Uznanie wyodrębnionych części przedsiębiorstwa za ZCP i w konsekwencji uznania czynności podziału spółki przez wydzielenie za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT zbycia składników majątkowych związanych z (…) i (…) w związku z uznaniem ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 maja 2024 r.(wpływ 13 maja 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, posiadającą siedzibę oraz stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy prowadzącej działalność w zakresie usług inspekcji, weryfikacji, badań i certyfikacji dla rządów, instytucji międzynarodowych i organizacji partnerskich w sektorze publicznym i prywatnym (dalej: „Grupa”).

Działalność Grupy obejmuje w szczególności działalność związaną z (...) (np. pobieranie próbek, przeprowadzanie testów oraz badań itp.), która jest prowadzona w wielu państwach na całym świecie i określana globalnie jako usługi (…). Działalność Grupy w zakresie (…) obejmuje badania kontraktowe w dziedzinie (...). W Polsce przedmiotowa działalność prowadzona jest przez Wnioskodawcę w ramach linii biznesowej (…).

Mianowicie, w ramach linii biznesowej (…) funkcjonuje oddzielnie zarządzana linia dedykowana działalności w zakresie (...) - jednostka biznesowa (…) (ang. the (…), dalej: „(…)”), która zajmuje się zarówno działalnością laboratoryjną, jak i działalnością w terenie (dalej odpowiednio: „(…)” oraz „(…)”).

Obecnie (…) prowadzi działalność w trzech lokalizacjach na terenie Polski - w (...). W szczególności, Wnioskodawca jest właścicielem laboratorium w (...) (dalej: „(…)”). (…) jest wykorzystywany w ramach różnych obszarów działalności Spółki, nie tylko w ramach działalności w zakresie (...). Niektóre funkcje są współdzielone (np. recepcja, stołówka itp.), istnieje jednak dedykowana przestrzeń, sprzęt i personel przypisany do (…).

Wnioskodawca użytkuje również powierzchnię biurową w pobliżu (...), ale pracownicy przypisani do tej lokalizacji pracują głównie zdalnie.

Ponadto, Spółka dzierżawi pola w (...) i (...), gdzie znajdują się terenowe stacje badawcze wykorzystywane wyłącznie przez (…).

Grupa podjęła decyzję o zbyciu swojej globalnej działalności dotyczącej (...) na rzecz innej międzynarodowej grupy. W tym zakresie zawarta została umowa (…) (dalej: „(…)”), która określa ramowe warunki sprzedaży całej działalności w zakresie (...). (…) będzie realizowana za pośrednictwem lokalnych umów sprzedaży (ang. Local Transfer Agreements), które będą zawierane przez lokalne spółki w poszczególnych państwach. Grupa zgodziła się również zaprzestać używania nazwy „(…)” po dokonaniu zbycia.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zamierza dokonać zbycia składników majątkowych związanych z (…) na rzecz dwóch podmiotów (dalej odpowiednio: „Nabywca 1” oraz „Nabywca 2”; określani łącznie jako: „Nabywcy”). Nabywcy będą spółkami prawa polskiego z siedzibą i stałym miejscem prowadzenia działalności w Polsce (zostaną utworzone lub zakupione jako puste spółki, wyłącznie w celu dokonania opisywanych transakcji) i będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce na moment zbycia przez Spółkę biznesu (…). Działalność gospodarcza Nabywców będzie prowadzona w oparciu o aktywa nabyte od Wnioskodawcy - przed ich nabyciem Nabywcy nie będą prowadzić działalności gospodarczej.

Planowane jest, że Nabywca 1 nabędzie składniki majątkowe związane z (…) prowadzoną w (...) (dalej: „Transakcja 1”). Jednocześnie, Nabywca 2 nabędzie składniki majątkowe związane z (…) prowadzoną w (...) i (...) (dalej: „Transakcja 2”). Transakcja 1 i Transakcja 2 dalej są łącznie określane również jako „Transakcje”.

Należy wskazać, że w ramach Grupy wdrożone zostały instrukcje finansowe (ang. financial manuals), zawierające szczegółowe informacje i kody dla każdej jednostki/linii biznesowej, które obejmują zakres i opis działalności wykonywanej przez daną jednostkę/linię biznesową. Przedmiotowe instrukcje korporacyjne są wykorzystywane przez Spółkę również w odniesieniu do (…) i (…).

Obecnie Spółka nie prowadzi odrębnej ewidencji księgowej dla (…) i (…). Należy jednak podkreślić, że na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest bezpośrednie przypisanie przychodów i kosztów oraz środków trwałych do wskazanych obszarów działalności (np. na podstawie kodów transakcji, oznaczeń w systemach księgowych). Przy czym, część kosztów (koszty ogólne) alokowana jest na podstawie kluczy alokacji i wskaźników. Ponadto, w przypadku podjęcia przez Wnioskodawcę dodatkowych działań, możliwe byłoby również sporządzenie odrębnego rachunku zysków i strat w odniesieniu do ww. obszarów prowadzonej działalności.

Transakcja 1 będzie obejmować w szczególności przeniesienie:

• sprzętu laboratoryjnego Spółki przypisanego wyłącznie do (...), w tym środków trwałych takich jak: generator powietrza/azotu, młynki, waga, zestaw mebli, szafy mroźnicze, stoły, zestawy zamrażarek z osprzętem itd.;
• zapasów Spółki przypisanych wyłącznie do (…), w tym m.in. surowców laboratoryjnych, materiałów eksploatacyjnych, prac w toku (z wyłączeniem zakończonych prac z wystawionym raportem końcowym, ale jeszcze nie rozliczonych);
• wszystkich list dostawców, cenników, sprzedaży, pomocy, literatury, korespondencji z dostawcami dotyczącej wyłącznie (…);
• wszystkich istotnych rejestrów, danych i innych materiałów (w dowolnej formie i na dowolnym nośniku) związanych wyłącznie z (…), w szczególności instrukcji laboratoryjnych i wszystkich danych, które muszą być przechowywane zgodnie z obowiązującym prawem lub w odniesieniu do zgodności z akredytacją (np. (…));
• wszelkiej własności intelektualnej i know-how, niezależnie od tego, czy są udokumentowane w rejestrach, czy nie, związanych wyłącznie z (…) i niezbędnych do jej dalszego prowadzenia, w taki sposób i w takim zakresie w jaki miało to miejsce na moment dokonywania Transakcji 1;
• wszystkich praw i obowiązków wynikających z umów związanych wyłącznie z (…), które nie zostały jeszcze w pełni zrealizowane (tj. takich gdzie świadczenie (inne niż obowiązek zapłaty) nie zostało w pełni wykonane) oraz wszystkich ofert kontraktowych i zamówień złożonych lub otrzymanych przed Transakcją 1. Zakresem tym objęte są w szczególności:

i.   umowy z klientami;

ii.  umowy z dostawcami;

iii. umowy leasingu;

iv. umowy licencyjne

v.  umowy serwisowe;

vi. inne umowy związane wyłączeni z (…) (m.in. umowy o poufności, umowy z partnerami);

• praw i obowiązków wynikających z umów o pracę związanych z (…)- planowane jest, że transfer obejmie 7 pracowników, w tym: specjalistów ds. analizy instrumentalnej, specjalistów laboratoryjnych, młodszego specjalistę ds. analizy instrumentalnej; przejęcie pracowników Wnioskodawcy zostanie dokonane w trybie przejścia zakładu pracy na postawie art. 231 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2023 r., poz. 1465 ze zm., dalej: „KP”).

Transakcja 2 będzie obejmować w szczególności przeniesienie:

• urządzeń i maszyn polowych Spółki przypisanych wyłącznie do (…), w tym środków trwałych takich jak: agregaty, brony, kombajny, siewniki, ciągniki rolnicze, tunele foliowe, glebogryzarki, opryskiwacze, samochód ciężarowy, przyczepy, konstrukcje stalowe, tunele stalowe, suszarki laboratoryjne, systemy wagowe etc.;
• zapasów Spółki związanych wyłącznie z (…), w tym m.in. surowców, materiałów eksploatacyjnych, prac w toku (z wyłączeniem zakończonych prac z wystawionym raportem końcowym, ale jeszcze nie rozliczonych);
• wszystkich list dostawców, cenników, sprzedaży, pomocy, literatury, korespondencji z dostawcami dotyczącej wyłącznie (…);
• wszystkich istotnych rejestrów, danych i innych materiałów (w dowolnej formie i na dowolnym nośniku) związanych wyłącznie z (…), w szczególności instrukcji i wszystkich danych, które muszą być przechowywane zgodnie z obowiązującym prawem lub w odniesieniu do zgodności z akredytacją (np. (…));
• wszelkiej własności intelektualnej i know-how, niezależnie od tego, czy są udokumentowane w rejestrach, czy nie, związanych wyłącznie z (…) i niezbędnych do jej dalszego prowadzenia, w taki sposób i w takim zakresie w jaki miało to miejsce na moment dokonywania Transakcji 2;
• wszystkich praw i obowiązków wynikających z umów związanych wyłącznie z (…), które nie zostały jeszcze w pełni zrealizowane (tj. takich gdzie świadczenie (inne niż obowiązek zapłaty) nie zostało w pełni wykonane) oraz wszystkich ofert kontraktowych i zamówień złożonych lub otrzymanych przed Transakcją 2. Zakresem tym objęte są w szczególności:

i.   umowy z klientami;

ii.  umowy z dostawcami;

iii. umowy dzierżawy;

iv. umowy licencyjne;

v.  umowy leasingu;

vi. umowy serwisowe;

vii. inne umowy związane wyłączenie z (…) (m.in. umowy o poufności, umowy z partnerami);

• praw i obowiązków wynikających z umów o pracę związanych z (…) - planowane jest, że transfer obejmie 16 pracowników, w tym: starszych specjalistów ds. badań terenowych, specjalistów, koordynatora (…), specjalistów ds. badań terenowych, kierownika badań, głównego badacza, koordynatorów (…); przejęcie pracowników Wnioskodawcy zostanie dokonane w trybie przejścia zakładu pracy na postawie art. 231 § 1 KP.

