Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję Państwa sprawę z wniosku z 28 marca 2019 r. (data wpływu 29  marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 listopada 2019 r., sygn.  akt I  SA/Łd 560/19 (data wpływu prawomocnego wyroku 23 lutego 2024 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2023 r. sygn. akt I  FSK  376/20 i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 marca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w  związku z realizacją zadania o nazwie „…”.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 kwietnia 2019 r. (data  wpływu 19 kwietnia 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina … jest zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny.

Gmina planuje realizować zadanie ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … oraz częściowo ze środków własnych.

Realizacja zadania o nazwie „..” uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania ze  środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w …. Zadanie nie zostanie wykonane w przypadku braku przyznanych środków. Wysokość dofinansowania uzyskana na zadanie to 90% (wnioskowane ....zł) a pozostałe 10% (..... zł) to wkład własny gminy i jest on uzależniony od ilości podmiotów, które biorą udział w zadaniu.

Przyznane dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na zadanie „…” i  nie może zostać przeznaczone na inny cel. W przypadku niezrealizowania zadania środki finansowe nie są wypłacane.

Wnioskodawca, czyli Gmina … rozlicza się z otrzymanych środków po realizacji zadania z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska w … przedstawiając Fakturę VAT otrzymaną od Wykonawcy.

Wykonawca zostanie wyłoniony w trakcie zapytania ofertowego przeprowadzonego przez Gminę …, następnie firma z najlepszą ofertą podpisze umowę z Wnioskodawcą, czyli Gminą ….

Uczestnicy projektu nie wnoszą na rzecz Gminy … jakichkolwiek wpłat z tytułu realizacji zadania oraz nie zawierają żadnych umów na wykonanie prac w ramach ww.  zadania. Zadanie będzie polegało na demontażu i usunięciu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości znajdujących się na terenie Gminy ….

Powyższe zadanie nie jest związane z działalnością opodatkowaną (art. 86 ust. 1 ustawy z  dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług). Gmina … z tytułu demontażu, usuwania i utylizacji wyrobów azbestowych nie będzie uzyskiwać żadnych przychodów i dochodów.

Opisywane zdarzenie jest zdarzeniem przyszłym.

Przewidziane do realizacji zadanie należy do zadań własnych gminy, o których mowa w  art.  7  ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2019, poz.  506) - podstawa prawna działania art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

„Zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W  szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) Ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej”.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki będą wystawiane na Gminę ….

Przedział czasowy przewidziany do realizacji zadania: (...).

Pytanie

Czy Gmina … w odniesieniu do planowanego zadania ma prawną możliwość do  odliczenia podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina ... nie ma prawnej możliwości odliczenia podatku VAT, gdyż powyższe zadanie nie jest związane z działalnością opodatkowaną (art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11  marca  2004  roku o podatku od towarów i usług). Gmina ... nie uzyska żadnych dochodów.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 4 czerwca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.164.2019.2.RG, w której Państwa stanowisko w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z  realizacją zadania o nazwie „...” uznałem za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 7 czerwca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

8 lipca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 8 lipca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od  organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z  5  listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 560/19.

19 grudnia 2019 r. wniosłem skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 października 2023 r. sygn. akt I FSK 376/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął 27 grudnia 2023 r.

23 lutego 2024 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 listopada 2019 r., sygn. akt I  SA/Łd  560/19.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 października 2023 r.

WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku sygn. akt I SA/Łd 560/19 wskazał, że skarga jest zasadna.

WSA powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy i wskazał, że  powołany przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odpowiada art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione w  art.  74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub  osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Sąd wskazał, że dokonując wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w tym użytego w nim pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”, należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C- 381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W  takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za  dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu.

Dalej Trybunał argumentował, że nie jest konieczne aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny, została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że  w  świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowana jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.

W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in.  porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja 6 pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł.Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 265-269).

W kolejnym z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w  stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub  świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w  każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

W ocenie Sądu, dokonując syntezy przedstawionych poglądów należy przyjąć, że dla uznania dotacji za  zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Inaczej mówiąc, dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy przy jej uwzględnieniu świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwości alokacji dotacji w cenie usługi).

Sąd wskazał, że w wydanej interpretacji organ przyjął, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z  czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabywa przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we  własnym imieniu, ale  na  rzecz osób trzecich (podmiotów posiadających tytuł prawny do  dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Konsekwencją powyższego jest, że Gmina występuje w  ramach tej czynności jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art.  15  ust.  1 ustawy o  VAT, a świadczone na rzecz mieszkańców usługi wykonywać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zdaniem Sądu do opisanej sytuacji nie ma zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który zasadniczo doprecyzowuje uregulowanie dotyczące świadczenia usług, o których mowa w  art. 8 ust. 1 tej ustawy, w zakresie tzw. refakturowania, czyli odprzedaży usług. Przeciwnie, skarżąca wskazała, że w ramach zadań własnych realizuje projekt polegający na  usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy, co istotnie znajduje odzwierciedlenie w treści przepisów podanych we wniosku, regulujących zadania własne gminy (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 403 ust. 2 i art. 400a ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo ochrony środowiska). Należy podkreślić, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Poza tym, z wniosku nie wynika, że otrzymaną dotację można powiązać ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz mieszkańców, czy innych podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy oraz, że dotacja ma wpływ na cenę za  świadczoną usługę. Świadczenie Gminy miało charakter jednorazowy, nieodpłatny i  związane było z realizacją zadań własnych w dziedzinie ochrony środowiska.

Z wniosku nie wynika też czy faktycznie zachodziła wyraźna, ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją, a wykonaną usługą i jej ceną oraz czy i w jaki sposób skalkulowano cenę za wykonaną usługę.

