodlegające VAT). Umożliwi to z kolei urzeczywistnienie w najlepszym możliwym stopniu neutralności VAT.

4.

Konsekwencją przyjęcia sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem mogłoby być znaczne zróżnicowanie zakresu prawa do odliczenia w odniesieniu do tych samych wydatków wykorzystywanych w takim samym stopniu do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia Działalności Hali przez Gminę.

Tymczasem o zakresie prawa do odliczenia powinien decydować rzeczywisty związek wydatków z działalnością gospodarczą, a nie inne okoliczności, w tym forma organizacyjna prowadzenia danej działalności.

Należy podkreślić, że bez względu na formę organizacyjną prowadzenia danej działalności, zakres odliczenia VAT powinien być identyczny. Innymi słowy, bez względu na formę organizacyjno-prawną, w ramach której Gmina wykorzystuje Halę, zakres odliczenia w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących powinien być identyczny albo co najmniej zbliżony (przy założeniu, iż nie zmieniają się założenia co do sposobu prowadzenia Działalności Hali i wykorzystania Inwestycji do poszczególnych rodzajów działalności).

Należy natomiast zauważyć, że stosując sposób określenia proporcji oparty na Rozporządzeniu, w przypadku „przeniesienia” („przerzucenia”) przez Gminę Działalności Hali do innej jednostki organizacyjnej (zakładu budżetowego albo jednostki budżetowej) i jej późniejszego wykorzystywania przez przedmiotową jednostkę, zakres procentowy odliczenia (wyznaczony przy zastosowaniu wzorów z rozporządzenia) byłby zupełnie inny.

W takiej bowiem sytuacji odliczeń należałoby dokonywać na podstawie sposobu określenia proporcji wyliczonego dla tej jednostki organizacyjnej (wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzania w przypadku jednostki budżetowej albo według § 3 ust. 4 Rozporządzenia w przypadku zakładu budżetowego). Takie wyliczenie dałoby zupełnie inaczej określony zakres odliczenia (inną wartość procentową sposobu określenia proporcji) niż wartość prewspółczynnika, która jest właściwa aktualnie dla Urzędu ((…)%).

Przyjęcie prawidłowości (reprezentatywności) metody z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby zatem, że w okresie odliczenia decyduje forma prawna (forma organizacyjna prowadzenia działalności) nie rzeczywisty stopień związania podatku naliczonego z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Uzasadnione jest zatem zastosowanie takiego sposobu określenia proporcji, który niezależnie od formy organizacyjnej prowadzenia działalności, umożliwi dokonanie odliczenia przynajmniej w zbliżonym zakresie. Takim z kolei sposobem jest Metoda Odliczania, oparta na obliczeniu procentowego zakresu odliczenia w oparciu o rzeczywisty czas prowadzenia Działalności Hali jako działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz powierzchnię Hali wykorzystywaną do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Ten sposób w najdokładniejszym stopniu przedstawiać będzie zakres związania podatku naliczonego (wynikającego z Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących) z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, co będzie wypełnieniem reguł określonych w art. 86 ust. 2a i 2b uptu.

O odliczeniu nie mogą bowiem decydować inne czynniki niż faktyczny związek wydatku z działalnością gospodarczą.

Na powyższy aspekt zwraca również uwagę NSA w przytoczonym już wcześniej wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. I FSK 219/18.

5.

Miarodajność i adekwatność Metody Odliczenia zaproponowanej przez Gminę jest potwierdzana w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 863/20) — który dotyczył prawa jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę krytego basenu w oparciu o metodę analogiczną jak Metoda Odliczenia — sąd stwierdził: „(...) opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. A tym samym Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie zarówno liczby godzin, w których basen będzie udostępniany nieodpłatnie, jak i odpłatnie – które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów – to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej. W świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Jak już wskazano wyżej, według niekwestionowanych danych przedstawionych przez Gminę zaproponowany prewspółczynnik indywidualny, wyliczony według klucza godzinowego wynosi (…)%, natomiast ustalony w oparciu o przepisy Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wynosi (…)%.

Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej i niekomercyjnej) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Sąd pierwszej instancji odniósł się także — wskazując na wyliczenia Gminy — do wątpliwości organu związanych z godzinami, w których basen jest zamknięty, czy wykorzystaniem basenu w okresie ferii, wakacji i w roku szkolnym. Gmina uwzględniła wszystkie te okoliczności prezentując sposób wyliczenia.

