Zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych/edukacyjnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych/edukacyjnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 13 maja 2024 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w dniu 25 września 2020 r. Prowadzą Państwo działalność jako czynny podatnik podatku VAT, w zakresie usług szkoleniowych w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Aktualnie nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Nie posiadają Państwo również statusu uczelni ani jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego, w  zakresie kształcenia. Nie mogą Państwo skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Spółka nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Świadczone przez Państwa usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Pomimo powyższego uważają Państwo, że przysługuje im prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla  świadczonych przez siebie usług, w związku z błędną implementacją do polskiego porządku prawnego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, normy wynikającej z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 206/112WE.

Świadcząc usługi szkolenia zawodowego pomagają Państwo klientom i inwestorom w  rozwijaniu strategii inwestycyjnych. Spółka w swoich ramach usług szkoli również klientów w zakresie kryptowalut oraz maksymalizacji zysków występującej w tej dziedzinie. Ponadto wykonuje szczegółową, generalną weryfikację produktów inwestycyjnych, które  następnie przedkłada pod rozwagę na gruncie inwestycyjnym podczas prowadzonych szkoleń. Przedmiotem Państwa działalności jest również szkolenie, podnoszenie kwalifikacji w  zakresie:

·(…)

Zważając na powyższe, należy również podkreślić, że Spółka jest wyspecjalizowanym podmiotem szkolącym klientów w tematyce …

Usługi świadczone przez Państwa stanowią działalność edukacyjną/szkoleniową mającą na  celu rozwijanie szeroko pojętych zdolności inwestycyjnych. Klienci podczas kursu zdobywają powyższą wiedzę począwszy od odpowiedniego przygotowania merytorycznego przechodząc przez odpowiednio dobrane platformy inwestycyjne, a kończąc na praktycznej zdolności samodzielnego legitymowania się statusem tradera. Przez przygotowanie należy rozumieć w tym przypadku odpowiednie opracowanie i wdrażanie procesów edukacyjnych.

Podstawowymi produktami oferowanymi przez Państwa są szkolenia i kursy, w ramach których klienci otrzymują wiedzę, informacje, dostępy do programów on-line, autorskie raporty trenerów, czy też możliwość zadawania pytań i uzyskania odpowiedzi na koniec przedstawionego raportu (…). Ponadto sprzedają Państwo oraz udostępniają bezpłatnie inne produkty poprzez własną stronę internetową, na której oferują edukacyjne materiały audiowizualne.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Świadcząc usługi szkolenia zawodowego pomagają Państwo klientom i inwestorom w  rozwijaniu strategii inwestycyjnych. Spółka w swoich ramach usług szkoli również klientów w  zakresie kryptowalut oraz maksymalizacji zysków występującej w tej dziedzinie. Ponadto wykonuje szczegółową, generalną weryfikację produktów inwestycyjnych, które  następnie przedkłada pod rozwagę na gruncie inwestycyjnym podczas prowadzonych szkoleń. Przedmiotem Państwa działalności jest również szkolenie, podnoszenie kwalifikacji w zakresie:

·(…)

Ww. usługi są przedmiotem wniosku i dotyczą postawionego we wniosku pytania.

Nie są Państwo podmiotem wskazanym w § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz  warunków stosowania tych zwolnień

W Państwa ocenie, są Państwo podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przy czym jest  to  element własnej oceny Państwa). Powody ww. tezy zostały zaprezentowane w  „Stanowisko Wnioskodawcy”.

W Państwa ocenie, świadczone usługi stanowią usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt  29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przy czym jest to  element własnej oceny Państwa. Powody ww. tezy zostały zaprezentowane w  „Stanowisko Wnioskodawcy”.

Na pytanie: Czy umiejętności nabyte w trakcie ww. usług szkoleniowych/edukacyjnych pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na  celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? odpowiedzieli Państwo: Tak, ww. usługi pozostają w związku z wykonywanym zawodem tradera. Ponadto, stanowią posiłkowe uzupełnienie umiejętności dla zawodów regulowanych takich jak doradca inwestycyjny, makler i innych zawodów zajmujących się rynkami finansowymi i kryptowalut.

Wiedza i umiejętności są wykorzystywane w codziennym procesie wskazanej grupy zawodów zależnie od tego, kto jest odbiorcą szkolenia.

