Uznanie wywiezienia sprzętu IT na terytorium innego kraju UE w celu świadczenia usług i późniejszego jego zniszczenia za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 5 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania wywozu Sprzętu IT do innego państwa członkowskiego w celu świadczenia usług oraz jego późniejszą utylizację za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wpłynął 11 marca 2024 r. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 kwietnia 2024 r. (wpływ 22 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Jednym z przedmiotów działalności Spółki jest świadczenie usług w obszarze IT (dalej: „Usługi IT”) dla podmiotów gospodarczych (dalej: „Klient”), w tym także dla podmiotów mających siedziby poza terytorium Polski, a więc w różnych krajach UE i poza UE. Usługi IT świadczone są m.in. z wykorzystaniem Sprzętu IT będącego własnością Wnioskodawcy. Najczęściej przedmiotowe Usługi IT są świadczone dla podmiotów z sektora bankowego, co powoduje, że wymogi np. w zakresie ochrony czy poufności danych, a tym samym wymogi techniczne oczekiwane od wspomnianego Sprzętu IT są na najwyższym możliwym poziomie.

Wspomniany Sprzęt IT Spółka nabywa we własnym imieniu, a następnie jest on dostarczany do kraju, gdzie siedzibę ma Klient (zamawiający usługę), gdyż warunki świadczenia usług IT, w tym np. względy bezpieczeństwa, czy poufność danych wymagają wykorzystania Sprzętu o określonych parametrach i to na Spółce spoczywa obowiązek jego zapewnienia. Ponadto, często Sprzęt ten musi być fizycznie ulokowany u Klienta (w jego siedzibie, czy wskazanej przez niego lokalizacji), w tym także poza Polską.

W zależności od konkretnych warunków kontraktu uzgodnionych z dostawcą Sprzętu (dalej: „Dostawca”) może zaistnieć wiele wariantów zakupu i przemieszczenia Sprzętu, np. zakup od Dostawcy w Polsce, zakup od Dostawcy spoza Polski, przemieszczenie do innego kraju UE, przemieszczenie poza UE, zakup od lokalnego Dostawcy w kraju świadczenia usług bez przemieszczenia, itd. W związku z powyższym, w zależności od konkretnych warunków dostawy Sprzęt IT może być wywożony poza Polskę we własnym zakresie przez Spółkę lub bezpośrednio przez Dostawców, którzy działają w tym zakresie na zlecenie Wnioskodawcy.

Przedmiotem analizowanej transakcji są, co do zasady, towary - Sprzęt IT, które stanowią element bardzo istotny, nierozerwalnie związany ze świadczeniem głównej usługi wsparcia IT, która jest realizowana przez Wnioskodawcę dla zagranicznych Klientów. Z perspektywy Klienta decyzja o zamówieniu konkretnego wsparcia IT od Spółki jest podejmowana najczęściej przy założeniu, że to na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek realizacji całości świadczeń, w tym także w zakresie zapewnienia Sprzętu IT, który jest niezbędny do realizacji Usługi IT w sposób bezpieczny i gwarantujący m.in. niezawodność, czy poufność danych.

Wnioskodawca pragnie zwrócić również uwagę, że:

‒przez cały okres korzystania ze Sprzętu przez Klienta, czy też precyzyjniej w okresie świadczenia Usług IT na rzecz Klienta przez Spółkę, Sprzęt IT pozostaje własnością Wnioskodawcy (na tym etapie nie jest dokonywana dostawa Sprzętu IT dla Klienta),

‒Klient nie ponosi odrębnie kosztów dotyczących użytkowania Sprzętu (tzn. nie jest fakturowany wynajem, czy wypożyczenie Sprzętu), a wartość ekonomiczna Sprzętu (np. w postaci kosztu amortyzacji) stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji głównego świadczenia, a więc w tym przypadku usług IT na rzecz Klienta.