3.10. Należy zatem stwierdzić, iż zasadne jest stanowisko Gminy, że w przedstawionym stanie faktycznym zasadne będzie odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Proponowana przez Gminę metoda uwzględnia specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Z zaproponowanego przez Gminę klucza wynika bowiem, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą w oparciu o sposób określenia proporcji za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego o liczbę godzin, odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania basenu, wobec czego istnieje obiektywna możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej w oparciu o tzw. faktyczny udział godzinowy. W czasie, gdy basen nie będzie udostępniany, nie będzie służył żadnej działalności (ani odpłatnej ani nieodpłatnej). Faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których wstęp na basen kryty był odpłatny, zaś mianownikiem jest suma godzin, w których był rzeczywiście odpłatnie udostępniany oraz tych, w których był rzeczywiście nieodpłatnie udostępniony. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele”.

6.

Należy zauważyć, że wskazany w § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia sposób określenia proporcji dla Urzędu opiera się na kryterium obrotowym (dochodowym), tj. konieczności uwzględnienia tzw. dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (w rozumieniu Rozporządzenia).

Poza dochodami wyłączonymi z ww. kategorii dochodów (wskazane w definicji zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia), na wartość dochodów wykonanych Urzędu składają się przede wszystkim:

a)wpływy z podatków (w szczególności podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego itd.),

b)wpływy z opłat publicznoprawnych (w tym przede wszystkim opłaty skarbowej, a także targowej),

c)dochody z kar pieniężnych,

d)subwencja oświatowa,

e)dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego (np. dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego na realizację inwestycji drogowych),

f)udział Gminy w podatkach dochodowych.

Powyższe oznacza, że dane brane pod uwagę – na potrzeby liczenia prewspółczynnika na podstawie Rozporządzenia – nie mają zasadniczo związku z Działalnością Hali (ewentualnie związek ten jest niewielki).

Przyjęcie zatem – na potrzeby odliczenia VAT związanego z zadaniem w zakresie Działalności Hali – sposobu określenia proporcji z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby, że o odliczeniu VAT w zakresie omawianego zadania Gminy decydowały niemiarodajne dane (wartości, wskaźniki), które wykazują jedynie niewielki (marginalny) związek z przedmiotowym sektorem działalności. Stąd też uzasadnione jest twierdzenie, że sposób określenia proporcji z § 3 ust. 2 Rozporządzenia jest w tym przypadku niereprezentatywny (niemiarodajny).

O zakresie odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących nie powinny bowiem decydować wartości (wskaźniki), które z Działalnością Hali (w ramach której ponoszone są Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące) mają jedynie marginalny związek.

7.

Reguła odliczenia określona w § 3 ust. 2 Rozporządzenia nie uwzględnia zróżnicowanego charakteru działań podejmowanych przez Gminę poprzez Urząd.

Reguła ta dotyczy bowiem tych przypadków, gdy obok podstawowej działalności publicznej (innej niż gospodarcza) pojawia się w niewielkim zakresie działalność gospodarcza. Tymczasem w analizowanym przypadku – a więc w zakresie Działalności Hali – taka sytuacja nie wystąpi, gdyż działalność gospodarcza opodatkowana VAT stanowić będzie działalność znaczącą.

Jak już wskazano w opisie zdarzenia, Urząd realizuje różne sektory działalności, przykładowo:

1)działalność w zakresie porządku i bezpieczeństwa publicznego,

2)działalność w zakresie zapewnienia i utrzymania infrastruktury drogowej,

3)działalność w zakresie edukacji publicznej,

4)działalność w zakresie ochrony środowiska naturalnego,

5)działalność w zakresie ładu przestrzennego, w tym zagospodarowania przestrzennego,

6)Działalność Hali,

7)działalność w zakresie gospodarki nieruchomościami, w tym zbycia nieruchomości oraz oddawania nieruchomości w najem lub dzierżawę.

Zakres związania ww. sektorów (rodzajów) działalności Urzędu z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT jest zupełnie różny. Uzasadnia to zastosowanie dla tych rodzajów działalności Urzędu i ponoszonych w ich ramach wydatków miarodajnych – i jednocześnie w różny sposób obliczanych – prewspółczynników. W konsekwencji powinny to być prewspółczynniki o różnej wartości procentowej (dla Działalności Hali ora pozostałych rodzajów działalności Gminy wykonywanych poprzez Urząd).