Jeżeli uczestnikiem kursu jest trader (zawód nieuregulowany), wówczas kurs ma na celu pomóc mu w procesie inwestycyjnym co do obrotu własnymi środkami (kryptowalutami). Z  kolei, w zakresie zawodów regulowanych (jak doradca inwestycyjny), kursy mają na celu wsparcie w umiejętnościach zarządzania cudzymi środkami ulokowanymi w kryptowalutach (przy czym w ww. przypadku kurs ma na celu uzupełnienie wiedzy doradcy inwestycyjnego czy maklera).

Kursy mają na celu wesprzeć umiejętności ww. zawodów w procesie inwestycyjnym, tj.  wesprzeć w ochronie portfela kryptowalutowego (zabezpieczyć przed oszustwami na  rynku kryptowalut), wskazać jak rozpocząć inwestycje w kryptowaluty, etc.

Następnie na pytanie: Czy umiejętności nabyte w trakcie ww. usług szkoleniowych/edukacyjnych, są wykorzystywane przez uczestników szkoleń do celów prywatnych? odpowiedzieli Państwo: Tak, mogą zostać wykorzystywane do celów prywatnych. Nie mają Państwo wpływu na sposób wykorzystania kursu przez uczestników (podobnie np. kurs mający na celu wykwalifikowanie fotografa może zostać wykorzystany do  celów prywatnych).

Dalej na pytanie: Czy realizowane przez Państwa usługi szkoleniowe/edukacyjne są w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z  dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1270 ze zm.)? odpowiedzieli Państwo: Nie.

Na pytanie: Czy posiadają Państwo stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług są środki publiczne? wskazali Państwo: Nie.

Następnie odpowiadając na pytanie: Czy usługi szkoleniowe/edukacyjne objęte zakresem zadanego we wniosku pytania, świadczą Państwo jako główny wykonawca czy podwykonawca? wskazali Państwo: Usługi są świadczone zawsze jako główny wykonawca.

Usługi szkoleniowe objęte zakresem zadanego we wniosku pytania, są usługami podstawowymi.

Spółka nie działa pod kontrolą Państwa.

Na pytanie: Na podstawie jakich regulacji prawnych prowadzą Państwo działalność (szkoleniową/edukacyjną)? odpowiedzieli Państwo: W oparciu o zasady prawa powszechnego. Nie są Państwo związani regulacjami szczegółowymi (np. Prawem oświatowym).

Spółka nie działa o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez Organy Państwa. Kursy oferowane przez Spółkę mają określony program i cel, przy czym został on wytyczony przez … oraz kooperujących z nim trenerów.

Niemniej jednak, kursy i szkolenia oferowane przez … pozostają w ścisłym związku z zawodami regulowanymi (doradca inwestycyjny, makler), jak i nieuregulowanymi (trader, inwestor). Kursy i szkolenia realizują również cele zbliżone do celów podmiotów publicznych w zakresie edukacji ekonomicznej i związanej z inwestowaniem posiadanych aktywów.

Na pytanie: Czy mają Państwo dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania? odpowiedzieli Państwo: Tak, Spółka ma dowolność w zakresie kształtowania zasad działania.

Działania w zakresie świadczenia usług objętych zakresem pytania nie wymagają akceptacji Państwa.

Pytanie

Czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe/edukacyjne korzystają ze zwolnienia na  podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a w związku z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w  zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wnioskodawca, jak wskazano w stanie faktycznym, nie posiada statusu żadnego z  podmiotów wymienionych w tym przepisie, zatem nie jest uprawiony do skorzystania ze  zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

b)finansowane w całości ze środków publicznych,

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ustawodawca nie zdefiniował na gruncie przepisów ustawy o VAT pojęć kształcenia oraz przekwalifikowania zawodowego. W związku z tym, w celu ustalenia znaczenia tych terminów należy odnieść się do aktów prawa na poziomie unijnym.

Jak stanowi art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zapewniają zwolnienie obejmujące kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za  podobne przez dane państwo członkowskie.