W związku z szybkim zużyciem technologicznym Sprzętu IT, a także w związku ze zbliżającym się zakończeniem niektórych kontraktów usługowych, które były realizowane w ostatnich latach dla zagranicznych Klientów z wykorzystaniem wspomnianego Sprzętu IT, pojawiła się wątpliwość po stronie Wnioskodawcy w zakresie dalszego postępowania w związku ze zużytym Sprzętem IT i z konsekwencjami podatkowymi, które mogą wystąpić na tym etapie w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Wnioskodawca wskazuje, iż po zakończeniu realizacji umowy usługowej, istnieje kilka możliwości postępowania w odniesieniu do Sprzętu IT:

‒powrotny przywóz do Polski (jeżeli istniałyby szanse na jego użycie do innych usług dla innych Klientów),

‒sprzedaż lokalna w kraju świadczenia usługi (najczęściej w ramach znacznie zdeprecjonowanej wartości w porównaniu z jego wartością początkową),

‒przeznaczenie do odpłatnego wynajmu/użytkowania (jeżeli po zakończeniu Usługi IT Klient zadecydowałby o dalszej przydatności Sprzętu po jego stronie),

‒likwidacja/utylizacja (jeżeli na skutek zużycia technologicznego Sprzęt IT utraciłby swoją przydatność po zakończeniu świadczenia Usług IT).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż największe wątpliwości w odniesieniu do konsekwencji podatkowych na gruncie podatku VAT budzi likwidacja/utylizacja w kraju świadczenia usługi Sprzętu IT, przemieszczonego przez Wnioskodawcę z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z jego zużyciem technologicznym po zakończeniu realizacji umowy usługowej z Klientem.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w związku z opisanym w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wywozem sprzętu IT z Polski do innego kraju należącego do Unii Europejskiej w celu świadczenia przez niego usług oraz jego późniejszą utylizacją/likwidacją w tym kraju, Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania względem tego Sprzętu IT wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przemieszczenie z Polski Sprzętu IT pozostającego własnością Spółki do Innego kraju Unii Europejskiej w celu świadczenia Usług IT na rzecz Klienta i jego późniejsza utylizacja/likwidacja w kraju świadczenia usług, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem VAT, w tym w szczególności nie stanowi dostawy Sprzętu IT czy też transakcji zrównanej z dostawą.

1.Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, dalej: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: „WDT”). Z kolei przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego Inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT).

Ustawodawca za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje również przemieszczenie własnych towarów (tzw. nietransakcyjne WDT), bowiem stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy o VAT za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach Importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Jednakże Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 13 ust. 4 ustawy o VAT przewiduje szereg wyjątków upraszczających, które umożliwiają finalnie uniknięcie konieczności rozpoznania i rozliczenia WDT w zakresie tzw. wewnątrzzakładowego przemieszczenia towarów własnych. I tak przykładowo, zgodnie z dyspozycją art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów przemieszczenia towarów własnych, w przypadku gdy towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w celu świadczenia usług przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, który przemieścił lub na rzecz którego przemieszczono te towary.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 4, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

2.Charakter zużywanego Sprzętu IT a brak WDT

Wnioskodawca wskazuje, że Sprzęt IT wykorzystywany do świadczenia opisanych w niniejszym Wniosku Usług wsparcia IT na rzecz Klientów nie powinien być traktowany, jako „odrębne towary”, gdyż stanowi od de facto „narzędzia” podlegające zużyciu w procesie świadczenia kompleksowych Usług IT.

Mając, bowiem na uwadze wszelkie aspekty przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a w szczególności fakt, że:

a)Sprzęt IT jest każdorazowo nabywany z przeznaczeniem do świadczenia Usługi IT dla ściśle określonego zindywidualizowanego Klienta,

b)przedmiotem transakcji są Usługi IT, które wymagają użycia wysoko wyspecjalizowanego Sprzętu IT, który:

‒jest bardzo często konfigurowany z góry wyłącznie dla potrzeb jednego Klienta i nie może być używany w innych transakcjach, oraz

‒którego żywotność techniczna jest bardzo często dość krótka (Sprzęt IT bardzo szybko „zużywa” się technologicznie, „moralnie”),

c)jednym z elementów kalkulacyjnych ceny za Usługę IT jest wartość Sprzętu, a więc koszt Sprzętu jest każdorazowo wliczany do wartości świadczonych Usług IT, 

w przypadku analizowanego Sprzętu należy mówić o „narzędziach” wykorzystywanych do świadczenia Usług IT.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do odrębnej transakcji przemieszczenia towarów, gdyż Sprzęt IT stanowi jedynie jeden z elementów usługi kompleksowej. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż opodatkowanie usług kompleksowych nie zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług, jednakże ich koncepcja została wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wydanych orzeczeniach, przykładowo wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd - powołanym przez skarżącego), wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV), czy też wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN).