Sposób określenia proporcji w zakresie, w jakim opiera się na kryterium obrotowym (budżetowym) całego Urzędu nie będzie odzwierciedlać faktycznego zakresu prowadzenia Działalności Hali jako działalności opodatkowanej VAT. Metoda obrotowa może być właściwa (najlepsza) dla innych sektorów działalności, ale z pewnością nie dla działalności Hali.

W tym kontekście nie bez znaczenia jest również porównanie wielkości (wartości) prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia z ilością czasu, przez który Urząd ma prowadzić Działalność Hali jako działalność opodatkowaną VAT oraz ilość powierzchni, która w sposób stały ma być odpłatnie udostępniana.

Powyższe ewidentnie dowodzi i wskazuje, że Działalność Hali oraz sama Hala będzie stanowić działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w zdecydowanie większym zakresie (stosunku) niż w (…)% – taki zakres związania Działalności Hali z działalnością gospodarczą należałoby przyjąć w oparciu o sposób określenia proporcji wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem dla 2023 r. (tymczasem jak wskazano w opisie zdarzenia działalność Hali w blisko (…)% będzie stanowić działalność opodatkowaną VAT).

Porównanie powyższych wartości prewspółczynnika obliczanego według Rozporządzenia ze stopniem prowadzenia Działalności Hali jako działalności opodatkowanej VAT oraz zakresem czasowym i powierzchniowym wykorzystania Hali na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, ewidentnie uzasadnia konieczność odstąpienia od metody odliczenia określonej w 3 § ust. 2 Rozporządzenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:

Natomiast od 1 lipca 2023 r. przepis ten otrzymał następujące brzmienie:

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „Rozporządzeniem”.

W świetle § 1 Rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 Rozporządzenia:

W oparciu o § 3 ust. 1 Rozporządzenia:

Według § 2 pkt 5, pkt 6 i pkt 7 Rozporządzenia:

W oparciu o § 3 ust. 1 Rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Na mocy § 3 ust. 2 Rozporządzenia:

Na podstawie § 2 pkt 4 Rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 9 Rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 Rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy podkreślić, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieobjętych tym podatkiem.

Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, Gmina jest uprawniona odliczyć tylko tą część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi i Wydatkami bieżącymi przy zastosowaniu własnej Metody Odliczenia w postaci klucza czasowo-powierzchniowego.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że ponieśli Państwo Wydatki inwestycyjne oraz ponoszą Państwo Wydatki bieżące dotyczące Hali, które są/będą wykorzystywane zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Wskazali Państwo również, że zakłada się, że w ramach Działalności Hali – o której mowa w opisie sprawy – nie będą wykonywane usługi (czynności) zwolnione od podatku VAT.

Jak przedstawiono w treści wniosku, nabyte towary i usługi związane z Wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi dotyczącymi prowadzonej działalności Hali, mają/będą miały związek z wykonywaniem przez Państwa, za pośrednictwem Urzędu, czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT). W przedstawionej sytuacji, Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przypisania ponoszonych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej. Zatem, jak wskazują na to powołane wyżej przepisy, jesteście Państwo/będziecie zobligowani do stosowania przepisów dot. sposobu określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, bowiem w takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy również zaznaczyć, że jak wskazuje art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

-zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

-obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

W związku powyższym, są/będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cyt. rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia). W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Ponadto, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W Rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego, czyli takiej, jaką jest Gmina, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w Rozporządzeniu. Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak Państwo wskazali, prewspółczynnik wyliczony metodą określoną w Rozporządzeniu za rok 2023 wynosi dla Gminy (…)%. Gmina dokonuje/planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego niż wskazany w Rozporządzeniu klucza alokacji. Podkreślili Państwo również, że metoda oparta na Rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki działalności Gminy (dotyczącej Działalności Hali). Przyjęcie, że reprezentatywnym sposobem odliczenia jest metoda z Rozporządzenia oznaczałoby, że nawet w przypadku (hipotetycznie/przykładowo) prowadzenia Działalności Hali, jako działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przez (…)% czasu jej ogólnego prowadzenia, Gmina jako podatnik VAT (działająca w zakresie Działalności Hali poprzez Urząd) byłaby uprawniona do odliczenia na poziomie symbolicznym (prewspółczynnik Urzędu obliczany w oparciu o przepisy Rozporządzenia dla roku 2023 wynosi (…)%). Stąd też Metoda Odliczenia zaproponowana przez Gminę – jako że opierająca się na danych wprost związanych z Działalnością Hali oraz sposobem i zakresem jej wykorzystania do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT – w najlepszym stopniu oddawać będzie faktyczne wykorzystanie Hali do działalności gospodarczej. Wskazali Państwo, że obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności JST, czyniąc jako podstawę obliczeń zmienne dotyczące wykonanych w istocie przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego dochodów – w konsekwencji o zakresie odliczenia decyduje nie tyle sposób prowadzenia działalności oraz zakres rzeczywistego wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, co wartości wynikające ze sprawozdań budżetowych obejmujące dochody całej JST. Możliwość zapewnienia zasady neutralności VAT – w odniesieniu do wykonywanej przez Gminę Działalności Hali – wystąpi jedynie wówczas, gdy do rozliczania podatku naliczone związanego z przedmiotową działalnością, zastosowany zostanie inny sposób rozliczeń niż oparty na przepisach Rozporządzenia. Miarodajność i adekwatność odliczenia przy zastosowaniu Metody Odliczenia i jednocześnie brak tej miarodajności i adekwatności w odniesieniu do prewspółczynnika z Rozporządzenia (uzasadniające odstąpienie) wynika także z tego, że analiza zasad wyliczania prewspółczynnika zgodnego z Rozporządzeniem wskazuje, iż w takim przypadku zastosowanie miałyby nieadekwatne wartości (nieadekwatne w stosunku do specyfiki Działalności Hali). Przyjęcie – na potrzeby odliczenia VAT związanego z Wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi – sposobu określenia proporcji z Rozporządzenia oznaczałoby, że o odliczeniu VAT w zakresie omawianej działalności decydowały niemiarodajne dane (wartości, wskaźniki), które nie wykazują odpowiedniego związku z przedmiotowymi wydatkami (dane niemające istotnego związku z Działalnością Hali). Dalej wskazali Państwo również, że przyjęcie odliczenia wg metody Rozporządzenia oznaczałoby, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, ile w rzeczywistości usług opodatkowanych VAT przy wykorzystaniu Hali – w ramach Działalności Hali – będzie świadczyć i świadczy (pod względem ilości oraz długości czasu) Gmina. Sposób określenia proporcji oparty na Rozporządzeniu nie będzie uwzględniać rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Hali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (z punktu widzenia czasu prowadzenia Działalności Hali jako działalności opodatkowanej oraz czasu prowadzenia Działalności Hali jako działalności niepodlegającej VAT). Przyjęcie metody odliczenia według reguł z Rozporządzenia powodowałoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia Działalności Hali przez Gminę. Tymczasem o zakresie prawa do odliczenia – jak wskazała Gmina – powinien decydować rzeczywisty związek wydatków z działalnością gospodarczą, a nie inne okoliczności, w tym forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, wskazany w opisie sprawy sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie Gminy, Metoda Odliczenia odzwierciedla/będzie obiektywnie odzwierciedlała część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy zawiera kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem założenia przyjęte przez Gminę przy obliczaniu wysokości współczynnika są błędne.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami Rozporządzenia, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda, przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza czasowo-powierzchniowego, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie – realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas (oparty na założeniach wynikających z Regulaminu) i powierzchnię wykorzystania Hali w Części Komercyjnej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Podkreślić należy, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Należy zauważyć, że działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego.

Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

W konsekwencji Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla Hali, o której mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg Rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego składnika majątku.

Natomiast w przypadku wybrania przez Gminę Metody Odliczenia w postaci „klucza czasowo-powierzchniowego”, podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Urzędu Gminy. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego (tu: Gminy), jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Proponowane przez Gminę ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do budynku Hali mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

W tym miejscu należy wskazać, że – jak wskazano w opisie sprawy – działalność Gminy, w tym Działalność Hali, jest finansowana z dochodów Gminy z uwzględnieniem szczegółowych zasad zawartych zwłaszcza w Rozporządzeniu oraz ustawie o finansach publicznych. Dodatkowo, budowa Hali została dofinansowana środkami pochodzącymi z Ministerstwa Sportu i Turystyki (w kwocie (…) zł). Wartość Inwestycji to w przybliżeniu (…) zł.