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15.3.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Implementację powyższych norm wynikających z Dyrektywy do polskiego porządku prawnego stanowi art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Dokonując analizy porównawczej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt  26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane z  regulacjami na poziomie prawodawstwa unijnego, można zauważyć, że warunek ten nie  wynika z treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112. Pojęcie kształcenia zawodowego i  przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy, ale też polega na  nauczaniu mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych niekoniecznie związane stricte z zawodem usługobiorcy, ale mającym przygotować go  do  lepszego wykorzystywania wiedzy w swojej profesji. Uzależnianie zatem prawa do  zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w  odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 112. Przepis art. 132 ust. l lit. i Dyrektywy 2006/112/WE pozwala bowiem państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono, więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia, a nie podmiotu. Ponadto ustawodawca formułując ten warunek, uzależnia stosowanie zwolnienia od odrębnych regulacji w sposób bardzo ogólny nie wskazując jednocześnie na żadne konkretne regulacje prawne, które należałoby analizować w  kontekście możliwości zastosowania zwolnienia.

W doktrynie i orzecznictwie nie ma przy tym wątpliwości, że zwolnienia przewidziane w  art. 132 Dyrektywy 112 należą do kategorii zwolnień z VAT o charakterze obligatoryjnym. Ponadto zwolnienia te dotyczą określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy. Zwolnienia z podatku VAT określone w art. 132 Dyrektywy 112 posiadają własne niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym oraz  definicję nadaną im przez to prawo.

W zakresie oceny prawidłowości implementacji powyższego zwolnienia należy odwołać się  do wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12. W wyroku tym TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 (...), pkt 47) Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej. Podobnie pojęcie "podmiot" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy jest, co do zasady, wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy.

W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych.

Do analogicznych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 sygn. I FSK 352/12, pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że VAT jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez takie zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. We wspomnianym wyroku NSA wyraźnie wskazano:

„Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (...) stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych. Powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa.”

W tym kontekście uregulowanie krajowe nie powinno wyłączać ze zwolnienia usług, które wypełniają definicję usług kształcenia zawodowego zamieszczoną w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Nr 282/2011. Skoro bowiem zgodnie z treścią powołanego przepisu "usługi w  zakresie kształcenia zawodowego" obejmują: "uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" to zapis ten oznacza, że każda przyjęta forma nauczania mająca na celu udoskonalanie wiedzy potrzebnej do przekazywania wiedzy zawodowej powinna być objęta zwolnieniem. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 112.

Należy zatem uznać, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Powyższe zagadnienie o niewłaściwym implementowaniu do polskiego porządku prawnego normy z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT wielokrotnie było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

W tym miejscu możemy wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1731/17. Dokonując analizy treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. ustawy o VAT NSA stwierdził, że:

„(..) przepis ten w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Właściwie implementowanie przepisu art.  132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu ww.  Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z  wymienionej Dyrektywy(...)”.

„Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich  stosowania, mających charakter porównywalny.

Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art.  132 ust. 1 lit. i Dyrektywy”.

Jak podkreślił również NSA w wyroku z 4 września 2018 r., sygn. I FSK 1640/16: „uzależnienie w art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a u.p.t.u. tego zwolnienia od prowadzenia go w formach i  na  zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, pozostaje w ewidentnej sprzeczności z normą tego przepisu Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 z  15  marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w  sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten kładzie bowiem nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE z  28  listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a u.p.t.u. odrębnych przepisach. Stanowienie tego rodzaju ograniczenia wzmacnia argumentację co do całkowitej sprzeczności tego przepisu nie tylko z  art. 132 ust. 1 lit. i oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w  sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej usługi, lecz także z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do  dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.”

Analogiczne wnioski zostały przedstawione również w rozstrzygnięciach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które w tym kontekście przedstawiają jednolitą i spójną linię orzeczniczą. Jak stwierdził WSA w Lublinie w wyroku z dnia 21 lutego 2018 r, sygn. I SA/Lu 25/18 - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT odsyłając do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów", nie zapewnia stosowania zwolnienia od podatku w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie, czyni je niedookreślonym, a zatem trudnym do  zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj.  odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych, nie  zapewnia wymaganej w pkt 34 preambuły dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

Do podobnych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 21  grudnia 2011 r., sygn. I SA/Gd 852/11, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną dotyczącą tej problematyki.