W oparciu o przenoszone składniki majątkowe Nabywcy będą kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę w zakresie (…) i (…). Co do zasady, żadna część (…) nie pozostaje poza zakresem Transakcji. Przeniesienia składników majątkowych w ramach Transakcji nie będą jednak obejmować:

• nieruchomości;
• praw i obowiązków wynikających z umowy najmu siedziby Spółki;
• strony internetowej Wnioskodawcy;
• pożyczek / finansowania;
• ksiąg rachunkowych;
• praw i obowiązków Spółki wynikających z zawartych przez Spółkę umów o prowadzenie rachunków bankowych, środków pieniężnych i należności;
• nierozliczonych kontraktów / zamówień, które zostały w pełni zrealizowane i mogą zostać zafakturowane na dzień Transakcji 1 / Transakcji 2;
• akredytacji (…) (ang. (…)) oraz (…) (ang. (…)) - przedmiotowe akredytacje są wydawane przez lokalne organy dla danego podmiotu i danej lokalizacji, więc nie ma prawnej możliwości przeniesienia ich na inne podmioty.

Podkreślić należy, że intencją Wnioskodawcy i Nabywców jest by Nabywcy byli w stanie, niezwłocznie po dokonaniu Transakcji, prowadzić (…) i (…) w zakresie i w sposób obecnie realizowany przez Wnioskodawcę.

W tym kontekście należy wskazać, że w związku z tym, iż Transakcja 1 nie będzie obejmować przeniesienia własności nieruchomości w (...) (Wnioskodawca nie może zbyć (…), gdyż prowadzi tam działalność w obszarach innych niż (…)), w okresie przejściowym (do 12 miesięcy po Transakcji 1) Wnioskodawca będzie zapewniał Nabywcy 1 możliwość korzystania z laboratorium. Mianowicie, Spółka będzie obciążała i wystawiała na rzecz Nabywcy 1 faktury za korzystanie z systemów i przestrzeni (…) dedykowanej do (…), jak i za korzystanie z przestrzeni wspólnych (np. recepcja, stołówka itp.). Docelowo, Nabywca 1 przeniesie (…)do innej wybranej przez siebie lokalizacji.

Ponadto, aby kontynuować działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie (…) i (…), zarówno Nabywca 1, jak i Nabywca 2 będą musieli uzyskać własne akredytacje (odpowiednio (…) i (…)). Powyższe wynika jednak z ograniczeń prawnych (akredytacje są niezbywalne), nie zaś z decyzji biznesowej. Niemniej jednak, zarówno Transakcja 1, jak i Transakcja 2 będą obejmować przeniesienie standardowych procedur operacyjnych niezbędnych do uzyskania akredytacji, a więc w praktyce, po dokonaniu Transakcji, Nabywcy będą musieli jedynie złożyć formalne wnioski w tym zakresie.

Po dokonaniu Transakcji Wnioskodawca będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie inspekcji, weryfikacji, badań i certyfikacji, w tym m.in. w ramach pozostałej części linii biznesowej (…).

Uzupełnienie oraz doprecyzowanie opisu sprawy

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazał Pan:

1.czy w ramach zbycia składników majątkowych zostaną przeniesione na nabywców zobowiązania przypisane do (…) i (…)?

Odpowiedź: W ramach zbycia składników majątkowych, następujące zobowiązania przypisane i wynikające ze sprzedanych i przeniesionych umów dotyczących, odpowiednio, (…) i (…), zostaną przeniesione i przejęte przez Nabywców:

• zobowiązania wynikające z umów leasingu i umów dzierżawy;
• zobowiązania wynikające z umów zawartych z dostawcami, które na dzień Transakcji nie będą jeszcze w pełni zrealizowane;
• zobowiązania wynikające z umów zawartych z klientami, które na dzień Transakcji nie będą jeszcze w pełni zrealizowane;
• zobowiązania wynikające z umów o pracę (zawartych z pracownikami wskazanymi we Wniosku);
• zobowiązania wynikające z wszelkich innych umów (o ile będą istniały) związanych wyłącznie z przeniesioną (…) i (…) (np. umów licencyjnych, umów serwisowych, umów o zachowaniu poufności, umów z partnerami itp.).

2.Czy przedmiotem Transakcji 2 będą jakiekolwiek nieruchomości, w których możliwe będzie kontynuowanie przez Nabywcę działalności związanej z (…)? Jeśli Transakcja 2 nie będzie obejmować przeniesienia własności nieruchomości, proszę wskazać gdzie Nabywca będzie prowadził ww. działalność ( z jakiej nieruchomości będzie korzystał)?

Odpowiedź: Transakcja 2 nie będzie obejmować przeniesienia własności jakiekolwiek nieruchomości. (…) jest prowadzona przez Spółkę w dzierżawionych lokalizacjach (...). W ramach Transakcji 2 umowy dzierżawy zawarte przez Wnioskodawcę w tym zakresie zostaną przeniesione na Nabywcę 2, tym samym Nabywca 2 będzie kontynuował prowadzenie (…) we wskazanych lokalizacjach.

3.Czy na dzień zbycia składników majątkowych Nabywcy będą mieli faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółkę - Wnioskodawcę w oparciu o nabywane składniki majątkowe, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych i prawnych (np. zawieranie dodatkowych umów itp.)? Jeśli nabywcy będą musieli takie działania podjąć, to należy je w sposób niebudzący wątpliwości wskazać i opisać.

Odpowiedź: Nieprzerwane kontynuowanie (…) i (…) przez Nabywców będzie wymagało podjęcia przez nich bardzo ograniczonych działań bezpośrednio po dokonaniu Transakcji. Mianowicie, Nabywca 1 będzie musiał zawrzeć umowę z Wnioskodawcą w zakresie korzystania z (…) w okresie przejściowym (zawarcie tej umowy stanowi, w praktyce, element Transakcji), a docelowo - zawrzeć umowę w zakresie nowej lokalizacji, do której (…) zostanie przeniesiona po okresie przejściowym, z innym podmiotem, niepowiązanym z Wnioskodawcą.

Ponadto, jak wskazano we Wniosku, z uwagi na ograniczenia prawne, w celu kontynuowania (…) i (…) prowadzonej przez Spółkę Nabywcy będą musieli uzyskać własne akredytacje (odpowiednio (…) i (…)). Przy czym, zarówno Transakcja 1, jak i Transakcja 2 będą obejmować przeniesienie standardowych procedur operacyjnych niezbędnych do uzyskania akredytacji, a więc w praktyce, po dokonaniu Transakcji, Nabywcy będą musieli jedynie złożyć formalne wnioski w tym zakresie i potwierdzić podmiotowi certyfikującemu spełnienie wymagań.

Pytania

1)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Transakcja 1 stanowić będzie zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji przedmiotowa transakcja znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Transakcja 2 stanowić będzie zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji przedmiotowa transakcja znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, Transakcja 1 stanowić będzie zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji Transakcja 1 będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, Transakcja 2 stanowić będzie zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji Transakcja 2 będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług przewidziane w tym przepisie, rozumie się - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy czym, termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przewiduje zatem, że niektóre czynności (sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) są wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT, mimo, że zasadniczo czynności te wchodzą w zakres pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem. Niezależnie od powyższego, ze względu na wspomniane wyłączenia, czynności te nie podlegają przepisom ustawy o VAT.

Pojęcie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe, w doktrynie prawa podatkowego, jaki i w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powszechnie akceptowane jest powszechnie stanowisko, że dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo w świetle regulacji prawa cywilnego.

W tym kontekście należy natomiast wskazać, że stosownie do art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610; dalej: „KC”), przez przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

„Przedsiębiorstwo” rozumiane jest przede wszystkim w aspekcie pełnionych funkcji (musi stanowić zespół składników, które mogą służyć do wykonywania konkretnych zadań gospodarczych). W efekcie, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Powyższemu odpowiada również regulacja art. 55(2) KC, zgodnie z którą czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Stąd, do sprzedaży przedsiębiorstwa nie dochodzi, jeśli przeniesieniem nie są objęte te jego elementy, które pełnią istotne funkcje.