Środki pochodzące z dofinansowania stanowią więc ok. (…)% szacowanej wartości nakładów inwestycyjnych, a środki własne Gminy – ok. (…)% wartości nakładów inwestycyjnych.

Przyjęty przez Gminę „klucz czasowo-powierzchniowy”, nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Hali do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta celowo omija fakt finansowania części działalności Hali z innych źródeł (środki z Ministerstwa Sportu i Turystyki w wysokości (…) zł, z których m.in. była realizowana inwestycja).

Wskazany rozkład finasowania ponoszonych wydatków (nie tylko ze środków pochodzących z działalności gospodarczej) w żaden sposób nie znajduje odzwierciedlenia w proponowanej metodzie. W tym przypadku uznać należy, że wzór wskazany w Rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jest w tej mierze znacząco bardziej obiektywny i rzetelny, i spełnia wymogi sformułowane w zasadzie neutralności podatkowej.

Podkreślić należy, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, specyfiką jego działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest – jak wcześniej wskazano – z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne Gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność Gminy polegająca na prowadzeniu Hali w zakresie Boiska wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych Gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Gminę metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej (w szczególności środki, z których realizowana była Inwestycja, tj. budowa Hali). Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego realizującego zadania Gminy w zakresie prowadzenia Hali odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Z opisu sprawy wynika również, że zasady korzystania z Hali w części Boiska z podziałem na działalność edukacyjną (niepodlegająca opodatkowaniu VAT) i komercyjną (opodatkowaną VAT) zostały szczegółowo opisane w harmonogramie działania obiektu (Hali).

Jak Państwo wskazali, na pozostałą powierzchnię użytkową Hali (niebędącą Częścią Komercyjną) składa się Boisko oraz powierzchnia – niezbędna z punktu widzenia właściwego korzystania z Boiska – obejmująca szatnie, sanitariaty, toalety, magazyny, pomieszczenia gospodarcze, ciągi komunikacyjne, a także pokoje służące i związane z wykorzystywaniem Boiska, obsługą Hali i prowadzeniem Działalności Hali.

Zakres związania tej części Hali z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT byłby ustalany w oparciu o roczne dane czasowe obejmujące:

-czas (ilość godzin) prowadzenia Działalności Hali jako działalności opodatkowanej VAT (udostępniania Boiska na cele działalności opodatkowanej VAT),

-czas (ilość godzin) prowadzenia Działalności Hali jako działalności niepodlegającej VAT (udostępniania Boiska na cele działalności niepodlegającej VAT), oraz

-łączny czas (ilość godzin) prowadzenia Działalności Hali (łącznie czas udostępniania Boiska na cele działalności opodatkowanej VAT oraz na cele działalności niepodlegającej VAT).

Boisko w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie będzie mogło być wykorzystywane jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Oznacza to, że w trakcie danej godziny (w tym samym czasie), Boisko będzie wykorzystywane wyłącznie na cele odpłatne (działalność opodatkowana VAT), albo wyłącznie na cele nieodpłatne (działalność niepodlegająca VAT).

Gmina zakłada wprowadzenie podziału godzinowego (harmonogramu), według którego w trakcie określonych godzin w danym dniu, Boisko będzie służyć prowadzeniu wyłącznie działalności niepodlegającej VAT, albo wyłącznie działalności opodatkowanej VAT, tj.:

·w dni robocze w trakcie roku szkolnego przeznaczenie na (…) godzin wyłącznie do prowadzenia działalności niepodlegającej VAT, a na (…) godzin wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT,

·w soboty przeznaczenie na (…) godzin wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT oraz brak przeznaczenia wyłącznie do prowadzenia działalności niepodlegającej VAT.

W dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych, czyli pomiędzy zamknięciem Boiska a jej otwarciem dnia następnego, Boisko będzie zamknięte, a więc nie będzie wykorzystywane ani do działalności edukacyjnej, ani komercyjnej.

Zaproponowany sposób liczenia prewspółczynnika opiera się na połączeniu metody powierzchniowej z czasową. Zaproponowany prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy opiera się na założeniach wynikających z harmonogramu działania obiektu wykorzystania Boiska oraz powierzchni Hali – niezbędnej z punktu widzenia właściwego korzystania z Boiska – obejmującej szatnie, sanitariaty, toalety, magazyny, pomieszczenia gospodarcze, ciągi komunikacyjne, a także pokoje służące i związane z wykorzystywaniem Boiska, obsługą Hali i prowadzeniem Działalności Hali.