Jak stwierdził organ podatkowy w interpretacji indywidualnej, w przypadku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego musi zachodzić „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem (program nauczania musi być przeznaczony dla  skonkretyzowanego odbiorcy). Jeśli jednak usługi dotyczą ogólnego przygotowania osób do prowadzenia własnej działalności, to adresat usług nie jest sprecyzowany pod kątem merytorycznej czy praktycznej wiedzy, której uzyskanie miałoby zmierzać do zdobycia danego zawodu czy rozwijania merytorycznych kwalifikacji w zawodzie.

Z taką interpretacją nie zgodził się jednak WSA. Sąd uznał, że usługi kształcenia w zakresie nabywania ogólnej wiedzy (niepowiązanej z żadnym z tradycyjnych zawodów) przydatnej do  kierowania czy reprezentowania podmiotu gospodarczego bez związku z zakresem działalności tego podmiotu, można uznać za usługi zwolnione z podatku. W ocenie Sądu, wiedzę zdobytą na kursie przygotowującym do rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej można uznać za uzyskanie czy uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych, co  jest wystarczające dla możliwości zwolnienia usługi z VAT. Efektem świadczonej usługi może być rozwój merytorycznych kwalifikacji w posiadanym zawodzie (np. poszerzenie i  uaktualnienie wiedzy prawno-ekonomicznej w związku z wcześniej wykonywanym czy  wyuczonym zawodem).

W uzasadnieniu wyroku wskazano na wydawane wcześniej interpretacje indywidualne, potwierdzających stanowisko sądu w tym zakresie, a pozostających w sprzeczności z  zaskarżaną w tym wyroku interpretacją.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2011 r. (organ upoważniony - Dyrektor IS w  Łodzi) nr ITPP1/443-2/11-5/ALN organ wskazał, że ze zwolnienia korzystają usługi szkolenia biznesowego (mistrz ciętej riposty, asertywność dla menedżerów, przywództwo i  budowanie zespołu, zarządzanie czasem).

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2011 r. (organ upoważniony - Dyrektor IS w  Katowicach) nr IBPP1/443-997/11/LG organ wskazał, że ze zwolnienia korzystają usługi skierowane do osób bez doświadczenia trenerskiego lub szkoleniowego bądź z krótką praktyką trenerską lub szkoleniową, które zaczną kształcić się zawodowo w celu zdobycia kwalifikacji trenera zarządzania.

W przytoczonych interpretacjach organ nie miał wątpliwości, że usługi kształcenia w zakresie nabywania ogólnej wiedzy (niepowiązanej z żadnym z tradycyjnych zawodów), przydatnej do  kierowania czy reprezentowania podmiotu gospodarczego bez związku z zakresem działalności tego podmiotu, stanowiły usługi zwolnione z podatku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego przez Państwa stanu faktycznego należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi mieszczą się w zakresie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego określonego w art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15.3.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/W - jako nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Świadcząc swoje usługi podnoszą Państwo kwalifikacje klientów, poszerzają ich  wiedzę w celu efektywniejszego wykorzystywania posiadanych kompetencji. Klienci podczas kursu zdobywają niezbędną wiedzę z tematyki inwestycyjnej, a w konsekwencji mają możliwość uzyskania nowego zawodu - trader’a czy też inwestora. W związku z błędną implementacją do polskiego porządku prawnego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT norm wynikających z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, powołując się na możliwość bezpośredniego zastosowania regulacji wynikających z art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr  282/2011, należy zatem stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi mogą korzystać ze  zwolnienia od podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe/edukacyjne korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a w  związku z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Ponadto, podkreślają Państwo, iż zgodnie z ww. rozporządzeniem nie jest wymagany:

a.nadzór Państwa,

b.realizacja programu państwowego lub zaakceptowanego przez Państwo.

Jednakże zwracają Państwo uwagę na kwestię realizacji celów zbieżnych z  podmiotami  prawa publicznego. Zgodnie bowiem z wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 (MDDP) TSUE stwierdził, że artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez  podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Z treści tego wyroku wynika również, że w przypadku podmiotów prywatnych konieczne jest wystąpienie przesłanki spełnienia przez te podmioty celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego. Oznacza to, że  podmioty prywatne powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Jak to powyżej przytoczono, z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE wynika jednoznacznie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

W ww. aspekcie należy podkreślić, iż pomimo tego, że Wnioskodawca nie realizuje wprost programu państwowego (z uwagi, iż dotyczy on edukacji szkolnej i uniwersyteckiej) to  wskazane dedykowane kursy realizują cele podobne do celów podmiotu publicznego (edukacja w zakresie ekonomii i inwestowania).

