Zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy świadczonych kursów medycznych - szkoleń online dla lekarzy (...), świadczonych kursów – szkoleń prawniczych dotyczących różnych aspektów usług stomatologicznych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy świadczonych kursów medycznych - szkoleń online dla lekarzy (...)
• nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych kursów – szkoleń prawniczych dotyczących różnych aspektów usług stomatologicznych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług w postaci prowadzenia kursów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej „Spółka”) prowadzi (...) platformę edukacyjną (...) co jest związane z obowiązkiem doskonalenia zawodowego tych osób. Za dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego uznaje się uzyskanie przez lekarza i lekarza dentystę 200 punktów edukacyjnych w każdym następującym po sobie okresie rozliczeniowym. Okres rozliczeniowy, o którym mowa obejmuje 48 miesięcy co wynika z rozporządzenia Ministra Zdrowia z 21 lutego 2022 r. przywołanego dalej w treści niniejszego wniosku. Spółka prowadzi odpłatnie kursy szkolenia zawodowego, tj. kursy medyczne (szkolenia online w formie webinarów), a także odpłatnie udziela dostępu do nagrań z takich kursów medycznych (webinarów). Ponadto, w ramach powyższych kursów są udostępniane ww. osobom materiały szkoleniowe najwyższej jakości m.in. z zakresu stomatologii.

Spółka nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Spółka nie posiada także statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Spółka nie świadczy także usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Spółka zamierza złożyć do właściwej Okręgowej Rady Lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy.

Zakres świadczonych usług kształcenia zawodowego obejmuje kompleksową organizację kursów medycznych, (tj. szkoleń w formie webinarów) od przygotowania merytorycznego programu szkoleń, przygotowania umów cywilnoprawnych zlecających przeprowadzenie wykładów osobom posiadającym stosowną wiedzę i uprawnienia, poprzez zgłoszenie szkoleń w Okręgowej Radzie Lekarskiej.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności.

W przyszłości Spółka zamierza prowadzić następujące kursy medyczne, (tj. szkolenia dla lekarzy - dentystów), o których niżej mowa.

Stan faktyczny nr 1.

Kurs kształcenia zawodowego (tj. kurs medyczny - szkolenie online dla lekarzy (...) który zgodnie z odrębnymi przepisami zostanie zarejestrowany w rejestrze prowadzonym przez Okręgową Radę Lekarską (dalej „ORL”). Samo szkolenie, które ma być prowadzone przez Spółkę zostanie przedstawione Naczelnej Radzie Lekarskiej (dalej „NRL”) do akceptacji.

Szkoleniu będzie przypisana odpowiednia liczba punktów edukacyjnych, zgodnie rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2022 r. poz. 464).

Szkolenie online (...). Szkolenie to obejmuje cykl 3 webinarów. Osobą prowadzącą jest dr hab. nauk medycznych. Wykształcenie i kwalifikacje osoby prowadzącej szkolenie są następujące:

(...)

Stan faktyczny nr 2.

Kurs kształcenia zawodowego, (tj. kurs medyczny - szkolenie online dla lekarzy dentystów z dziedziny stomatologii), który zgodnie z odrębnymi przepisami zostanie zarejestrowany w rejestrze prowadzonym przez ORL. Samo szkolenie, które ma być prowadzone przez Spółkę zostanie przedstawione NRL do akceptacji. Szkoleniu będzie przypisana odpowiednia liczba punktów edukacyjnych, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2022 r. poz. 464).

(...)

Stan faktyczny nr 3.

Kurs kształcenia zawodowego, (tj. kurs medyczny - szkolenie online dla lekarzy dentystów z dziedziny stomatologii), który zgodnie z odrębnymi przepisami zostanie zarejestrowany w rejestrze prowadzonym przez ORL. Samo szkolenie, które ma być prowadzone przez Spółkę zostanie przedstawione NRL do akceptacji. Szkoleniu będzie przypisana odpowiednia liczba punktów edukacyjnych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2022 r. poz. 464).

W tym przypadku uczestnik będzie nabywał dostęp do już nagranego on-line szkolenia (webinarów) z zakresu stomatologii.

(...)

Stan faktyczny 4.