Z przywołanych wyżej orzeczeń TSUE wynika, że co do zasady każde świadczenie, dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane, jako odrębne i niezależne, jednakże w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, to usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zgodnie z ugruntowanym przez orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo sądów krajowych poglądem, w sytuacji, gdy dwa lub więcej świadczeń dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Kryteriami uznania kilku świadczeń za usługę kompleksową jest:

‒występowanie tak ścisłego związku, między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość,

‒występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych.

Z kolei dodatkowym świadczeniem jest takie świadczenie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Kryteria przesądzające o tym. kiedy występuje świadczenie złożone sformułowano w wyroku TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 (Part Service).

W świetle przywołanego wyroku świadczenie kompleksowe ma miejsce w sytuacji, kiedy:

‒świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

‒poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

‒nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych.

‒nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zawarte w przywołanych orzeczeniach TSUE rozważania mają charakter ogólny, zatem mogą stanowić podstawę rozpoznania również w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W konsekwencji, mając na uwadze wszelkie aspekty świadczonych przez Spółkę Usług IT, należy stwierdzić, że stanowią one jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, bowiem przemieszczenie Sprzętu IT umożliwia Klientowi skorzystanie z usługi podstawowej, którą jest Usługa IT. Zatem realizacja tej Usługi nie byłaby możliwa bez zapewnienia przez Wnioskodawcę niezbędnego do jej wykonania Sprzętu IT.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że w odniesieniu do takiego Sprzętu IT. po jego „zużyciu” w trakcie wykonywania jednej kompleksowej Usługi IT, gdy Usługa ta została już zakończona (np. umowa świadczenia Usług IT nie została przedłużona przez Klienta), nie ma żadnych biznesowych ani technicznych przesłanek, aby Sprzęt ten przywozić powrotnie do Polski, gdyż często same koszty transportu powrotnego mogą być wyższe aniżeli wartość „zużytego Sprzętu IT”.

Bardzo często także względy bezpieczeństwa czy poufności danych, które są standardowymi wymogami w sektorze bankowym, powodują, że jakiekolwiek użycie Sprzętu IT dla innych celów, czy dla innego podmiotu niż pierwotnie zamawiający Usługę IT Klient, jest niedopuszczalne i nie może być w praktyce brane pod uwagę. Powoduje to, że po zakończeniu świadczenia Usługi można mówić o „technicznym zużyciu Sprzętu IT” dla celów zrealizowanej usługi informatycznej.

Z podobną sytuacją mamy do czynienia w przypadku np. wywozu zakupionych w Polsce narzędzi i materiałów zużywanych w trakcie prac budowlanych wykonywanych na terytorium innego kraju UE. Co istotne, w takim scenariuszu, znane są pozytywne rozstrzygnięcia także krajowych sądów administracyjnych.

Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1063/19 (wyrok nieprawomocny) stwierdził, że jeżeli wywóz materiałów budowlanych za granicę stanowi element świadczenia kompleksowego, w którym elementem dominującym jest świadczenie usługi budowlanej, to nie zachodzi dostawa towarów (materiałów budowlanych), gdyż towar stal się elementem świadczonej usługi, a zatem nie ma podstaw do rozpoznawania nietransakcyjnego przemieszczenia własnych towarów w ramach WDT na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Podsumowując, zatem ten fragment argumentacji. Spółka stoi na stanowisku, że wskazane przez Wnioskodawcę okoliczności przemawiają za tym, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dochodzi do „zużycia” Sprzętu IT w związku z czasowym świadczeniem kompleksowych Usług IT, a nie do wywozu towarów i późniejszego „ustania” okoliczności, które warunkują brak opodatkowania dla czasowego przemieszczenia Sprzętu IT. Zatem w ocenie Wnioskodawcy w przypadku zużytego do świadczenia Usług IT i nieprzydatnego już Sprzętu IT, nie znajdą zastosowania przesłanki wynikające z art. 13 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, a tym samym Spółka nie ma obowiązku rozpoznania WDT w tym zakresie.

3.Wycofanie i utylizacja Sprzętu IT

W sytuacji, w której organ podatkowy uznałby jednak, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do „zużycia” Sprzętu IT w ramach świadczenia kompleksowej Usługi IT, a mamy do czynienia z przemieszczeniem własnych towarów na potrzeby świadczenia Usług, wówczas Spółka stoi z kolei na stanowisku, że w związku z utylizacją tego Sprzętu w kraju świadczenia usług, nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z uwagi na to, że nie zachodzi przesłanka „ustania okoliczności”, o której mowa w art. 13 ust. 5 ustawy o VAT.