W orzecznictwie wskazuje się również, że z punktu widzenia omawianej regulacji istotne jest jedynie to, czy przedmiot sprzedaży stanowi przedsiębiorstwo (1) po stronie sprzedawcy oraz (2) w chwili sprzedaży. Zatem dla klasyfikacji transakcji jako sprzedaż przedsiębiorstwa zasadniczo nie ma znaczenia, co nabywca zrobi z nabytym zespołem składników w przyszłości ani to, czy nabyty zespół składników stanowił przedsiębiorstwo sprzedawcy w przeszłości. Jednocześnie, zgodnie z poczynionymi powyżej uwagami podkreśla się, że „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16 oraz z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1343/17), nie ograniczając go tym samym jedynie do zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo”, wynikającego z regulacji KC.

W konsekwencji, do sprzedaży przedsiębiorstwa dochodzi, jeśli przeniesieniem są objęte te jego elementy, niekoniecznie wszystkie, które są funkcjonalnie połączone i łącznie mogą służyć do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów VAT

W myśl z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, „zorganizowana część przedsiębiorstwa” to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z powyższych unormowań, kwalifikacja transakcji jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także: „ZCP”) dokonywana jest w oparciu o następujące kryteria:

• kryterium podstawowe - przedmiotem transakcji jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);
• zespół ten jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, co powinno nastąpić jednocześnie na trzech poziomach, tj. organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym (zespół aktywów przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Jak zauważa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2019 r. (znak 0115-KDIT1-2.4012.451.2019.2.RS): „słusznie podkreśla się w orzecznictwie, że cechą wspólną obydwu powyższych definicji i podstawowym wymogiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część jest ich zorganizowany charakter. Z powyższego wynika, że przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią może być tylko zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które tworzą zorganizowaną całość umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywcę. Innymi słowy przedsiębiorstwem nie będzie jakikolwiek zespół składników majątkowych, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu, a jedynie taki zespół, który może samodzielnie realizować zadania gospodarcze”.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone powyżej definicje oraz rozważania, dla prawidłowej kwalifikacji danego zespołu składników majątkowych jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezbędne jest dokonanie wykładni pojęć wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego, a następnie analiza, czy w danym przypadku mamy z takim wyodrębnieniem do czynienia.

Dokonując wykładni przedmiotowych pojęć należy w pierwszej kolejności odnieść się do bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięć organów podatkowych, które wielokrotnie wyjaśniały jak należy rozumieć wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne, cechujące ZCP. W świetle wspomnianego orzecznictwa oraz interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe należy uznać, że:

• wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, wyodrębnienie organizacyjne powinno nastąpić na podstawie statutu, uchwały lub aktu o podobnym charakterze. Aspekt organizacyjny wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny wykazywać cechę „organizacji”. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności, i powinna dotyczyć konkretnego zespołu składników składających się na część tego przedsiębiorstwa;
• wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której - dzięki odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych - możliwe jest przypisanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (wyodrębnienie finansowe nie oznacza jednak niezależności finansowej);
• wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przypisanie konkretnych zadań gospodarczych - przeznaczenie danego zespołu składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie wyodrębnioną całość, tj. musi obejmować elementy niezbędne z punktu widzenia niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej, jaką prowadzi w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa. A zatem jeśli dana część majątku przedsiębiorstwa ma zostać zaklasyfikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi ona - w ramach obiektywnej oceny - mieć potencjalną możliwość funkcjonowania jako niezależny podmiot gospodarczy. W związku z powyższym, aktywa materialne i niematerialne stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą umożliwiać nabywcy rozpoczęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (bez konieczności angażowania dodatkowych aktywów czy wykonywania przez nabywcę dodatkowych czynności).

Powyższe znajduje potwierdzenie choćby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r. (sygn. II FSK 3484/16), w którym to wskazano, że:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, czy też zakład. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczy możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do zakwalifikowania zespołu składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie wystarczy jakiekolwiek jej zorganizowanie, ale takie, które odznacza się pełną odrębnością niezbędną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

Jak zaś podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r. (sygn. II FSK 79/17):

„(...) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa”

Podobne wnioski płyną również z interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe - przykładowo z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: „DKIS”) z dnia 11 września 2020 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.385.2020.2.EW oraz z dnia 5 stycznia 2024 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.645.2023.1.AKA.

W rezultacie, aby konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych nie może stanowić przypadkowego zbioru składników, ale musi być w pełni niezależny z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Stąd, cytując poglądy wyrażane przez organy podatkowe należy wskazać, że: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).” (tak np. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 15 lipca 2022 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.241.2022.4.ASZ oraz z dnia 22 listopada 2023 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.550.2023.3.MŻ).

Podsumowując, w świetle ustawy o VAT, zespół aktywów można zaklasyfikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
• zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Mając na względzie poczynione powyżej uwagi dotyczące pojęcia przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy jednocześnie podkreślić, że pojęcia te muszą być interpretowane ściśle uwzględniając kontekst normatywny art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Szczególny charakter wskazanego przepisu powoduje, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu KC) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W powyższe uwagi wpisuje się również stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów (dalej: „MF”) w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r., dotyczących opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”). Wprawdzie Objaśnienia odnoszą się bezpośrednio do kwestii nieruchomości, niemniej, nie ulega wątpliwości, że wypływające z nich wnioski powinny generalnie znaleźć zastosowanie do sprzedaży aktywów.

Mianowicie, jak wynika z Objaśnień, dana transakcja powinna zostać zaklasyfikowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku łącznego spełnienia następujących kryteriów (na moment przeprowadzania transakcji):

1)zespół składników (aktywów) przeniesionych na nabywcę w ramach transakcji umożliwia samodzielne i niezależne kontynuowanie (w sposób płynny) działalności prowadzonej dotychczas przez sprzedawcę (kryterium możliwości kontynuowania działalności), tj. obejmuje minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem danej transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia tej działalności w oparciu o przejęte składniki;

2)nabywca - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - zamierza kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez sprzedawcę wykorzystując składniki będące przedmiotem transakcji (kryterium zamiaru kontynuowania działalności).

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2021 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.267.2021.1.EW, interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2021 r., znak 0114- KDIP4-2.4012.762.2021.1.AS, interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2023 r., znak: 0111- KDIB3-1.4012.776.2022.4.KO oraz interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2023 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.479.2023.2.MKA.

Transakcja 1 i Transakcja 2 jako zbycie zorganizowanych części przedsiębiorstwa

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno Transakcja 1, jak i Transakcja 2 stanowić będą zbycie zorganizowanych części przedsiębiorstwa, za czym przemawiają następujące okoliczności:

• Przeniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Jak wynika z przedstawionych powyżej uwag, przedsiębiorstwo czy też jego zorganizowana część to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wystarczający zarazem do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej).

Biorąc pod uwagę powyższe, organy podatkowe konsekwentnie podkreślają, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa (odpowiednio również przedsiębiorstwo), powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza (por. np. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 10 czerwca 2021r., znak 0113-KDIPT1-3.4012.226.2021.2.MK, interpretacja indywidualna DKIS z dnia 15 lipca 2022 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.241.2022.4.ASZ).

Ponadto, uwzględniając definicję legalną ZCP sformułowaną w ustawie o VAT, wyrażany jest pogląd, że zespół składników majątkowych stanowiący ZCP powinien obejmować także zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przy wykorzystaniu zespołu aktywów materialnych i niematerialnych, które w przypadku dokonania transakcji mającej za przedmiot ZCP powinny zostać przeniesione w całości na nabywcę.

Przechodząc w tym miejscu na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że Nabywcy będą zainteresowani nabyciem zorganizowanych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, obejmujących konkretne aktywa o charakterze materialnym i niematerialnym oraz personel. Składniki te charakteryzują się dostatecznym poziomem zorganizowania by uznać, że tworzą wyodrębnione i zdolne do samodzielnego funkcjonowania organizacyjnie i finansowo jednostki, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zakresem Transakcji 1 zostanie bowiem objęta (…) Spółki i związane z nią składniki majątkowe, zaś zakresem Transakcji 2 objęta będzie (…) Wnioskodawcy i związane z nią składniki majątkowe.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przeniesienie wydzielonego zespołu aktywów w ramach Transakcji 1 i w związku z nią będzie obejmowało w szczególności:

• aktywa Spółki przypisane wyłącznie do (…), takie jak sprzęt laboratoryjny, surowce, materiały eksploatacyjne itd.;
• prawa i obowiązki wynikające z wszystkich umów związanych wyłącznie z (…), które nie zostały jeszcze w pełni zrealizowane, w tym umów zawartych przez Wnioskodawcę z:

a)klientami;

b)pracownikami;

c)kontrahentami - w ramach Transakcji 1 przeniesione zostaną w szczególności umowy z dostawcami, umowy leasingu, umowy licencyjne, umowy serwisowe;

• listy dostawców, cenniki, korespondencję z dostawcami dotyczące wyłącznie (…) oraz wszystkie istotne rejestry, dane i inne materiały związane wyłącznie z (…), w szczególności instrukcje laboratoryjne oraz dane, które muszę być przechowywane dla celów akredytacji;
• własność intelektualną i know-how Spółki związane wyłącznie z (…), niezbędne do prowadzenia (…) w ramach zwykłej działalności gospodarczej.