W godzinach przeznaczonych dla celów działalności edukacyjnej nie będzie prowadzona działalność komercyjna, a w godzinach przeznaczonych dla celów komercyjnych nie będzie prowadzona działalność edukacyjna. Jak Państwo bowiem wskazali, powierzchnia Boiska oraz powierzchni – niezbędnej z punktu widzenia właściwego korzystania z Boiska – obejmująca szatnie, sanitariaty, toalety, magazyny, pomieszczenia gospodarcze, ciągi komunikacyjne, a także pokoje służące i związane z wykorzystywaniem Boiska, nie będzie mogła być jednocześnie wykorzystywana do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Hala w części Boiska oraz powierzchnia – niezbędna z punktu widzenia właściwego korzystania z Boiska – obejmująca szatnie, sanitariaty, toalety, magazyny, pomieszczenia gospodarcze, ciągi komunikacyjne, a także pokoje służące i związane z wykorzystywaniem Boiska, będą wykorzystywane:

-w dni robocze (od poniedziałku do piątku) poza okresem wakacyjnym (w trakcie roku szkolnego): na prowadzenie działalności niepodlegającej VAT przez (…) godzin (np. w godzinach (…)), natomiast na prowadzenie działalności opodatkowanej VAT przez (…) godzin (np. w godzinach (…)),

-w dni robocze w okresie wakacyjnym, ferii zimowych i niektóre dni, gdy nie odbywają się zajęcia szkolne: wyłącznie na prowadzenie działalności opodatkowanej VAT przez (…) godzin (np. w godzinach (…)),

-w soboty: wyłącznie na prowadzenie działalności opodatkowanej VAT przez (…) godzin (np. w godzinach (…)).

W dni świąteczne – jak Państwo wskazali – ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych, Boisko nie będzie wykorzystywane, ani do działalności edukacyjnej (niepodlegającej opodatkowaniu VAT), ani do działalności komercyjnej (opodatkowanej podatkiem VAT).

Zatem opisane w harmonogramie działania obiektu zasady przewidują potencjalne możliwości wykorzystania Hali.

Podkreślić w tym miejscu należy, że wydatki na realizację inwestycji pozwoliły na wybudowanie Hali pozostającej do Państwa dyspozycji również w dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych (czyli pomiędzy zamknięciem hali a jej otwarciem dnia następnego). Wydatki te w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie były ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) na potrzeby budowy Hali pozostającej do dyspozycji Gminy w czasie, w którym jest ona zamknięta. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Państwa – wynikająca wyłącznie z zapisów Regulaminu – nie uwzględnia faktu, iż koszty poniesione na budowę takiego obiektu (Hali) dotyczą obiektu pozostającego do dyspozycji Gminy przez całą dobę – również w dni świąteczne oraz ustawowo wolne od pracy, co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Boiska do działalności gospodarczej.

Ponadto, Gmina wskazała, że zamierzacie Państwo wynająć pomieszczenia (powierzchnię) znajdujące się w Części Komercyjnej na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem planują Państwo (i mieli Państwo taki zamiar) wykorzystywać Halę w Części Komercyjnej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawa).

Jak wynika z opisu sprawy, wyliczenie Metody Odliczenia uwzględnia działalność Gminy związaną z Częścią Komercyjną w ten sposób, że wyliczając procentową wartość tak skonstruowanego sposobu określenia proporcji, w pierwszej kolejności brane są pod uwagę dane powierzchniowe (w metrach kwadratowych) obejmujące Część Komercyjną (a więc część powierzchni użytkowej Hali, co do której Gmina planuje stałe odpłatne udostępnienie na podstawie umowy cywilnoprawnej). Część Komercyjna stanowi maksymalnie (…) m² – Gmina może w zakresie Części Komercyjnej odpłatnie udostępnić (…) m² powierzchni. Na moment składania analizowanego wniosku, żadna umowa w tym zakresie nie została jednak zawarta (w tym momencie Część Komercyjna nie jest odpłatnie udostępniona). Nie zmienia to jednak założenia Gminy w zakresie zamiaru oddania całości lub Części Komercyjnej w stały odpłatny najem podmiotowi trzeciemu.