Kurs kształcenia zawodowego, (tj. kurs - szkolenia prawnicze, dotyczące różnych aspektów usług stomatologicznych). Szkolenie nie zostanie zarejestrowane w rejestrze prowadzonym przez ORL i nie będzie przedstawione do akceptacji NRL. Szkoleniu nie będzie przypisana odpowiednia liczba punktów edukacyjnych. Osoba prowadząca szkolenie to radca prawny, stały mediator sądowy, interwent kryzysowy oraz coach:

(...)

Pytanie

Czy w rozważanych stanach faktycznych Spółka ma prawo zastosować zwolnienie z podatku VAT (stawka „zw.” VAT) w przypadku świadczenia wskazanych usług na rzecz kontrahentów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570), dalej „Ustawa VAT”?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Spółki na podstawie wyłącznie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczące stanu faktycznego nr 1, 2, 3 i 4.

Państwa zdaniem, jednym z charakterystycznych elementów unijnego systemu VAT jest konstrukcja zwolnień przedmiotowych. Celem zwolnienia jest w szczególności ochrona konsumentów przed wzrostem ceny, a w konsekwencji - kosztu zakupu danej usługi lub danego towaru. Dyrektywa 2006/112/WE (Dz. U. UE. L. 2006 r., 347. 1 z 11 grudnia 2006 r.), nie pozostawia państwom członkowskim wyboru dotyczącego zwolnienia poszczególnych świadczeń - wspomniane przepisy mają charakter obligatoryjny, co sprawia, że każde państwo członkowskie ma obowiązek zwolnienia z podatku czynności wymienionych w art. 132 i 135 tej dyrektywy.

Zgodnie z orzecznictwem TS zawarte w przepisach dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia muszą być rozumiane w sposób ścisły, zawężający, przy czym interpretacja pojęć użytych do zdefiniowania zakresu zwolnienia powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, a także powinna spełniać wymogi neutralności podatkowej. Należy także zauważyć, że o ile w przypadku zwolnienia podmiotowego (określonego w art. 113 Ustawy VAT podatnik ma prawo do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania, o tyle w przypadku zwolnień przedmiotowych, co do zasady, taka możliwość nie istnieje.

To wszystko sprawia, że zakres zwolnień przedmiotowych wymaga precyzyjnego określenia. Przepisy art. 132 i 135 dyrektywy 2006/112/WE szczegółowo definiują zakres świadczeń zwolnionych. Dyrektywa daje jednak pewien obszar swobody państwom członkowskim, która realizuje się w zakresie podmiotowym.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, świadczenie wymienionych w tym przepisie usług edukacyjnych jest zwolnione z podatku, tylko jeżeli są one świadczone przez jedną z dwóch kategorii podatników: „odpowiednie podmioty prawa publicznego” lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie. O ile w przypadku podmiotów prawa publicznego zwolnienie ma charakter bezwzględny, o tyle w odniesieniu do określonych w tym przepisie „innych instytucji” państwo członkowskie ma swoisty wybór. Może bowiem samodzielnie określić instytucje (o dowolnym charakterze i rodzaju, komercyjne, jak też niekomercyjne), których cele w zakresie działalności edukacyjnej uzna za podobne do celów stosownych podmiotów prawa publicznego. Tym samym de facto państwa członkowskie mogą dość niezależnie wyznaczyć podmiotowe granice zastosowania zwolnień.

Zatem konstrukcja art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE oznacza, że aby rozszerzyć zastosowanie zwolnienia dla działalności edukacyjnej na podmioty inne niż podmioty prawa publicznego, państwo członkowskie musi określić albo rodzaj lub charakter instytucji, których cele uznaje za podobne do celów podmiotów prawa publicznego w dziedzinie edukacji, albo kryteria pozwalające na takie uznanie. W konsekwencji, jeżeli dyrektywa 2006/112/WE określa zarówno przedmiotowe, jak i podmiotowe przesłanki zwolnienia z podatku, pominięcie przez ustawodawcę krajowego kryterium podmiotowego powoduje nadmierne rozszerzenie zakresu stosowania zwolnienia.