Również przeniesienie wydzielonego zespołu aktywów w ramach Transakcji 2 i w związku z nią będzie obejmowało w szczególności:

• aktywa Spółki przypisane wyłącznie do (…), takie jak urządzenia i maszyny polowe, surowce, materiały eksploatacyjne itd.;
• prawa i obowiązki wynikające z wszystkich umów związanych wyłącznie z (…), które nie zostały jeszcze w pełni zrealizowane, w tym umów zawartych przez Wnioskodawcę z:

a)  klientami;

b)  pracownikami;

c)  kontrahentami - w ramach Transakcji 2 przeniesione zostaną w szczególności umowy z dostawcami, umowy dzierżawy, umowy leasingu, umowy licencyjne, umowy serwisowe;

• listy dostawców, cenniki, korespondencję z dostawcami dotyczące wyłącznie (…) oraz wszystkie istotne rejestry, dane i inne materiały związane wyłącznie z (…), w szczególności instrukcje i dane, które muszę być przechowywane dla celów akredytacji;
• własność intelektualną i know-how Spółki związane wyłącznie z (…), niezbędne do prowadzenia (…) w ramach zwykłej działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że przenoszone składniki obejmują wszystkie typy elementów konieczne do rozpoznania danego zestawu aktywów jako ZCP, tj. aktywa trwałe, aktywa obrotowe oraz kadrę pracowniczą. W ramach Transakcji na Nabywców zostaną przeniesione również zobowiązania związane z odpowiednio z (…) i (…), tj. zobowiązania wynikające z umów leasingu/dzierżawy oraz umów zawartych z klientami i kontrahentami. Co więcej, w trybie przejścia zakładu pracy na postawie art. 231 § 1 KP, Nabywcy przejmą także zobowiązania z tytułu umów o pracę zawartych z pracownikami dedykowanymi odpowiednio (…) i (…).

Transakcje będą więc obejmować przeniesienie zobowiązań i wierzytelności związanych odpowiednio z (…) i (…). Niezbędne do ich wykonywania składniki przenoszone w ramach Transakcji będą jednocześnie wystarczające do ich prowadzenia w sposób samodzielny. Mając bowiem na uwadze, że zespoły aktywów będące przedmiotem Transakcji 1 i Transakcji 2 pozwalają na wykonywanie (…) oraz (…) przez Wnioskodawcę, brak jest podstaw by uznać je za niewystarczające do prowadzenia wskazanych rodzajów działalności przez Nabywców. W konsekwencji, zarówno w przypadku Transakcji 1, jak i Transakcji 2 spełnione zostanie określone w definicji ZCP kryterium możliwości kontynuowania działalności.

Podkreślić należy, że w oparciu o ww. aktywa Nabywcy planują kontynuować prowadzoną przez Wnioskodawcę (…) i (…). Tym samym, spełniona jest także określona w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa przesłanka zamiaru kontynuowania działalności. Co więcej, przed dokonaniem Transakcji Nabywcy nie będą dysponować składnikami majątkowymi niezbędnymi do prowadzenia jakiejkolwiek działalności - dopiero z chwilą dokonania Transakcji rozpoczną wykonywanie działalności gospodarczej. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza, że nabycie składników w ramach Transakcji będzie wystarczające dla rozpoczęcia przez Nabywców wykonywania, odpowiednio, (…) i (…), w zakresie w jakim wykonuje ją obecnie Wnioskodawca.

Mając zatem na względzie, że w przypadku składników objętych analizowanymi Transakcjami spełnione zostaną łącznie kryteria pozwalające na ich zaklasyfikowanie jako ZCP, zdaniem Spółki, Transakcja 1 i Transakcja 2 stanowić będą zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Stanowisko analogiczne do stanowiska Wnioskodawcy zostało zaprezentowane przykładowo w poniższych interpretacjach indywidualnych, w których potwierdzono możliwość zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do transakcji zbycia zorganizowanej grupy aktywów:

DKIS z dnia 13 października 2023 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.480.2023.3.EW, w której uznano, że: „Wskutek przeprowadzenia Transakcji, zespół składników, związanych z Działalnością Wydzielaną, zostanie przeniesiony do Spółki Nabywającej, w tym m.in.:

1.personel związany z działalnością Z., posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie, wraz z prawami, obowiązkami i zobowiązaniami wynikającymi z umów o pracę lub umów cywilnoprawnych (w tym świadczeń pracowniczych związanych z przenoszonym personelem), na podstawie których osoby te wykonywały pracę lub świadczyły usługi związane z Działalnością Wydzielaną w Spółce. Pracownicy ci, będą nadal wykonywać zadania związane z administracją, inżynierią, finansami i księgowością, IT, pakowaniem, produkcją, jakością, łańcuchem dostaw, logistyką oraz usługami laboratoryjnymi i technicznymi (obecnie szacuje się, że około 190 pracowników zostanie przeniesionych z Spółki A do Spółki Nabywającej);

2.środki trwałe związane z Działalnością Wydzielaną, np. urządzenia techniczne i maszyny;

3.umowy wewnątrzgrupowe, np. umowa o produkcję kontraktową, obejmujące Działalność Wydzielaną;

4.rezerwy i zobowiązania (jeżeli będą istnieć na Dzień Transakcji), związane z pracownikami Z.;

5.kopie ksiąg i dokumentów związanych konkretnie z Działalnością Wydzielaną.

Składniki wykorzystywane obecnie do prowadzenia Działalności Wydzielanej zostaną sprzedane na rzecz Spółki Nabywającej.

Działalność Wydzielana będzie dysponować odrębnym zespołem pracowników, jako że przewiduje się, iż około 190 pracowników zostanie przeniesionych z Spółki A do Spółki Nabywającej. Planuje się, że w wyniku Transakcji, może dojść do przejęcia zakładu pracy w rozumieniu art. 23 (1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, tj. pracownicy wykonujący prace związane z Działalnością Wydzielaną zostaną przejęci przez Spółkę Nabywającą. (...)

W analizowanej sprawie przedmiot sprzedaży stanowi więc zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, tym samym planowane zbycie Działalności Wydzielanej będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy."

• DKIS z dnia 12 stycznia 2023 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.551.2022.3.AWY, w której DKIS stwierdził: „Przedmiotem aportu będą składniki materialne i niematerialne związane z prowadzeniem Państwa podstawowej działalności:
• regały magazynowe
• monitoring
• leasing x3
• umowa najmu
• bazy danych
• know-how
• umowy pracownicze.

W ramach przeniesienia przedmiotu aportu dojdzie do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę zgodnie z Kodeksem pracy. Na nabywcę przeniesione zostaną również zobowiązania w postaci trzech umów leasingowych. (...).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, składający się na oddział C. stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy (...).”;

• DKIS z dnia 2 stycznia 2023 r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.753.2022.2.JS, w której za prawidłowe zostało uznane następujące stanowisko wnioskodawcy: „Do Części Wydzielonej przypisane zostają przede wszystkim następujące składniki materialne (środki trwałe oraz inne składniki materialne) oraz składniki niematerialne:

1)składniki materialne związane z działalnością kateringową takie jak: taborety gazowe jednopalnikowe, kuchnia gazowa 4 palnikowa, piec konwekcyjno-parowy ze stojakiem, wagi elektroniczne, robot kuchenny gastronomiczny - przemysłowy, mikser (blender) kuchenny gastronomiczny - przemysłowy, lodówki podblatowe małe (chłodziarki), naświetlacz UV do jajek, zmywarko - wyparzarka do naczyń, lodówka duża (chłodziarka) dwudrzwiowa, inne drobne urządzenia. Ponadto do składników materialnych należy zaliczyć samochody dostawcze, służące do dowozu gotowych produktów żywnościowych do odbiorców zewnętrznych.

2)ogół praw i obowiązków z zawartych umów handlowych z podmiotami, z którymi realizowana jest współpraca w zakresie działalności kateringowej,

3)umowy handlowe z dostawcami produktów, artykułów spożywczych wykorzystywanych w działalności kateringowej,

4)ogół praw i obowiązków z zawartych umów - umowa na odbiór odpadów z gastronomii i odpady komunalne, umowa najmu lokalu Kuchni, w której są przygotowywane posiłki.

Dodatkowo do Części Wydzielanej przypisanych zostanie również 3 pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, przez Wnioskodawcę, których praca jest związana z działalnością Części Wydzielanej tj. kucharz i dwie pomoce kuchenne (...). Zdaniem Wnioskodawcy w świetle okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego, przedmiot wkładu, który zostanie wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki komandytowej) Części Wydzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. będzie poza zakresem podatku VAT)”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno w ramach Transakcji 1, jak i Transakcji 2 dojdzie do przeniesienia wymaganego przez art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Dla uznania Transakcji za zbycia ZCP konieczne jest dodatkowo, aby zestawy aktywów objęte Transakcjami zostały wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie, co powinno nastąpić jednocześnie na trzech poziomach, tj. organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym (zespoły aktywów przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne

Jak wskazano powyżej, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa (jako dział/departament, oddział itp.). Zgodnie zaś ze stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, wyodrębnienie to powinno nastąpić na podstawie statutu, uchwały lub aktu o podobnym charakterze. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego podkreślają ponadto, że: „Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa” (tak przykładowo DKIS w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2022 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.22.2022.3.MAZ oraz w interpretacji z dnia 15 września 2023 r., znak: 0112-KDIL3.4012.444.2023.2.EW).