Jak już wcześniej zostało wskazane, art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT wyłącza konieczność rozpoznania WDT w przypadku transakcji, której przedmiotem są towary, mające być czasowo używane na terytorium innego niż Polska państwa UE, w celu świadczenia usług przez polskiego podatnika, który przemieścił lub na rzecz, którego przemieszczono te towary.

Natomiast art. 13 ust. 5 ustawy o VAT wprowadza warunek, który uzależnia uznanie przemieszczenia towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów od „ustania okoliczności, o których mowa w ust 4”.

Niemniej jednak ustawodawca nie zdefiniował, co dokładnie należy rozumieć pod pojęciem „ustania okoliczności”, trudno jest również znaleźć rozwinięcie tego terminu w nielicznych interpretacjach podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych, które dotyczą zasad stosowania art. 13 ust. 5 ustawy o VAT.

Tym bardziej nie sposób ustalić czy „ustanie okoliczności tymczasowego przemieszczenia”, o których mowa w art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT ma zastosowanie do sytuacji, w której po zakończeniu świadczenia Usług IT, albo nawet jeszcze w trakcie ich trwania podjęto decyzję o jego utylizacji w związku z uszkodzeniem, zniszczeniem lub całkowitą utratą walorów użytkowych.

Wnioskodawca wskazuje, że może to również dotyczyć sytuacji, w których koszt powrotnego transportu Sprzętu na terytorium kraju byłby znaczny, a sama wartość Sprzętu, na skutek jego szybkiego zużycia technologicznego, podważałaby ekonomiczny i gospodarczy sens takiego powrotnego przywozu.

Zdaniem Spółki w takiej sytuacji art. 13 ust. 5 ustawy o VAT nie powinien znaleźć zastosowania z uwagi na fakt, że czasowe użytkowanie samo w sobie jest „czasowe”, a w art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT nie ma bezpośredniego warunku powrotnego przywozu Sprzętu do kraju (w przeciwieństwie np. do wyłączenia z art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT, którego warunkiem zastosowania jest wskazany wprost powrotny przywóz towaru do Polski). Skoro więc Sprzęt był od początku użytkowany do czasowego świadczenia usług, a po zakończeniu użytkowania nie stal się przedmiotem dostawy na terytorium kraju, lecz został uznany za „zużyty”, to brak jest podstaw do rozpoznania nietransakcyjnego WDT.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż w większości przypadków powrotny przywóz Sprzętu IT do Polski nie jest możliwy do zrealizowania, bowiem:

‒Sprzęt IT byt z góry przemieszczony do czasowego świadczenia Usług, gdzie wynikające z przepisu pojęcie „czasowego” używania jest rozumiane, w ten sposób, że z góry zakładano wykorzystanie Sprzętu na okres świadczenia Usług IT,

‒po zakończeniu świadczenia Usług IT (zarówno w przypadku zakończenia umownego okresu świadczenia Usług, jak i w przypadku przedterminowego wypowiedzenia umowy w tym zakresie) Sprzęt jest uznany za „zużyty” i jest on nieprzydatny do innych usług (np. z uwagi na zużycie technologiczne, ale też z uwagi np. na poufność danych czy wcześniejsze przygotowanie i parametryzacje Sprzętu wg wymogów jednego konkretnego Klienta; wymogi sektora bankowego często wykluczają także inne użycie sprzętu niż dla potrzeb czasowego świadczenia usługi IT dla pierwotnie zamawiającego Klienta),

‒konieczna jest właściwa utylizacja Sprzętu - zarówno z uwagi na odpowiednie regulacje dotyczące obrotu odpadami, czy przepisy w zakresie ochrony środowiska, a przede wszystkim, z uwagi na bezpieczeństwo i poufność danych, do których gromadzenia i przetwarzania Sprzęt był wykorzystywany.