Podstawą zastosowania zwolnienia z podatku dla usług w zakresie edukacji są przepisy art. 132 ust. 1 lit. i oraz j dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którymi państwa członkowskie zwalniają z podatku:

1.  kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie,

2.  nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Konstrukcja powyższych przepisów jest charakterystyczna dla zwolnień określonych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, zakłada bowiem istnienie kryterium przedmiotowego odnoszącego się do charakteru świadczenia (kształcenie powszechne, wyższe, kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie, nauczanie prywatne) oraz kryterium podmiotowego odnoszącego się do świadczącego usługę (odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, a w przypadku nauczania prywatnego - także nauczyciele), w pewnym zakresie również do jej beneficjenta (w przypadku kształcenia dzieci i młodzieży). W konsekwencji formuła omawianych przepisów sprawia, że wymienione w nich usługi mogą być zwolnione na ich podstawie tylko wówczas, gdy są świadczone przez określone w nich podmioty.

Dodatkowo prawodawca unijny doprecyzował rozumienie terminów „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie”.

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (Dz. Urz. UE L77 z 23 marca 2011 r. ze zm.), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Jak wynika z motywu 4 preambuły do rozporządzenia nr 282/2011, celem jego wprowadzenia było zapewnienie „jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu”. Skoro intencją twórców rozporządzenia było ujednolicenie podatkowego traktowania określonych w nim czynności, to należy przyjąć, że cel ten może zostać osiągnięty jedynie w przypadku, gdy państwa członkowskie będą traktować przedmiotowe czynności w identyczny sposób. W praktyce oznacza to, że wszelkie wynikające z odrębnych przepisów prawa krajowego (np. ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty – (t. j.  Dz. U. z 2022 r., poz. 2230 ze zm.) określenia odnoszące się do usług kształcenia czy przekwalifikowania zawodowego, nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu zakresu zwolnienia z podatku.

W konsekwencji art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE w części, w jakiej odnosi się do zakresu usług edukacyjnych, jest precyzyjny i tworzy zamkniętą listę usług, które w warunkach opisanych w tym przepisie (czyli w sytuacji, w której są świadczone przez określone podmioty) korzystają ze zwolnienia z podatku. Poza zakresem zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE znajdują się zatem usługi edukacyjne spełniające kryteria przedmiotowe określone w tym przepisie, jednak świadczone przez podmioty w nim niewymienione.

W tym kontekście zwrócić należy uwagę na regulację Ustawy VAT, która w różny sposób wykracza poza ramy stworzone przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE.

Mianowicie, chodzi o określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy VAT zwolnienie z podatku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ustawodawca tworzy bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy VAT dodatkowy warunek, od którego spełnienia uzależnia zwolnienie z podatku w przypadku przedmiotowych usług. Otóż, aby na podstawie tego przepisu usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania korzystały ze zwolnienia, muszą być one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją), lub finansowane w całości ze środków publicznych.

Jak zaznaczono, dyrektywa 2006/112/WE pozostawia państwom członkowskim pewien zakres swobody, jednak wyłącznie w odniesieniu do określenia podmiotowego zakresu zwolnienia. Z tego punktu widzenia przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b Ustawy VAT może się pozornie wydawać uzasadniony w świetle brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Określa on bowiem podmioty, których cele zostały przez polskiego ustawodawcę uznane za odpowiadające celom podmiotów prawa publicznego. Pozorność formalnej poprawności tego przepisu wynika stąd, że tworzy on tylko jeden z równorzędnych warunków alternatywnych zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy VAT. Innymi słowy, zwolnienie na podstawie omawianego przepisu może być zastosowane także przez inne podmioty niż te, których cele zostały zaakceptowane przez ustawodawcę, jeżeli zostanie spełniony jeden z warunków alternatywnych (ujętych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a - c Ustawy VAT).

To pierwsza płaszczyzna naruszenia dyrektywy 2006/112/WE przez regulację art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy VAT. Druga wydaje się jeszcze bardziej interesująca. Otóż na gruncie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania podlegają zwolnieniu z podatku zawsze, jeżeli są wykonywane przez podmioty wskazane w tym przepisie. Tym samym warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy VAT, tworzące dodatkowe ograniczenia o charakterze przedmiotowym (a taki charakter ma np. warunek odnoszący się do kształcenia w określonych formach), wykraczają poza zakres art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym powyższy wymóg stanowi ewidentne naruszenie tego przepisu dyrektywy. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się bowiem wyraźnie do przedmiotu zwolnienia, a nie podmiotu.