Przykładem jest wyrok o sygn. akt I SA/Gl 89/23 w którym podkreślono, że „Sąd podziela stanowisko skarżącej, iż nietrafne pozostaje stanowisko organu interpretacyjnego, iż  przedmiotowe zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, realizowane przez inne instytucje, aniżeli odpowiednie podmioty prawa publicznego, działające w tej dziedzinie, jeśli instytucje te działają pod  "kontrolą państwa", zapewniającą jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę. Przywołana Dyrektywa nie statuuje takiego warunku, a zwolnienie od podatku uzależnia jedynie od  podobieństwa celów. Przedstawiona w interpretacji wykładnia nie znajduje zatem oparcia normatywnego w treści Dyrektywy, a wręcz wypacza jej sens.”

Tym samym, podkreślają Państwo, iż ich cele są zbieżne z podobnymi celami podmiotów publicznych (edukacja ekonomiczna, inwestycyjna w zakresie opisanym we wniosku).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od  podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od  zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w  co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub  uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w  całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co  oznacza, że  usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od  podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn.  wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazania wymaga – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie  może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a  ich  ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z  utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art.  13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15  marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

Definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie  C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in.  dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji  usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww.  rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę, przez kształcenie zawodowe lub  przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w  bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć  takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a  bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania wskazania wymaga, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są  usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Nie posiadają Państwo również statusu uczelni ani jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego, w zakresie kształcenia. Zatem świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe/edukacyjne objęte zakresem pytania nie wypełniają przesłanek podmiotowych zwolnienia wskazanych w lit. a i b ww. artykułu.

W związku z powyższym świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe/edukacyjne objęte zakresem pytania nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt  26 ustawy.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować przesłanki warunkujące prawo do  zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, usługi muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z  konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

-formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

-na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

-szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia przysługuje także usługom kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmującym nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy  zawodem oraz mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, które są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

We wniosku wskazali Państwo, że świadczone usługi stanowią usługi, o których mowa w  art.  43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Ww. usługi pozostają w  związku z wykonywanym zawodem tradera. Ponadto, stanową posiłkowe uzupełnienie umiejętności dla zawodów regulowanych takich jak doradca inwestycyjny, makler i innych zawodów zajmujących się rynkami finansowymi i kryptowalut. Wiedza i umiejętności są  wykorzystywane w codziennym procesie wskazanej grupy zawodów zależnie od tego kto  jest odbiorcą szkolenia. Jeżeli uczestnikiem kursu jest trader (zawód nieuregulowany), wówczas kurs ma na celu pomóc mu w procesie inwestycyjnym co do obrotu własnymi środkami (kryptowalutami). Z kolei, w zakresie zawodów regulowanych (jak doradca inwestycyjny), kursy mają na celu wsparcie w umiejętnościach zarządzania cudzymi środkami ulokowanymi w kryptowalutach (przy czym w ww. przypadku kurs ma na celu uzupełnienie wiedzy doradcy inwestycyjnego czy maklera). Kursy mają na celu wesprzeć umiejętności ww.  zawodów w procesie inwestycyjnym, tj. wesprzeć w ochronie portfela kryptowalutowego (zabezpieczyć przed oszustwami na rynku kryptowalut), wskazać jak rozpocząć inwestycje w kryptowaluty etc. Ponadto, wskazali Państwo, że umiejętności nabyte w trakcie ww. usług szkoleniowych/edukacyjnych, mogą być wykorzystywane do  celów prywatnych. Nie mają Państwo wpływu na sposób wykorzystania kursu przez  uczestników.