W zależności od ilości oddanej w najem (dzierżawę) powierzchni Części Komercyjnej – jak Państwo wskazali – Gmina będzie w stanie określić zakres (w ujęciu procentowym) wykorzystania Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (w przypadku zawarcia stałej umowy najmu całej Części Komercyjnej ((…) m²), przy całkowitej powierzchni Hali (stanowiącej (…)m²), oznaczałoby to, że 25,11% powierzchni całkowitej Hali związana jest wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT (przyjęto zaokrąglenie (…)%). Z uwagi na okoliczność, że na moment rozpoczęcia korzystania z Hali oraz na moment składania rozpatrywanego wniosku Część Komercyjna nie jest odpłatnie udostępniania na podstawie umowy cywilnoprawnej, na potrzeby wyliczenia prewspółczynnika wstępnego dla Wydatków inwestycyjnych, Gmina przyjęła, że Część Komercyjna nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wskazali Państwo, że zgodnie z założeniami, a także uwzględniając charakter Hali oraz rozkład pomieszczeń w niej się znajdujących, korzystanie z Części Komercyjnej może następować niezależnie od pozostałej części Hali. Część Komercyjna jest „samowystarczalna”, gdyż przypisane są do niej pomieszczenia, tj. sanitariaty, szatnia, toalety i pomieszczenia gospodarcze. Część Komercyjna będzie dysponować (dysponuje) swoimi pomieszczeniami, w tym ewentualnie sanitariatami, szatniami, toaletami i pomieszczeniami gospodarczymi.

Natomiast – jak wskazała Gmina – nie występuje stałe oddzielenie Części Komercyjnej od pozostałej części Hali (w części, powierzchnia Hali będzie wykorzystywana zarówno przez Część Komercyjną, jak i przez pozostałą część Hali). Częściowe wspólne wykorzystania może obejmować wejście do budynku oraz klatkę schodową, a więc część ciągu komunikacyjnego.

Część Komercyjna stanowi od ok. (…)% do (…)% powierzchni całkowitej Hali (obejmuje to również przypisane do niej pomieszczenia, tj.: sanitariaty, szatnia, toalety i pomieszczenia gospodarcze). Powierzchnia Boiska stanowi natomiast (…)% całkowitej powierzchni Hali. Pozostała część to powierzchnia obejmująca szatnie, sanitariaty, toalety, magazyny, pomieszczenia gospodarcze, ciągi komunikacyjne, a także pokoje służące i związane z wykorzystywaniem Boiska oraz obsługą Hali i prowadzeniem Działalności Hali (Część Pozostała). Część Pozostała to elementy (część powierzchni) Hali, które niezasadnie byłoby przypisać do Części Komercyjnej. Dlatego – jak wskazała Gmina – zostały ujęte one w pozostałej części powierzchni Hali (obejmującej – jak wyżej wskazano – szatnie, sanitariaty, toalety, magazyny, pomieszczenia gospodarcze, ciągi komunikacyjne, a także pokoje służące i związane z wykorzystywaniem Boiska oraz obsługą Hali i prowadzeniem Działalności Hali).

Z tak przedstawionego opisu sprawy – odnoszącego się do części wspólnych Hali – nie wynika jednak, że istnieje możliwość „sztywnego” wyodrębnienia powierzchni przeznaczonej do realizacji czynności opodatkowanych. Zatem, nie jest/nie będzie możliwe jednoznaczne przyjęcie, że części wspólne budynku Hali (wejście do budynku oraz klatka schodowa, tj. część ciągu komunikacyjnego), w części Komercyjnej, która będzie odpłatnie dzierżawiona, będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. W takim wypadku nie ma/nie będzie obiektywnej możliwości precyzyjnego określenia przestrzeni (powierzchni), która ma/będzie miała charakter wyłącznie związany z działalnością gospodarczą, z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, Metoda Odliczenia wskazana przez Państwa nie odzwierciedla/nie będzie odzwierciedlała rzeczywistego wykorzystania Wydatków inwestycyjnych na budowę Hali oraz Wydatków bieżących związanych z działalnością Hali do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nie wskazuje w klarowny sposób, w jakim stopniu budynek Hali będzie rzeczywiście wykorzystywany na cele komercyjne.