Natomiast zgodnie z przywołaną już wcześniej definicją nietransakcyjnego WDT, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że aby przemieszczenie własnych towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego można było uznać za tzw. nietransakcyjne WDT, towary te powinny służyć wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. Zatem skoro Sprzęt IT - ze względu na jego nieprzydatność, tudzież zużycie technologiczne - nie nadaje się do ponownego wykorzystania i w konsekwencji zostanie przeznaczone do utylizacji na terytorium państwa członkowskiego, to tym samym nie będą służyć wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. W takiej sytuacji zdaniem Wnioskodawcy nie dojdzie do nietransakcyjnego WDT na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, za brakiem obowiązku rozpoznania nietransakcyjnego WDT w związku z niedokonaniem powrotnego przywozu Sprzętu na terytorium kraju z uwagi na jego likwidację poza terytorium kraju przemawia fakt, że w przypadku konieczności rozpoznania nietransakcyjnego WDT zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi wartość Sprzętu ustalona na dzień dostawy.

Wynika to jednoznacznie z przepisu art. 29a ust. 2 i 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku dostawy towarów, o którem mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy, o której mowa w art. 13 ust. 3”. Zatem skoro w momencie dokonania hipotetycznej nietransakcyjnej WDT Sprzęt już nie istnieje, bo został zutylizowany (lub ukradziony), to jego wartość wynosi „zero”, tak więc podstawa opodatkowania nie istnieje.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2013 r., nr IPPP3/443-856/13-2/JK, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że w sytuacji wywozu do Wielkiej Brytanii (przed Brexit) maszyny do naprawy, która z uwagi na zbyt duży stopień usterki została ostatecznie na terytorium tego kraju zlikwidowana, w związku, z czym nie została powrotnie przywieziona do kraju, brak jest podstaw do rozpoznania nietransakcyjnego WDT: „Mając na uwadze powyższy stan faktyczny oraz powołane regulacje prawne, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w zawiązku z wywiezieniem maszyny do szycia do innego kraju Unii Europejskiej.

W omawianym przypadku Wnioskodawca dokonuje na swoją rzecz przemieszczenia towaru, tj. maszyny do szycia z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego - Wielkiej Brytanii. Ponadto ustają okoliczności wskazane w art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy, w których przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów bowiem wywieziona celem naprawy maszyna nie zostaje z powrotem przemieszczona na terytorium Polski. Jednakże w przedmiotowej sprawie maszyna nie zostaje z powrotem przemieszczona na terytorium Polski z uwagi na to, że nie nadaje się do naprawy i zostaje poddana likwidacji. Tym samym ze względu na to, że maszyna została zlikwidowana nie służy ona w Wielkiej Brytanii wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. Natomiast, aby przemieszczenie towarów z terytorium Polski do innego kraju członkowskiego zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów przemieszczone towary muszą służyć wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej”. Co prawda powyższa interpretacja dotyczy bezpośrednio stosowania art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT, jednak w ocenie Wnioskodawcy wnioski z niej płynące można odnieść również do regulacji z art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy przemieszczenie własnego Sprzętu IT na terytorium państwa członkowskiego w celu świadczenia Usług IT na rzecz Klienta i jego późniejsza utylizacja/likwidacja w kraju świadczenia usług, nie powoduje powstania po stronie Spółki obowiązku rozpoznania nietransakcyjnego WDT, a tym samym nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT jako dostawa towarów, czy też transakcja zrównana z dostawą towarów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 3 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko wówczas, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, tj. Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści tego artykułu, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy:

Należy zaznaczyć, że przez pojęcie „działalności gospodarczej” należy rozumieć każdą aktywność podatnika realizowaną w ramach przedsiębiorstwa, niezależnie od miejsca prowadzenia tej działalności.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z treścią ww. przepisów ustawy, wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej (opodatkowanej w Polsce) musi się ona odbywać z kraju (tzn. Polski) i ma być dokonywana przez podatnika, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy.

Szczególnym przypadkiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest przemieszczenie towarów własnych podatnika z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego. Art. 13 ust. 3 ustawy rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności, które nie mają charakteru czynności dwustronnych, polegających na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego państwa członkowskiego, w którym mają posłużyć do działalności gospodarczej podatnika. W przypadku tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów polski dostawca pełni równocześnie rolę nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przywołane powyżej przepisy wskazują zatem, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Natomiast, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub towary mają służyć innym niż ich dostawa czynnościom, wówczas występuje u podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w przemieszczeniu towarów, której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa członkowskiego zakończenia transportu lub wysyłki.