Analiza powyższego prowadzi zatem do wniosku, że pierwszy z warunków uprawniający do  zwolnienia od  podatku VAT usług szkoleniowych/edukacyjnych objętych zakresem pytania, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zostanie spełniony wyłącznie w zakresie usług, które są/będą wykorzystywane tylko do celów zawodowych uczestników szkoleń. Natomiast usług szkoleniowych/edukacyjnych, po których uczestnicy tych szkoleń zdobytą wiedzę wykorzystują/będą wykorzystywać do celów prywatnych, nie można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Dla oceny czy prowadzone przez Państwa usługi szkoleniowe/edukacyjne stanowiące usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, są zwolnione od podatku od  towarów i usług na  podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub  na  świadczone szkolenia (kursy) uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o  systemie oświaty lub szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy, rozporządzenia lub akty, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że świadczone przez Państwa usługi nie są prowadzone w  formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spółka nie działa pod  kontrolą Państwa. Spółka nie działa w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez Organy państwa. Kursy oferowane przez Spółkę mają określony program i cel, przy czym został on wytyczony przez Państwa Spółkę oraz kooperujących z nim trenerów. Spółka ma dowolność w zakresie kształtowania zasad działania. Działania w  zakresie świadczenia usług objętych zakresem pytania nie wymagają akceptacji Państwa. Z treści wniosku wynika również, że Spółka nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w  rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Ponadto realizowane przez Państwa usługi szkoleniowe/edukacyjne nie są finansowane ani w całości ani w części ze środków publicznych. Zatem dla świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych/edukacyjnych objętych zakresem pytania nie zostanie spełniony drugi z  warunków określonych w lit. a, b lub c cytowanego przepisu.

W konsekwencji powyższego, świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe/edukacyjne objęte zakresem pytania nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w  art.  43 ust. 1 pkt 29 lit. a, b lub c ustawy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa, prowadzi również do wniosku, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe/edukacyjne objęte zakresem pytania nie korzystają ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, albowiem jak Państwo wskazali, usługi, które  Państwa Spółka świadczy nie są finansowane ani w całości ani w części ze środków publicznych.

Odnosząc się do argumentacji podanej przez Państwa w uzasadnieniu przedstawionego we wniosku stanowiska, Organ zauważa, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze  źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do  którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i  środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub  po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że  przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważenia wymaga, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy  usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od  podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do  czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, które ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko ... sp. z o.o. Akademia ..., sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że:

Trybunał podkreślił dalej, że:

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na  podstawie odpowiednich regulacji, zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to  podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są  w  szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się  pod  kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35:

Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku:

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, ... przeciwko ..., odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że:

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że:

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Oceniając zatem świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe/edukacyjne stanowiące usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego pod kątem objęcia ich zwolnieniem od  podatku na  podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy z uwzględnieniem tez  przywołanych wyroków TSUE stwierdzenia wymaga, że nie posiadają Państwo żadnej z  wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego lub instytucji, której cele są uznane za podobne do tych podmiotów.

Należy jeszcze przywołać wskazane przez Państwa okoliczności, z których wynika, że Spółka nie  działa pod kontrolą Państwa. Nie są Państwo związani regulacjami szczegółowymi (np.  Prawem oświatowym). Spółka nie działa w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez Organy państwa. Kursy oferowane przez Spółkę mają określony program i cel, przy czym został on wytyczony przez Państwa oraz kooperujących z nim trenerów. Spółka ma dowolność w zakresie kształtowania zasad działania. Działania w  zakresie świadczenia usług objętych zakresem pytania nie wymagają akceptacji Państwa.

Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że  zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Natomiast świadczone przez Państwa  usługi szkoleniowe/edukacyjne powiązane z branżą finansową trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako  wykonywane w interesie publicznym.

Podkreślenia wymaga, że jesteście Państwo komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby prowadzona działalność w zakresie oferowanych usług szkoleniowych/edukacyjnych nie była nastawiona na osiąganie zysku.

Tym samym – wbrew Państwa stanowisku – nie można się zgodzić, że realizowane kursy objęte zakresem pytania, realizują cele podobne do celów podmiotu publicznego.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE stwierdzenia wymaga, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe/edukacyjne objęte zakresem pytania nie korzystają ze zwolnienia na  podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a w związku z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr  282/2011 z 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który  obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważenia wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast przywołane w niniejszym wniosku o interpretację indywidualną wyroki Organ potraktował jako element Państwa argumentacji. Dotyczą one jednak odrębnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w indywidualnych sprawach tam zaprezentowanych. Oznacza to, że nie mogą być wykorzystane wprost w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co  do  zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).