Dodatkowo wskazać należy, że wielkość niektórych kosztów (zużycie wody, prądu, mydła itp.) uzależniona jest od ilości osób korzystających z obiektu. Fakt, że proponowana przez Państwa metoda wyliczenia prewskaźnika w sposób wyraźny rozdziela godziny, w jakich Hala jest wykorzystywana przez Gminę w ramach działań niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie oznacza więc, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Jak Państwo bowiem wskazali wprost w opisie sprawy – „Metoda Odliczenia opiera się na danych czasowych (godzinowych) oraz powierzchniowych. Zakłada się, że ilość osób korzystających w danej godzinie nie będzie brana pod uwagę”.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 516/18:

Jednocześnie – jak już wyżej wskazano – zaproponowany prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy opiera się na założeniach wynikających z harmonogramu działania obiektu. Na podstawie harmonogramu, w godzinach przeznaczonych dla celów działalności edukacyjnej nie będzie prowadzona działalność komercyjna, a w godzinach przeznaczonych dla celów komercyjnych nie będzie prowadzona działalność edukacyjna.

Wskazana przez Gminę metoda (klucz czasowo-powierzchniowy oparty na założeniach wynikających z harmonogramu działania obiektu), całkowicie pomija fakt, że faktyczny czas wykorzystania powstałej infrastruktury do działalności edukacyjnej oraz do komercyjnej działalności gospodarczej Gminy, może być całkowicie odmienny niż przewidziany (potencjalny) w harmonogramu działania obiektu. Może bowiem się zdarzyć tak, iż w określonych godzinach przeznaczonych na działalność komercyjną (zgodnie z harmonogramem działania obiektu) nie będzie chętnych na wynajem Boiska.

Powyższa metoda opiera się również na założeniu, że wydzielona powierzchnia Hali w określonych godzinach i dniach będzie wykorzystywana w całości wyłącznie na działalność edukacyjną. Podobnie ww. metoda opiera się na założeniu, że wydzielona powierzchnia Hali w określonych godzinach i dniach będzie wykorzystywana w całości wyłącznie na działalność komercyjną. Powyższe nie znajduje odzwierciedlenia w zaproponowanym przez Gminę prewspółczynniku w postaci klucza czasowo-powierzchniowego (opartego na założeniach wynikających z harmonogramu działania obiektu).

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może/nie będzie mogła – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących przedmiotowej inwestycji, zastosować zaproponowanej we wniosku metody czasowo-powierzchniowego ustalenia „sposobu określenia proporcji”.

Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budynkiem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym stwierdzono, że:

Tym samym, stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu. Przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą Gminy.

Proponowany sposób obliczenia proporcji przez Gminę ogranicza się wyłącznie do działalności w odniesieniu do Hali, a nie całej działalności Gminy.

W celu odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych oraz bieżących, Gmina powinna zatem stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz Rozporządzenia.

Podsumowując, Wnioskodawca nie wskazał argumentów przemawiających za tym, że przedstawiona przez niego metoda powierzchniowo-czasowa w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę Hali oraz Wydatków bieżących związanych z Działalnością Hali jest bardziej adekwatna i bardziej odpowiada specyfice działalności Gminy.

Sam fakt, że prewspółczynniki obliczone dla Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu różnią się od prewspółczynników zaproponowanych przez Gminę, nie oznacza, że Państwa sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

W związku z ponoszeniem Wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali oraz Wydatków bieżących dotyczących bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Gminę, nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą klucza powierzchniowo-czasowego (Metody Odliczenia).

W konsekwencji, w celu odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali sportowej oraz Wydatków dotyczących bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Gminę, są/będą Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Gmina nie wykazała bowiem, że zaproponowana przez Państwo w opisie sprawy Metoda Odliczenia jest/będzie bardziej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji wynikający z ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Podsumowanie

1.W celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina nie może zastosować przedstawionej we wniosku Metody Odliczenia – jako sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b ustawy.

2.W celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami bieżącymi, Gmina nie może zastosować przedstawionej we wniosku Metody Odliczenia – jako sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do przywołanych orzeczeń należy wskazać, że na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawcę wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W wydanej interpretacji rozstrzygnięto wyłącznie kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza czasowo-powierzchniowego od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z budową oraz bieżącą działalnością Hali. Zatem tylko w sprawie będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Państwa. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy lub własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanych pytań – nie analizowano natomiast kwestii dotyczącej możliwości zastosowania korekty wieloletniej na podstawie art. 91 oraz art. 90c ustawy, gdyż kwestia ta nie została objęta zadanymi we wniosku pytaniami.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).