Należy zaznaczyć, że przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 13 ust. 5 ustawy:

Należy jednak w tym miejscu zauważyć, że z przemieszczeniem towarów w celu czasowego używania mamy do czynienia wtedy, gdy podatnik przemieszcza towary należące do jego przedsiębiorstwa na terytorium innego niż Polska kraju UE w celu świadczenia w tym kraju usług. Przy czym, przemieszczenie towarów powinno się wiązać z zamiarem ich powrotnego przywozu na terytorium kraju.

Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994) przez „czasowy” należy rozumieć trwający przez pewien czas; okresowy; przemijający. Zatem aby nie uznać danego przemieszczenia towarów - wykorzystywanych do świadczenia usług - za WDT towary te winny być przemieszczone na pewien okres czasu, czyli wyodrębniony przedział czasowy, dla przemijającego użytku.

Tym samym ponownie podkreślić należy, że z przemieszczeniem towarów w celu czasowego używania będziemy mieli do czynienia gdy podatnik zakłada używanie przemieszczonych towarów przez pewien określony czas (bez uwzględnienia przewidzianego okresu żywotności danego towaru) lub też do realizacji konkretnego zadania (projektu), dla którego nie przewidziano ram czasowych i co ważne przemieszczenie towarów do kraju winną się wiązać z zamiarem powrotnego przemieszczenia towarów z kraju po wykonaniu usług dla których przywieziono dane towary na terytorium kraju. A contrario, w przypadku przemieszczenia towarów mających być wykorzystanych do świadczenia usług przez nieokreślony czas lub bez celu zrealizowania konkretnego celu jak i bez zamiaru powrotnego wywozu towarów nie sposób uznać, że mamy do czynienia z przemieszczeniem towarów w celu czasowego używania.

Zgodnie z przedstawionym przez Państwa opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są Państwo oddziałem spółki zagranicznej będącej czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, który w ramach swojej działalności świadczy usługi w obszarze IT dla podmiotów gospodarczych, w tym podmiotów mających siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski. Przedmiotowe usługi IT świadczą Państwo m.in. z wykorzystaniem sprzętu IT będącego Państwa własnością ze względu na to, że to na Państwu spoczywa obowiązek zapewnienia sprzętu.

Jak wynika z opisu sprawy, sprzęt IT z wykorzystaniem którego świadczą Państwo usługi nabywają Państwo we własnym zakresie, a następnie dostarczają go Państwo do kraju, w którym zamawiający usługę ma swoją siedzibę, bowiem sprzęt ten musi być fizycznie ulokowany u klienta, w tym także poza terytorium Polski.

Wskazali Państwo również, że w zależności od konkretnych warunków kontraktu uzgodnionych z dostawcą sprzętu może zaistnieć wiele wariantów zakupu i przemieszczenia sprzętu, np. zakup od dostawcy w Polsce, zakup od dostawcy spoza Polski, przemieszczenie do innego kraju UE, przemieszczenie poza UE, zakup od lokalnego dostawcy w kraju świadczenia usług bez przemieszczenia, itd. W związku z powyższym, w zależności od konkretnych warunków dostawy sprzęt IT może być wywożony poza Polskę przez Państwa we własnym zakresie lub bezpośrednio przez dostawców, którzy działają w tym zakresie na Państwa zlecenie.

Z okoliczności sprawy wynika ponadto, że przedmiotem transakcji są, co do zasady, towary - sprzęt IT - które stanowią element bardzo istotny, nierozerwalnie związany ze świadczeniem głównej usługi wsparcia IT, która jest realizowana przez Państwa dla zagranicznych klientów. Z perspektywy klienta decyzja o zamówieniu od Państwa konkretnego wsparcia IT jest podejmowana najczęściej przy założeniu, że to na Państwu będzie spoczywał obowiązek realizacji całości świadczeń, w tym także w zakresie zapewnienia sprzętu IT, który jest niezbędny do realizacji usługi IT w sposób bezpieczny i gwarantujący m.in. niezawodność, czy poufność danych.