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest zdania, że na moment dokonywania Transakcji 1 oraz Transakcji 2 występować będzie wystarczające wyodrębnienie organizacyjne przenoszonych składników majątkowych uzasadniające stwierdzenie, że stanowią one ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

Mianowicie, w oparciu o wdrożone w ramach Grupy instrukcje finansowe (ang. financial manuals), stanowiące dokumenty wewnętrzne i zawierające szczegółowe informacje i kody dla każdej jednostki/linii biznesowej, (…) oraz (…) są klasyfikowane jako odrębne linie biznesowe.

Jednocześnie, jak podkreślają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. W tym kontekście należy przypomnieć, że do (…) oraz (…) przypisane są identyfikowalne aktywa Spółki, pracownicy i określone lokalizacje prowadzenia działalności. Zarówno (…), jak i (…) są niezależne od pozostałych obszarów działalności Spółki. Wyodrębnienie (…) oraz (…) w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ma więc charakter faktyczny.

W ocenie Wnioskodawcy, powołane okoliczności, tj. wyodrębnienie (…) oraz (…) w strukturze Spółki na podstawie dokumentów wewnętrznych, pozwalają na uznanie, że spełniona zostanie przesłanka wystarczającego - w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wyodrębnienia organizacyjnego przenoszonych składników.

Powyższe stanowisko pozostaje przy tym zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym w analizowanym zakresie przez organy podatkowe. Tytułem jedynie przykładu można odwołać do:

• interpretacji DKIS z dnia 4 lipca 2022 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.154.2022.4.MS, w której organ potwierdził, że przedmiot aportu stanowić będzie ZCP w oparciu m.in. o następujące informacje zawarte przez wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego: „Od strony formalnej wyodrębnienie organizacyjne zostało usankcjonowane oraz potwierdzone na podstawie uchwały Zarządu Spółki z dnia 2020 r. w sprawie wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki zajmującej się produkcją... - ZCP Segment A. W oparciu o powyższy akt korporacyjny i decyzję zarządu Spółki, w efekcie realizowanego procesu doskonalenia struktury organizacyjno- zarządczej całokształt działalności Spółki związanej z produkcją i dystrybucją... tworzy wyodrębnioną jednostkę wewnętrzną (ZCP A) (...).”;
• interpretacji DKIS z dnia 2 sierpnia 2018 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.301.2018.1.SM, w której wskazano, że: „W analizowanej sprawie o wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy fakt, że Dywizja T. funkcjonuje w strukturze organizacyjnej SP. Z O.O. Dywizja T. kierowana jest przez Dyrektora Dywizji T. Dywizja T. posiada przypisany personel operacyjny, który wykonuje zadania jedynie dla celów Dywizji T., podległy bezpośrednio lub pośrednio Dyrektorowi Dywizji T. Pracownicy Dywizji T. są odpowiedzialni przed swoimi bezpośrednimi przełożonymi (również z Dywizji T.) i co do zasady nie są służbowo zależni od pracowników pozostałych Dywizji”;
• interpretacji DKIS z dnia 1 marca 2018 r., znak: 0112-KDIL1-1.4012.9.2018.1.RW, w której potwierdzono zasadność wyodrębnienia organizacyjnego na podstawie regulaminu: „Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechować się będzie wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Jak wynika z treści wniosku, Dział II nie będzie związany w żaden sposób z pozostałymi częściami przedsiębiorstwa, a w drodze wydania stosownego regulaminu nastąpi faktyczne i formalne wyodrębnienie w strukturach Wnioskodawcy, w niewielkim stopniu zmianie ulegnie struktura pracowników i współpracowników Wnioskodawcy realizujących zadania operacyjne”.

Wyodrębnienie finansowe

Przypomnieć należy, że wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której w wyniku odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, obecnie Wnioskodawca nie prowadzi odrębnej ewidencji księgowej w odniesieniu do (…) i (…). Niemniej jednak, na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe jest jednoznaczne przypisanie przychodów i kosztów oraz środków trwałych do wskazanych obszarów działalności (np. na podstawie kodów transakcji, oznaczeń w systemach księgowych). Co więcej, w przypadku podjęcia przez Wnioskodawcę dodatkowych działań, możliwe byłoby również sporządzenie odrębnego rachunku zysków i strat w odniesieniu do ww. obszarów prowadzonej działalności. W rezultacie, zdaniem Spółki, na moment dokonywania Transakcji 1 i Transakcji 2 występować będzie wystarczające wyodrębnienie finansowe przenoszonych składników majątkowych uzasadniające stwierdzenie, że stanowią one ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie. Tytułem przykładu można w tym miejscu powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1343/17, zgodnie z którym „Co do wyodrębnienia finansowego panuje zgodność w orzecznictwie sądów administracyjnych co do tego, że wystarczające będzie sytuacja, w której należności i zobowiązania przedsiębiorcy można będzie przypisać na podstawie prowadzonej ewidencji do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ten sposób spełnia się wymóg wyodrębnienia finansowego, co oznacza, że jest możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części”.

Co prawda Transakcjami nie zostaną objęte rachunki bankowe, środki pieniężne, należności oraz pożyczki / finansowanie, niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, brak przeniesienia powyższych składników nie przesądza o niespełnianiu przez Transakcje poziomu wyodrębnienia finansowego wymaganego w kontekście regulacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Jak bowiem wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2022 r., znak: 0111-KDIB3- 3.4012.154.2022.4.MS: „(...) nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.”

Możliwość prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytych składników majątkowych i niemajątkowych (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za ZCP, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (tak przykładowo DKIS w interpretacji z dnia 21 listopada 2022 r., znak:0114-KDIP1-1.4012.548.2022.2.MKA).

Odnosząc powyższe do analizowanych Transakcji należy przypomnieć, że w ramach Transakcji 1 dojdzie do przeniesienia części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zintegrowanej i w pełni funkcjonalnej pod kątem prowadzenia (…), zaś w ramach Transakcji 2 zostanie przeniesiona część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zintegrowana i w pełni funkcjonalna pod kątem prowadzenia (…). Zdaniem Wnioskodawcy, Transakcje będą zatem mogły zostać zaklasyfikowane jako sprzedaż ZCP z tego względu, że możliwe będzie prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej z wykorzystaniem przenoszonych składników majątkowych bez podjęcia przez Nabywców dodatkowych czynności lub angażowania dodatkowych zasobów (co potwierdza wymagany poziom wyodrębnienia funkcjonalnego).

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko takie uzasadniają następujące argumenty (które nierozerwalnie łączą się z wymienionymi wyżej składnikami majątku przenoszonymi w ramach Transakcji):

• przeniesienie w ramach Transakcji umów z klientami - przedmiotem Transakcji 1 będą umowy z klientami związane z (…), które nie zostały jeszcze w pełni zrealizowane, a także oferty kontraktowe i zamówienia złożone/otrzymane przed dniem Transakcji 1. Przedmiotem Transakcji 2 będą z kolei umowy związane z (…), które nie zostały jeszcze w pełni zrealizowane, a także oferty kontraktowe i zamówienia złożone/otrzymane przed dniem Transakcji 2. Transakcjami zostaną zatem objęte umowy, które potencjalnie generować będą przychody po stronie Nabywców, a więc umowy kluczowe dla ich działalności;
• przeniesienie w ramach Transakcji umów z kontrahentami - Transakcjami zostaną objęte umowy z dostawcami dotyczące odpowiednio (…) oraz (…), w szczególności umowy leasingu, umowy licencyjne, umowy serwisowe. W konsekwencji, Nabywcy nie będą musieli sami organizować wskazanych usług niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania ich działalności;
• przeniesienie w ramach Transakcji umów z pracownikami dedykowanymi odpowiednio (…) i (…) - samowystarczalny podmiot gospodarczy prowadzący niezależną działalność gospodarczą nie jest w stanie prowadzić działalności bez wykwalifikowanego i doświadczonego zaplecza personalnego. W związku z faktem, iż Transakcja 1 będzie obejmować przeniesienie wszystkich pracowników Spółki przypisanych do (…), zaś Transakcja 2 będzie obejmować przeniesienie wszystkich pracowników Spółki przyporządkowanych do (…), Nabywcy nie będą musieli organizować (zatrudniać) nowego zaplecza personalnego w celu zapewnienia właściwej i efektywnej realizacji działalności. Pracownicy Spółki posiadają nie tylko niezbędną wiedzę, ale także doświadczenie we współpracy z klientami i dostawcami posiadającymi umowy zawarte z Wnioskodawcą, które również będą objęte Transakcjami;
• przeniesienie w ramach Transakcji aktywów Spółki dedykowanych odpowiednio (…) i (…) - przedmiotem Transakcji 1 będą aktywa rzeczowe, zapasy, materiały, surowce wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej (…), zaś przedmiotem Transakcji 2 będą także umowy dotyczące lokalizacji wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej (…) wraz z niezbędnymi aktywami rzeczowymi;
• przeniesienie w ramach Transakcji własności intelektualnej i know-how Spółki - Transakcjami zostaną objęte wszelkie istotne dane, rejestry i inne materiały niezbędne do prowadzenia odpowiednio (…) i (…), w szczególności instrukcje (procedury operacyjne) konieczne do uzyskania akredytacji.