Wadliwość tej regulacji potwierdził także NSA w wyrokach, w których odniósł się do szkoleń organizowanych przez samorządy zawodowe na rzecz swoich członków (np. wyroki NSA: z 22 października 2013 r., I FSK 1622/12, z 28 lutego 2013 r., I FSK615/12, z 4 lipca 2013 r., I FSK 1014/12, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy VAT, nie sprecyzował przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego zwolnienia, czyli wskazania, jakie podmioty korzystają z tego zwolnienia, natomiast sformułował nieokreślony przez ten artykuł dyrektywy wymóg o charakterze przedmiotowym, co niewątpliwie tworzy warunek wykraczający poza zakres określony w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że odesłanie do niesprecyzowanych „odrębnych przepisów” odchodzi od możliwości ujednolicenia zwolnień na tle wszystkich krajów członkowskich UE. Dlatego NSA trafnie uznał, że implementacja art. 132 ust. 1 lit i dyrektywy 2006/112/WE jest w tej mierze całkowicie wadliwa i nie spełnia warunków postawionych przez dyrektywę.

Skoro więc w rozważanej sprawie powyższe wymogi określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy VAT są niezgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE, to Spółka może zastosować zwolnienie bezpośrednio na podstawie przepisów ww. dyrektywy, w odniesieniu do organizowanych przez siebie kursów medycznych, (tj. szkoleń opisanych w stanach faktycznych nr 1, 2 3 i 4) z ich pominięciem, (tj. z pominięciem wymogów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy VAT). To oznacza, że Spółka ma prawo powołując się na bezpośrednie brzmienie ww. przepisów dyrektywy 2006/112/WE do zastosowania stawki zwolnionej VAT.

Stanowisko Spółki dotyczące stanu faktycznego nr 1, 2 i 3.

Z „ostrożności procesowej” Spółka podnosi równolegle do powyższego poglądu dodatkowe stanowisko na podstawie głównie przepisów Ustawy VAT, w odniesieniu do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. „a” Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. „a” Ustawy VAT, „zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)  finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane”.

Jak wynika z ww. przepisu warunkiem zwolnienia od podatku VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy VAT, jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Trzeba zaznaczyć, że 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy VAT, przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, rozumie się takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zauważyć trzeba - opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego - że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Przechodząc do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku VAT wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy VAT do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2023 r. poz. 1516 ze zm.), lekarz, z zastrzeżeniem ust. 3, ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego.

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy okręgowa rada lekarska potwierdza przez dokonanie wpisu w rejestrze, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich. Potwierdzenia dokonuje okręgowa rada lekarska na podstawie przedłożonej przez lekarza dokumentacji potwierdzającej odbycie określonych form doskonalenia zawodowego, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 4.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, ustawiczny rozwój zawodowy, z wyłączeniem stażu podyplomowego, mogą prowadzić:

1.   podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego,

2.   inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia na podstawie odrębnych przepisów, w tym uczelnie medyczne, inne uczelnie prowadzące działalność dydaktyczną lub badawczą w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu i instytuty badawcze,

3.   inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, warunkami prowadzenia kształcenia w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego są:

1) posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:

a) cel (cele) kształcenia,

b) przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,

c) formę (formy) kształcenia,

d) wymagane kwalifikacje uczestników,

e) sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,

f) sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia,

2)  zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia,

3)  zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego,

4)  posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny,

5)  zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

W świetle art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju.

W myśl art. 19a ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, kształcenie w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221,6 41 i 803).

Zgodnie z art. 19b ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, podmioty zamierzające wykonywać działalność w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego, z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2, przedstawiają dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składają do właściwej okręgowej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6.

Stosownie do art. 19c ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska.

Szkolenia w zakresie doskonalenia zawodowego dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie.

Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2022 r. poz. 464).

Przepis § 1 ust. 1 pkt 2 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że doskonalenie zawodowe lekarza i lekarza dentysty jest realizowane przez udział w kursie medycznym prowadzonym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego lub sieci internetowej z ograniczonym dostępem krajowym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej. I tego typu kursy medyczne, (tj. szkolenia w formie webinarów online) zamierza w przyszłości prowadzić Spółka po spełnieniu ww. wymogów wskazanych w ww. przepisach oraz akceptacji NRL.