Zaznaczyli Państwo ponadto, że w okresie świadczenia przez Państwa usług IT na rzecz klienta, sprzęt IT pozostaje Państwa własnością (na tym etapie nie jest dokonywana dostawa sprzętu IT dla klienta), jak również klient nie ponosi odrębnie kosztów dotyczących użytkowania sprzętu (tzn. nie jest fakturowany wynajem, czy wypożyczenie sprzętu), a wartość ekonomiczna sprzętu (np. w postaci kosztu amortyzacji) stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia otrzymywanego przez Państwa z tytułu realizacji głównego świadczenia, a więc w tym przypadku usług IT na rzecz klienta.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z szybkim zużyciem technologicznym Sprzętu IT, a także w związku ze zbliżającym się zakończeniem niektórych kontraktów usługowych, które były realizowane w ostatnich latach dla zagranicznych klientów z wykorzystaniem wspomnianego sprzętu IT, pojawiła się po Państwa stronie wątpliwość w zakresie dalszego postępowania w związku ze zużytym sprzętem IT i z konsekwencjami podatkowymi, które mogą wystąpić na tym etapie w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Wskazali Państwo, że po zakończeniu realizacji umowy usługowej, istnieje kilka możliwości postępowania w odniesieniu do Sprzętu IT:

‒powrotny przywóz do Polski (jeżeli istniałyby szanse na jego użycie do innych usług dla innych klientów),

‒sprzedaż lokalna w kraju świadczenia usługi (najczęściej w ramach znacznie zdeprecjonowanej wartości w porównaniu z jego wartością początkową),

‒przeznaczenie do odpłatnego wynajmu/użytkowania (jeżeli po zakończeniu usługi IT klient zadecydowałby o dalszej przydatności Sprzętu po jego stronie),

‒likwidacja/utylizacja (jeżeli na skutek zużycia technologicznego sprzęt IT utraciłby swoją przydatność po zakończeniu świadczenia usług IT).

Jednocześnie wskazali Państwo, że największe wątpliwości w odniesieniu do konsekwencji podatkowych na gruncie podatku VAT budzi likwidacja/utylizacja w kraju świadczenia usługi sprzętu IT, przemieszczonego przez Państwa z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z jego zużyciem technologicznym po zakończeniu realizacji umowy usługowej z klientem.

W związku z powyższym przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie przedstawionego opisu sprawy jest rozstrzygnięcie czy w związku z opisanym wywozem sprzętu IT z Polski do innego kraju należącego do Unii Europejskiej w celu świadczenia przez Państwa usług oraz jego późniejszą utylizacją/likwidacją w tym kraju, będą Państwo zobowiązani do rozpoznania względem tego sprzętu IT wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Jak wynika z opisu sprawy są/będą świadczą Państwo usługi IT, w ramach których zobowiązują się Państwo do zaopatrzenia klienta w odpowiedni sprzęt IT, który jest niezbędny do realizacji oferowanej przez Państwa usługi. Wskazali Państwo również, że przez cały okres korzystania ze sprzętu IT przez klienta to Państwo są jego właścicielem, a klienci nie ponoszą odrębnych koszów dotyczących użytkowania sprzętu, bowiem wartość ekonomiczna sprzętu stanowi element kalkulacyjny otrzymywanego przez Państwa wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług IT. Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże w przypadku, w którym dokonują/dokonają Państwo likwidacji/utylizacji sprzętu IT w kraju świadczenia usług (a więc na terytorium innego kraju należącego do Unii Europejskiej) należy uznać, że ustają okoliczności o których mowa w wyżej wskazanym art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy, a więc w tym momencie zgodnie z at. 13 ust. 5 przemieszczenie towarów należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wykorzystywany przez Państwa sprzęt IT bowiem nie wróci do Polski, co oznacza, że w tym momencie ustają okoliczności wskazane w zastosowanym wyłączeniu. Jak zostało wyżej zaznaczone, z przemieszczeniem czasowym towaru (biorąc m.in. pod uwagę językowe znaczenie słowa „czasowy”) winien się wiązać zamiar powrotnego przemieszczenia towarów z kraju po wykonaniu usług dla których przywieziono dane towary. W przedmiotowej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia, bowiem likwidacja/utylizacja sprzętu nastąpi w kraju, w którym wykonywana będzie usługa IT - zatem po dokonaniu usługi Państwa zamiarem nie będzie powrotne przemieszczenie towarów na terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z Państwem, że przemieszczenie własnego sprzętu IT na terytorium państwa członkowskiego w celu świadczenia usług IT na rzecz klienta i jego późniejsza utylizacja/likwidacja w kraju świadczenia usług, nie powoduje powstania po Państwa stronie obowiązku rozpoznania nietransakcyjnego WDT, a tym samym nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT jako dostawa towarów, czy też transakcja zrównana z dostawą towarów.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte treścią pytania nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu Organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto, wskazać należy, że powołany przez Państwa wyrok sądowy co do zasady nie ma mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.