Wszystkie te okoliczności uzasadniają wniosek, że przenoszone w ramach Transakcji zespoły składników będą mogły zostać uznane za wyodrębnione funkcjonalnie zorganizowane części przedsiębiorstwa, gdyż w oparciu wyłącznie o te zespoły będzie możliwe prowadzenie działalności w strukturze odrębnego podmiotu (odpowiednio Nabywcy 1 oraz Nabywcy 2) bez konieczności angażowania dodatkowych aktywów czy podejmowania dodatkowych działań.

Wprawdzie Transakcjami nie zostaną objęte uzyskane przez Spółkę akredytacje, niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, brak ich przeniesienia nie przesądza o niespełnianiu przez Transakcje poziomu wyodrębnienia funkcjonalnego wymaganego w kontekście regulacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przypomnieć należy, że brak przeniesienia akredytacji (…) i (…) na rzecz odpowiednio Nabywcy 1 i Nabywcy 2 jest skutkiem ograniczeń prawnych (brak możliwości przeniesienia akredytacji na inny podmiot ze względu na jej charakter), nie zaś z decyzji biznesowej Spółki. Jednocześnie, uzyskanie akredytacji uwarunkowane jest posiadaniem odpowiedniego personelu, zaplecza technicznego oraz procedur operacyjnych. Mając zatem na uwadze, iż zarówno Transakcja 1, jak i Transakcja 2 będą obejmować przeniesienie nie tylko aktywów rzeczowych, ale także zespołu dedykowanych pracowników oraz standardowych procedur operacyjnych, w praktyce, po dokonaniu Transakcji, Nabywcy będą musieli jedynie złożyć formalne wnioski w zakresie akredytacji (odpowiednio (…) i (…)).

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby również przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines, w którym wskazano, że w przypadku wprowadzenia przez państwo członkowskie rozwiązania stanowiącego, iż przekazanie całości lub części majątku nie stanowi dostawy towarów dla celów VAT, to zasada ta ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Jednocześnie, Trybunał uznał za sprzeczne z regulacjami uzależnienie przez państwo członkowskie stosowania wyłączenia od posiadania przez nabywcę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku. W świetle powyższego, w ocenie Spółki, brak przeniesienia poszczególnych akredytacji w ramach Transakcji nie może przesądzać o nieuznaniu ich za zbycie ZCP.

Analogicznie w odniesieniu do braku przenoszenia zezwoleń, koncesji, licencji itp. w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP wypowiadają się organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. I tak przykładowo:

• DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2023   r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.775.2022.2.AJB, podkreślił, że „(...) brak przeniesienia wpisu do ewidencji zakładów leczniczych, zgody na stosowanie preparatów odurzających i zezwolenia na uruchomienie pracowni rentgenowskiej nie może skutkować pozbawieniem danego zespołu składników majątkowych przymiotu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, zwłaszcza jeśli takie przeniesienie jest niemożliwe do przeprowadzenia z uwagi na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych”;
• w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2020 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.677.2019.1..MN, DKIS potwierdził, że działy wydzielane ze Spółki będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pomimo braku przeniesienia w ramach podziału certyfikatu o dokonaniu wpisu do rejestru agencji zatrudnienia, niezbędnego do prowadzenia działalności przez nabywców;
• w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2018 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.159.2018.7.MD, wskazano, że: „Wyłączenie niektórych składników majątku wynika m.in. z ich pomocniczego charakteru i możliwości zapewnienia ich przez Nabywcę lub z uwagi na wskazywane w złożonym wniosku ograniczenia prawne uniemożliwiające przeniesienie specyficznych składników majątkowych.

Nabywca planuje podjąć wszelkie działania mające na celu uzyskanie licencji / pozwoleń / koncesji wymaganych w działalności ZNL (a które nie mogły stanowić przedmiotu sprzedaży / cesji) we własnym zakresie niezwłocznie po sfinalizowaniu transakcji, a także wystąpić z notyfikacją o istotnej zmianie w zakresie zmiany właściciela zatwierdzeń DOA i POA do ULC lub EASA. (...).

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu, zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania mający być przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2pkt 27e ustawy”.

Reasumując, na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego, niezależnie od braku transferu w ramach Transakcji akredytacji, w ramach (..) i (…) występują inne elementy, których łączna ocena świadczy jednoznacznie o możliwości kwalifikacji Transakcji 1 i Transakcji 2 jako zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do zbycia (…) powyższej konkluzji, zdaniem Spółki, nie zmienia także okoliczności, iż Transakcja 1 nie będzie obejmować przeniesienia własności nieruchomości w (...), gdzie prowadzona jest ta działalność. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w okresie przejściowym Wnioskodawca będzie umożliwiał Nabywcy 1 korzystanie z odpowiedniej powierzchni (…). Ta dodatkowa usługa udostępnienia powierzchni będzie funkcjonalnie powiązana z Transakcją 1 i uwzględniona w umowie przenoszącej składniki majątkowe, co potwierdza, że intencją Wnioskodawcy i Nabywcy 1 jest zapewnienie możliwości nieprzerwanego prowadzenia prac w ramach (…). Brak przeniesienia własności nieruchomości, w której znajdują się pomieszczenia wykorzystywane w (…), nie wynika z decyzji biznesowej o wyłączeniu z Transakcji 1 jakiegokolwiek składnika, ale z uwarunkowań prawnych (Wnioskodawca nie może przenieść na Nabywcę 1 własności nieruchomości, której większą część wykorzystuje na potrzeby innej działalności).

Brak transferu nieruchomości w ramach Transakcji 1 nie wpłynie więc negatywnie na możliwość kontynuowania (…) Spółki przez Nabywcę 1. W rezultacie należy uznać, że nieruchomość w (...) nie stanowi niezbędnego składnika majątkowego, bez którego prowadzenie wskazanej działalności byłoby niemożliwe. W świetle powyższego oraz rozważań poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1204/16, zgodnie z którym „dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”, brak przeniesienia nieruchomości nie może stanowić przeciwskazania do uznania przedmiotu Transakcji 1 za ZCP.

Takie stanowisko Wnioskodawcy wspiera również bogate orzecznictwo organów podatkowych i sądów administracyjnych, w ramach którego potwierdzona została możliwość zakwalifikowania transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa / ZCP w sytuacji, gdy nie dochodzi do przeniesienia nieruchomości, a jednocześnie prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o przenoszone składniki nie wymagało podjęcia przez nabywcę dodatkowych działań. Tytułem przykładu, można odwołać się w tym miejscu do interpretacji indywidualnej DKIS:

• z dnia 13 stycznia 2023 r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.775.2022.2.AJB, zgodnie z którą: „Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że przedmiotem planowanego zbycia będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, bowiem stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w ww. przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego, pozwalający na samodzielne realizowanie celów gospodarczych. Zatem skoro zespół składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem zbycia, będzie stanowił przedsiębiorstwo oraz dotychczasowa działalność gospodarcza będzie prowadzona i kontynuowana przez Kupującego, to czynność zbycia ww. przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6pkt 1 ustawy. Bez wpływu na powyższą ocenę przesłanek zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego pozostaje okoliczność, że wymieniony zespół składników majątkowych nie obejmuje prawa własności nieruchomości, bowiem będą one objęte długoterminowymi umowami najmu pomiędzy Sprzedającym a Kupującym.”;
• z dnia 9 stycznia 2023 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.720.5.2023.EJU, w której wskazano, że: „Co istotne, odnośnie wyłączonych ze zbycia składników majątku wyjaśniliście Państwo, że prowadzenie działalności jedynie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji będzie możliwe. Majątek będący przedmiotem transakcji obejmują kluczowe składniki wykorzystywane do prowadzenia działalności weterynaryjnej, a przejście własności składników wyłączonych z transakcji nie jest/nie było niezbędne dla kontynuowania prowadzenia działalności weterynaryjnej. W związku z tym, że ze sprzedaży została wyłączona nieruchomość, w celu kontynuowania działalności została zawarta umowa jej najmu i tym samym lokalizacja działalności pozostała niezakłócona. W świetle powyższego, opisany w stanie faktycznym zespół składników, materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa C., który będzie przedmiotem transakcji, stanowi (na dzień sprzedaży) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W związku z tym, na podstawie art. 6pkt 1 ustawy o VAT jego sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”;
• z dnia 7 lutego 2022 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.948.2021.1.ASZ, w której za prawidłowe zostało uznane następujące stanowisko wnioskodawcy: „Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny sprawy i przedstawione regulacje prawne w tym zakresie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., ponieważ przedmiot transakcji będzie obejmował całość składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo. Wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości pozostanie bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę czyli Spółkę, gdyż Wnioskodawca zapewni nabywcy korzystanie z tych wyłączonych nieruchomości w drodze umowy najmu/dzierżawy”
• z dnia 14 marca 2022 r., syg. 0113-KDIPT1-2.4012.23.2022.1.AM, zgodnie z którą: stwierdzono: „Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że przedmiotem planowanej transakcji będzie przeniesienie aportem przez Panią dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej do spółki prawa handlowego. Jakkolwiek z przedmiotu aportu zostaną wyłączone posiadane przez Panią nieruchomości, to jednak nie będzie miało to znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (przedsiębiorstwo będzie miało pełną możliwość samodzielnego działania i będzie kontynuowało Pani dotychczasową działalność). Jak wskazała Pani we wniosku, po dokonaniu planowanego aportu działalność wykonywana dotychczas przez Panią będzie kontynuowana przez spółkę w takim samym zakresie. Ponadto z chwilą wniesienia aportu udostępni Pani spółce ww. nieruchomości na podstawie długotrwałych umów najmu lub dzierżawy. (...). A zatem skoro przedmiotem aportu będzie zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych stanowiący przedsiębiorstwo, a wyłączenie nieruchomości z aportu nie będzie miało znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to w okolicznościach niniejszej sprawy, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.”
• z dnia 21 sierpnia 2019 r., znak 0113-KDIPT1-3.4012.314.2019.2.MK, w której wskazano, że „Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem aportu będą kluczowe elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej. Zespół składników majątkowych wniesionych aportem (tj. przedsiębiorstwo z wyłączeniem nieruchomości) będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym i będzie mieć możliwość samodzielnego działania i kontynuowania dotychczasowej działalności. W rozpatrywanej sprawie z czynności zbycia majątku przedsiębiorstwa wyłączone zostaną co prawda nieruchomości, jednakże nie wpłynie to na możliwość kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa, gdyż będą one przedmiotem długotrwałej umowy najmu lub dzierżawy. Spółka komandytowa, do której wniesiony zostanie aport w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości, będzie kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy w niezmienionym zakresie. (...). Tym samym, planowana przez Wnioskodawcę transakcja wniesienia ww. majątku aportem do spółki komandytowej będzie stanowić transakcję zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, oraz będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na tej podstawie.”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle opisu zdarzenia przyszłego i przedstawionych powyżej argumentów, Transakcja 1 i Transakcja 2 powinny być traktowane jako sprzedaż zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W rezultacie, przeniesienie aktywów w ramach Transakcji 1 oraz Transakcji 2 będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT. W przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie bowiem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z treścią którego przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:

1)w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2)wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5(8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, ze spółka sp. z o.o. jest częścią międzynarodowej grupy prowadzącej działalność w zakresie usług inspekcji, weryfikacji, badań i certyfikacji dla rządów, instytucji międzynarodowych i organizacji partnerskich w sektorze publicznym i prywatnym.

Działalność spółki obejmuje w szczególności działalność związaną z (...) np. pobieranie próbek, przeprowadzanie testów oraz badań itp., która jest prowadzona w wielu państwach na całym świecie. W Polsce przedmiotowa działalność prowadzona jest przez Wnioskodawcę w ramach linii biznesowej (…). Mianowicie w ramach tej linii funkcjonuje oddzielnie zarządzana linia dedykowana działalności w zakresie (...) – (…)-  która to zajmuje się działalnością laboratoryjną oraz działalnością polową.

Obecnie (…) prowadzi działalność w trzech lokalizacjach na terenie Polski – w (...).  W szczególności, są Państwo właścicielem laboratorium w (...) tj. (…). (…) jest wykorzystywany w ramach różnych obszarów działalności Spółki, nie tylko w ramach działalności w zakresie (...). Niektóre funkcje są współdzielone (np. recepcja, stołówka itp.), istnieje jednak dedykowana przestrzeń, sprzęt i personel przypisany do (…). Wnioskodawca użytkuje również powierzchnię biurową w pobliżu W., gdzie pracownicy przypisani do tej lokalizacji pracują głównie zdalnie. Ponadto, spółka dzierżawi pola w (...), gdzie znajdują się terenowe stacje badawcze wykorzystywane wyłącznie przez (…).

Podjęliście Państwo decyzję o zbyciu swojej globalnej działalności dotyczącej (...) na rzecz innej międzynarodowej grupy. W tym zakresie została zawarta umowa , która określa ramowe warunki sprzedaży całej działalności w zakresie (...). Warunki sprzedaży określają, że sprzedaż będzie realizowana za pośrednictwem lokalnych umów sprzedaży, które będą zawierane przez lokalne spółki w poszczególnych państwach. Zaprzestanie być używana nazwa linii biznesowej dedykowanej działalności w zakresie nasion i upraw tj. (…).

W związku z powyższym, zamierzacie Państwo dokonać zbycia składników majątkowych związanych z (…) na rzecz dwóch podmiotów, których działalność gospodarcza będzie prowadzona w oparciu o aktywa nabyte od Państwa (przed ich nabyciem Nabywcy nie będą prowadzić działalności gospodarczej).

Planowane jest, że Nabywca 1 nabędzie składniki majątkowe związane z (…) prowadzoną w (...) (dalej: „Transakcja 1”). Jednocześnie, Nabywca 2 nabędzie składniki majątkowe związane z (…) prowadzoną w (...) (dalej: „Transakcja 2”).

Transakcja 1 będzie obejmować w szczególności przeniesienie:

• sprzętu laboratoryjnego Spółki przypisanego wyłącznie do (…), w tym środków trwałych takich jak: generator powietrza/azotu, młynki, waga, zestaw mebli, szafy mroźnicze, stoły, zestawy zamrażarek z osprzętem itd.;
• zapasów Spółki przypisanych wyłącznie do (…), w tym m.in. surowców laboratoryjnych, materiałów eksploatacyjnych, prac w toku (z wyłączeniem zakończonych prac z wystawionym raportem końcowym, ale jeszcze nie rozliczonych);
• wszystkich list dostawców, cenników, sprzedaży, pomocy, literatury, korespondencji z dostawcami dotyczącej wyłącznie (…);
• wszystkich istotnych rejestrów, danych i innych materiałów (w dowolnej formie i na dowolnym nośniku) związanych wyłącznie z (…), w szczególności instrukcji laboratoryjnych i wszystkich danych, które muszą być przechowywane zgodnie z obowiązującym prawem lub w odniesieniu do zgodności z akredytacją (np. (…));
• wszelkiej własności intelektualnej i know-how, niezależnie od tego, czy są udokumentowane w rejestrach, czy nie, związanych wyłącznie z (…) i niezbędnych do jej dalszego prowadzenia, w taki sposób i w takim zakresie w jaki miało to miejsce na moment dokonywania Transakcji 1;
• wszystkich praw i obowiązków wynikających z umów związanych wyłącznie z (…), które nie zostały jeszcze w pełni zrealizowane (tj. takich gdzie świadczenie (inne niż obowiązek zapłaty) nie zostało w pełni wykonane) oraz wszystkich ofert kontraktowych i zamówień złożonych lub otrzymanych przed Transakcją 1. Zakresem tym objęte są w szczególności:

vii.umowy z klientami;

viii.umowy z dostawcami;

ix.umowy leasingu;

x.umowy licencyjne

xi.umowy serwisowe;

xii.inne umowy związane wyłączeni z (…) (m.in. umowy o poufności, umowy z partnerami);

• praw i obowiązków wynikających z umów o pracę związanych z (…) - planowane jest, że transfer obejmie 7 pracowników, w tym: specjalistów ds. analizy instrumentalnej, specjalistów laboratoryjnych, młodszego specjalistę ds. analizy instrumentalnej; przejęcie pracowników Wnioskodawcy zostanie dokonane w trybie przejścia zakładu pracy na postawie art. 231 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2023 r., poz. 1465 ze zm., dalej: „KP”).

Transakcja 2 będzie obejmować w szczególności przeniesienie:

• urządzeń i maszyn polowych Spółki przypisanych wyłącznie do działalności Polowej, w tym środków trwałych takich jak: agregaty, brony, kombajny, siewniki, ciągniki rolnicze, tunele foliowe, glebogryzarki, opryskiwacze, samochód ciężarowy, przyczepy, konstrukcje stalowe, tunele stalowe, suszarki laboratoryjne, systemy wagowe etc.;
• zapasów Spółki związanych wyłącznie z (…), w tym m.in. surowców, materiałów eksploatacyjnych, prac w toku (z wyłączeniem zakończonych prac z wystawionym raportem końcowym, ale jeszcze nie rozliczonych);
• wszystkich list dostawców, cenników, sprzedaży, pomocy, literatury, korespondencji z dostawcami dotyczącej wyłącznie (…);
• wszystkich istotnych rejestrów, danych i innych materiałów (w dowolnej formie i na dowolnym nośniku) związanych wyłącznie z (…), w szczególności instrukcji i wszystkich danych, które muszą być przechowywane zgodnie z obowiązującym prawem lub w odniesieniu do zgodności z akredytacją (np. (…));
• wszelkiej własności intelektualnej i know-how, niezależnie od tego, czy są udokumentowane w rejestrach, czy nie, związanych wyłącznie z (…) i niezbędnych do jej dalszego prowadzenia, w taki sposób i w takim zakresie w jaki miało to miejsce na moment dokonywania Transakcji 2;
• wszystkich praw i obowiązków wynikających z umów związanych wyłącznie z (…), które nie zostały jeszcze w pełni zrealizowane (tj. takich gdzie świadczenie (inne niż obowiązek zapłaty) nie zostało w pełni wykonane) oraz wszystkich ofert kontraktowych i zamówień złożonych lub otrzymanych przed Transakcją 2. Zakresem tym objęte są w szczególności:

viii.umowy z klientami;

ix.umowy z dostawcami;

x.umowy dzierżawy;

xi.umowy licencyjne;

xii.umowy leasingu;

xiii.umowy serwisowe;

xiv.inne umowy związane wyłączenie z (…) (m.in. umowy o poufności, umowy z partnerami);

• praw i obowiązków wynikających z umów o pracę związanych z (…) - planowane jest, że transfer obejmie 16 pracowników, w tym: starszych specjalistów ds. badań terenowych, specjalistów, koordynatora (…), specjalistów ds. badań terenowych, kierownika badań, głównego badacza, koordynatorów (…); przejęcie pracowników Wnioskodawcy zostanie dokonane w trybie przejścia zakładu pracy na postawie art. 231 § 1 KP.