W związku z powyższym Państwa zdaniem doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy dentystów. A zatem szkolenia online, które dla nich będzie prowadzić Spółka uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W konsekwencji Państwa zdaniem, gdyby interpretować ww. stany faktyczne (nr 1-3) wyłącznie na podstawie Ustawy VAT to uznać należy, że i tak prowadzone przez Spółkę ww. szkolenia dla lekarzy dentystów będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy VAT, albowiem wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mają bezpośredni związek z zawodem lekarza dentysty i będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Stan prawny - dotyczy stanu faktycznego nr 4.

W rozważanym stanie faktycznym Spółka nie będzie, zgodnie z odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy VAT, rejestrować szkolenia w rejestrze prowadzonym przez ORL i nie będzie przedstawiać tego szkolenia do akceptacji NRL. W tym przypadku Spółka jest jednak zdania, że powołując się na bezpośrednie brzmienie ww. przepisów dyrektywy 2006/112/WE, ma prawo do zastosowania w przypadku sprzedaży tego tych szkoleń stawki zwolnionej VAT, ponieważ dodatkowe wymogi zawarte w art. 43   ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy VAT są niezgodne - jak wcześniej Państwo wyjaśnili - z przepisami dyrektywy 2006/112/WE.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

• prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy świadczonych kursów medycznych - szkoleń online dla lekarzy (...),
• nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych kursów – szkoleń prawniczych dotyczących różnych aspektów usług stomatologicznych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011:

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Z kolei w punkcie 5 załącznika II do rozporządzenia 282/2011 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Dyrektywa 2006/112/WE Rady stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy, będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Wskazać należy, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 77 str. 1 z ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

Okoliczności sprawy wskazują, że nie posiadają Państwo statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Ponadto nie posiadają Państwo statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Zatem świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo złożyć do właściwej Okręgowej Rady Lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy. Zamierzają Państwo prowadzić następujące kursy medyczne, (tj. szkolenia dla lekarzy - dentystów):

(...)

Ponadto będą Państwo organizować Kurs kształcenia zawodowego, (tj. kurs - szkolenia prawnicze, dotyczące różnych aspektów usług stomatologicznych). Osoba prowadząca szkolenie to radca prawny, stały mediator sądowy, interwent kryzysowy oraz coach: Szkolenie obejmuje cztery webinary:

(…)

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe stanowić będą usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i będą mieć na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to takie uregulowania, z których wynika, np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.  

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2023 r. poz. 1561 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Stosownie do art. 18 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W myśl art. 19a ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Stosownie do § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów z dnia 21 lutego 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 464), zwanego dalej rozporządzeniem:

W związku z powyższym należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy oraz lekarzy dentystów. A zatem szkolenia, które zamierzają Państwo prowadzić dla lekarzy dentystów uznać należy za jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że kursy medyczne - szkolenia online dla lekarzy dentystów z dziedziny stomatologii zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną zarejestrowane w rejestrze prowadzonym przez Okręgową Radę Lekarską, szkolenia zostaną przedstawione Naczelnej Radzie Lekarskiej do akceptacji, szkoleniom będzie przypisana odpowiednia liczba punktów edukacyjnych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów.

W świetle powyższego uznać należy, że prowadzone przez Państwa kursy medyczne - szkolenia online dla lekarzy dentystów z dziedziny stomatologii, tj. (…) - korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas ww. szkoleń będą mieć bezpośredni związek z zawodem lekarza dentysty i będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

A zatem Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług kursów medycznych - szkoleń online (webinarów) dla lekarzy dentystów z dziedziny stomatologii, należało uznać za prawidłowe.

Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, nie będą mogły jednak korzystać kursy - szkolenia prawnicze, dotyczące różnych aspektów usług stomatologicznych. Wprawdzie realizowane przez Państwa usługi szkoleniowe stanowić będą usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, nie oznacza to jednak, że szkolenia będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu ustawy. Zgodnie z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności formy i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych uregulowań.

A zatem mimo, że usługi jakie zamierzają Państwo świadczyć w zakresie kursów – szkoleń prawniczych dotyczących różnych aspektów usług stomatologicznych stanowić będą usługi kształcenia zawodowego, jednak nie jest to jedyna, a zarazem wystarczająca przesłanka dla objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu jest nie tylko uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ale również spełnienie dodatkowych przesłanek wynikających z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Mianowicie usługi te muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spełnienie jednakże ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego – co w odniesieniu do usług szkoleniowych w zakresie kursu - szkolenia prawniczego, dotyczącego różnych aspektów usług stomatologicznych - nie będzie mieć miejsca. Opis sprawy wskazuje, że szkolenia te nie zostaną zarejestrowane w rejestrze prowadzonym przez Okręgową Radę Lekarską i nie będą przedstawione do akceptacji Naczelnej Radzie Lekarskiej. Szkoleniom nie będzie przypisana odpowiednia liczba punktów edukacyjnych.

Odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy o VAT do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do uregulowań, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Zatem brak przepisów prawa regulujących formy i zasady przeprowadzania szkoleń w zakresie kursów – szkoleń prawniczych dotyczących różnych aspektów usług stomatologicznych powoduje, że nie można uznać, że szkolenia te realizowane przez Państwa stanowić będą usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy nie zostanie spełniony. W przypadku realizowanych przez Państwa kursów – szkoleń prawniczych dotyczących różnych aspektów usług stomatologicznych, nie będą mogli Państwo stosować zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu.

Jednocześnie świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe w powyższym zakresie nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art.  43 ust. 1 pkt 29 lit. b oraz lit. c ustawy. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby mieli Państwo realizować usługi szkoleniowe jako podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub szkolenia finansowane były w całości ze środków publicznych.

Ponadto w odniesieniu do ww. szkoleń nie można uznać, że zostaną spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:

1)świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2)usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, wykonywane przez Pana usługi szkoleniowe stanowić będą usługi kształcenia zawodowego, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i będą mieć na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Chcąc zatem dokonać oceny czy w zakresie kursów – szkoleń prawniczych dotyczących różnych aspektów usług stomatologicznych, będą Państwo inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady funkcjonowania Państwa działalności.

Dokonując tej analizy w pierwszej kolejności należy zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia, a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

• dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,
• dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,
• związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College:

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon College: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy  i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że:

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że:

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo), zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Pana w zakresie kursów – szkoleń prawniczych dotyczących różnych aspektów usług stomatologicznych, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że nie posiadają Państwo żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej będą prowadzić Państwo kurs kształcenia zawodowego - szkolenia prawnicze, dotyczące różnych aspektów usług stomatologicznych. Szkolenie nie zostanie zarejestrowane w rejestrze prowadzonym przez Okręgową Radę Lekarską i nie będzie przedstawione do akceptacji Naczelnej Radzie Lekarskiej. Szkoleniu nie będzie przypisana odpowiednia liczba punktów edukacyjnych.

A zatem w zakresie prowadzonych kursów kształcenia zawodowego, tj. kursów – szkoleń prawniczych dotyczących różnych aspektów usług stomatologicznych, nie będą działać Państwo pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Brak przepisów dotyczących wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników szkoleń organizowanych przez Państwa dla ww. osób, pozwala na stwierdzenie, że będą mieć Państwo pełną swobodę co do organizacji wskazanych usług szkoleniowych. Państwa działania w tym zakresie nie będą wymagały akceptacji właściwych instytucji państwowych, a instytucje te nie będą ingerować w podejmowane przez Spółkę działania.

Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Zatem usługi w postaci kursów kształcenia zawodowego, tj. kursów – szkoleń prawniczych dotyczących różnych aspektów usług stomatologicznych, jakie zamierzają Państwo świadczyć trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

Zauważyć ponadto należy, że są Państwo komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby prowadzona działalność w zakresie szkoleń nie była nastawiona na osiąganie zysku.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe jakie zamierzają Państwo świadczyć w zakresie kursów kształcenia zawodowego, tj. kursów – szkoleń prawniczych dotyczących różnych aspektów usług stomatologicznych –  nie będą wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Usługi nie będą świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie będą Państwo odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe w postaci kursów kształcenia zawodowego, tj. kursów – szkoleń prawniczych dotyczących różnych aspektów usług stomatologicznych jakie będą Państwo realizować, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usług szkoleniowych w postaci kursów kształcenia zawodowego, tj. kursów – szkoleń prawniczych dotyczących różnych aspektów usług stomatologicznych należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywoływanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że każdy wyrok dotyczy unikalnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. zwolnienia od podatku świadczonych usług, nie jest kwestią uniwersalną dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Należy zwrócić uwagę na to, że we wskazanych wyrokach zakres okoliczności faktycznych nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne pozornie okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa wyroki nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).   

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).