W ramach zbycia składników majątkowych, następujące zobowiązania przypisane i wynikające ze sprzedanych i przeniesionych umów dotyczących, odpowiednio, (…) i (…), zostaną przeniesione i przejęte przez Nabywców:

• zobowiązania wynikające z umów leasingu i umów dzierżawy;
• zobowiązania wynikające z umów zawartych z dostawcami, które na dzień Transakcji nie będą jeszcze w pełni zrealizowane;
• zobowiązania wynikające z umów zawartych z klientami, które na dzień Transakcji nie będą jeszcze w pełni zrealizowane;
• zobowiązania wynikające z umów o pracę (zawartych z pracownikami wskazanymi we Wniosku);
• zobowiązania wynikające z wszelkich innych umów (o ile będą istniały) związanych wyłącznie z przeniesioną (…) i (…) (np. umów licencyjnych, umów serwisowych, umów o zachowaniu poufności, umów z partnerami itp.).

W oparciu o przenoszone składniki majątkowe Nabywcy będą kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę w zakresie (…) i (…). Co do zasady, żadna część CSBU nie pozostaje poza zakresem Transakcji. Przeniesienia składników majątkowych w ramach Transakcji nie będą jednak obejmować:

• nieruchomości;
• praw i obowiązków wynikających z umowy najmu siedziby Spółki;
• strony internetowej Wnioskodawcy;
• pożyczek / finansowania;
• ksiąg rachunkowych;
• praw i obowiązków Spółki wynikających z zawartych przez Spółkę umów o prowadzenie rachunków bankowych, środków pieniężnych i należności;
• nierozliczonych kontraktów / zamówień, które zostały w pełni zrealizowane i mogą zostać zafakturowane na dzień Transakcji 1 / Transakcji 2;
• akredytacji (…) (ang. (…)) oraz (…) (ang. (…)) - przedmiotowe akredytacje są wydawane przez lokalne organy dla danego podmiotu i danej lokalizacji, więc nie ma prawnej możliwości przeniesienia ich na inne podmioty;

W tym kontekście należy wskazać, że w związku z tym, iż Transakcja 1 nie będzie obejmować przeniesienia własności nieruchomości w P. (nie mogą Państwo zbyć (…), gdyż prowadzona jest tam działalność w obszarach innych niż (…)), w okresie przejściowym (do 12 miesięcy po Transakcji 1) będą Państwo zapewniali Nabywcy 1 możliwość korzystania z laboratorium. Mianowicie, będą Państwo obciążali i wystawiali na rzecz Nabywcy faktury za korzystanie z systemów i przestrzeni (…) dedykowanej do (…), jak i za korzystanie z przestrzeni wspólnych (np. recepcja, stołówka itp.). Docelowo, Nabywca przeniesie (…) do innej wybranej przez siebie lokalizacji.

(…) jest prowadzona przez Spółkę w dzierżawionych lokalizacjach (...). W ramach Transakcji 2 umowy dzierżawy zawarte przez Wnioskodawcę w tym zakresie zostaną przeniesione na Nabywcę 2, tym samym Nabywca 2 będzie kontynuował prowadzenie (…) we wskazanych lokalizacjach.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy zbycie składników majątkowych związanych z (…) oraz (…), będzie stanowić zbycie zorganizowanych części przedsiębiorstwa i w konsekwencji znajdzie się poza zakresem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już w Spółce dzielonej zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po dokonaniu podziału przez wydzielenie powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywców, w oparciu o nabyte składniki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zbywane składniki majątkowe w ramach (…) i (…) stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych i stanowić będzie na dzień zbycia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wynika bowiem z wniosku, zamierzają Państwo zbyć składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością laboratoryjną oraz działalnością polową na rzecz dwóch podmiotów. Nabywcy będą spółkami, które zostaną utworzone lub kupione wyłącznie w celu przejęcia zbywanych składników majątku.

Z wniosku wynika także, że zespoły składników materialnych i niematerialnych przenoszone do spółek będą zdolne do niezależnego działania jako samodzielne podmioty gospodarcze.

W oparciu o wdrożone w ramach spółki instrukcje finansowe, stanowiące dokumenty wewnętrzne i zawierające szczegółowe informacje i kody dla każdej jednostki/lini biznesowej, (...) oraz (...) są klasyfikowane jako odrębne linie biznesowe. Wyodrębnili Państwo (...) oraz (...) na podstawie dokumentów wewnętrznych. Każda z działalności obejmuje konkretne aktywa o charakterze materialnym i niematerialnym oraz personel. Składniki te charakteryzują się dostatecznym poziomem zorganizowania by uznać, że tworzą wyodrębnione i zdolne do samodzielnego funkcjonowania organizacyjnie i finansowo jednostki, przeznaczone do określonych zadań gospodarczych.

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że obecnie nie prowadzicie odrębnej ewidencji księgowej dla (...) i (...). Należy jednak podkreślić, że na podstawie prowadzonej przez Państwa ewidencji ksiegowej możliwe jest bezpośrednie przypisanie przychodów i kosztów oraz środków trwałych do wskazanych obszarów działalności, np. na podstawie kodów transakcji, oznaczeń w systemach księgowych. Ponadto, w przypadku podjęcia przez Państwa dodatkowych działań, możliwe byłoby także sporządzenie odrębnego rachunku zysków i strat w odniesieniu do ww. obszarów prowadzonej działalności.

Ponadto, co istotne w sprawie, przedmiotem zbycia będą również zobowiązania związane odpowiednio z (…) i (…) tj. zobowiązania wynikające z umów leasingu/dzierżawy oraz umów zawartych z klientami i kontrahentami. W trybie przejścia zakładu pracy na podstawie art. 231 § 1 KP, Nabywcy przejmą także zobowiązania z tytułu umów o pracę zawartych z pracownikami dedykowanymi odpowiednio każdej ze zbywanej działalności. Transakcje będą więc obejmować przeniesienie zobowiązań i wierzytelności związanych odpowiednio z każdą ze zbywanych działalności. Niezbędne do ich wykonywania składniki przenoszone w ramach zbycia składników majątkowych będą jednocześnie wystarczające do ich prowadzenia w sposób samodzielny.

Co istotne, wskazali Państwo również, że w oparciu o zbywane składniki majątku Nabywcy planują kontynuować prowadzoną przez Państwa (...) oraz (...) w takim samym zakresie, w jakim była ona prowadzona w dotychczasowym przedsiębiorstwie. Nieprzerwane kontynuowanie (...) i (...) przez Nabywców będzie wymagało podjęcia przez nich bardzo ograniczonych działań bezpośrednio po dokonaniu Transakcji. Mianowicie, Nabywca 1 będzie musiał zawrzeć umowę z Wnioskodawcą w zakresie korzystania z (...) w okresie przejściowym (zawarcie tej umowy stanowi, w praktyce, element Transakcji), a docelowo - zawrzeć umowę w zakresie nowej lokalizacji, do której (...) zostanie przeniesiona po okresie przejściowym, z innym podmiotem, niepowiązanym z Wnioskodawcą. Ponadto, jak wskazano we wniosku, z uwagi na ograniczenia prawne, w celu kontynuowania (...) i (...) prowadzonej przez Spółkę Nabywcy będą musieli uzyskać własne akredytacje (odpowiednio (...) i (...)). Przy czym, zarówno Transakcja 1, jak i Transakcja 2 będą obejmować przeniesienie standardowych procedur operacyjnych niezbędnych do uzyskania akredytacji, a więc w praktyce, po dokonaniu Transakcji, Nabywcy będą musieli jedynie złożyć formalne wnioski w tym zakresie i potwierdzić podmiotowi certyfikującemu spełnienie wymagań.

Należy w tym miejscu wskazać, że nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji dotyczących zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne aby nabywca mógł kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem transakcji – co będzie miało miejsce w opisanym przypadku.

W analizowanej sprawie przedmioty zbycia stanowią więc zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, tym samym planowane zbycie zespołu składników materialnych i niematerialnych tj. (…) i (…) będzie stanowiło czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).