Wniosek nie wskazuje również, że dotacja w niniejszej sprawie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, ale przeciwnie, że ma charakter ogólny, odnosi się do  realizacji projektu jako pewnej całości i ma charakter kosztowy. Dotacja nie jest związana z odpłatnym świadczeniem przez Gminę na rzecz podmiotów posiadających tytuł prawny do  dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy i nie ma wpływu na cenę świadczenia. Dotacją pokrywane są tylko koszty związane z realizacją zadania własnego w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest.

Zdaniem WSA, przyznane Gminie dofinansowanie nie będzie więc stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Dotacja ma zatem charakter zakupowy, a skarżąca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz częściową refundację poniesionych kosztów.

Skoro zatem Gmina organizując usuwanie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy nie występuje w charakterze podatnika VAT i nie świadczy usług podlegający opodatkowaniu VAT na rzecz podmiotów posiadających tytuł prawny do  dysponowania nieruchomościami, a nabytych od wykonawcy usług nie wykorzystuje do  czynności opodatkowanych VAT, to nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur związanych z  realizacją tego zadania. Stanowisko przeciwne organu jest zatem nieprawidłowe.

NSA w wyroku 26 października 2023 r. I FSK 376/20, który zapadł w niniejszej sprawie, wskazał, że dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej istotne jest stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE” lub  „Trybunał”) wyrażone w wyroku z 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21, gdzie Trybunał odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnił, że  „art. 2 ust. 1, art.  9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i  odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie  stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do  żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze  środków publicznych.”

Uzasadniając tę tezę, TSUE zauważył, że poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dążył w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej  mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, stanowi świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do pobrania jakiejkolwiek opłaty od tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych (pkt 21). Odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy, na tle które zadane zostało pytanie prejudycjalne TSUE stwierdził, że korzyść przysporzona tej gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko, w  odniesieniu do zainteresowanych mieszkańców, na wyeliminowaniu zagrożenia dla  zdrowia i życia ludzkiego wynikającego z narażenia na kontakt z azbestem, ale także, w  sposób bardziej ogólny, na poprawie jakości życia na terytorium administrowanym przez  gminę (pkt 29). Ponadto TSUE zauważył, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy, która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do  usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na  ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To  zatem gmina - a nie zainteresowani właściciele - decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi (pkt 33). TSUE uznał, że  współistnieją dwa świadczenia usług, a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę, a z drugiej strony - świadczenie, którego, po pierwsze, podmiotem udzielającym jest ta gmina, po drugie, beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy, i wobec którego, po trzecie, świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska (pkt 39).

Odnosząc się do kwestii dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, TSUE stwierdził, że określona działalność jest więc co do zasady uznawana za „gospodarczą”, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (pkt 42). Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i  Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w  niniejszym przypadku przedsiębiorstwa zajmującego się usuwaniem azbestu (pkt 43). W  tym względzie, po pierwsze, TSUE zauważył, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do  stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i  DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na  terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i  zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z  definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w  których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 44). Po drugie gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową (pkt 45). W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40-100% poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w  danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie  podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 47). Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na  brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40% a 100% kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do  czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48). W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o  charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE (pkt 49). Ponieważ gmina, w świetle rozważań przedstawionych w pkt 41-49 niniejszego wyroku, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112/WE, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z  tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 50).

Dodatkowo Sąd zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w składzie 7  sędziów, wyrokiem z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że skoro gmina nie wykonuje działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to  otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

NSA wskazał, iż biorąc pod uwagę, że będący podstawą wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej stan faktyczny był zbliżony do sprawy, w której został wydany wyrok TSUE z  30  marca 2023 r., w  sprawie C-616/21, to nie można przyjąć, że w okolicznościach opisanych we wniosku Gmina, realizując projekt dotyczący usuwania wyrobów azbestowych z nieruchomości mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. W rezultacie otrzymane na ten cel dofinansowanie od WFOŚiGW nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o  której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ponieważ Gmina, w świetle przedstawionych wyjaśnień, nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art.  15  ust. 2 ustawy o VAT, to nie jest konieczne ustalenie, czy  działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art.  15  ust.  6 ustawy o VAT.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz Naczelny Sąd Administracyjny w  ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest  prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 560/19 oraz  Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2023 r. sygn. akt I FSK 376/20.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i  usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą,

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o  kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od  towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są  wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich  wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od  towarów i usług. Gmina planuje realizować zadanie ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w …. oraz częściowo ze środków własnych. Zadanie będzie polegało na demontażu i usunięciu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości znajdujących się na terenie Gminy. Przyznane dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na ww. zadanie i nie może zostać przeznaczone na inny cel. W  przypadku niezrealizowania zadania środki finansowe nie są wypłacane. Uczestnicy projektu nie wnoszą na rzecz Gminy … jakichkolwiek wpłat z tytułu realizacji zadania oraz nie zawierają żadnych umów na wykonanie prac w ramach ww. zadania.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z  30  marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.).

Co istotne, wyrok w sprawie C-616/21 zapadł w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności.

W wyroku w sprawie C-616/21 TSUE wskazał, iż aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była  objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art.  2  ust.  1  lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 33 wyroku Trybunał wskazał, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy L., która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina – a  nie  zainteresowani właściciele - decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi.

W konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy wskazać, że przesłanki stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a zatem że gmina L. nie działała w imieniu zainteresowanych mieszkańców, o tyle należy jednak ustalić, czy może ona zostać uznana za podmiot świadczący usługi będące przedmiotem postępowania głównego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy (pkt 34).

W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te  są  finansowane ze środków publicznych.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Pastwa Gmina nie będzie wykonywała działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: jej rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania oczyszczania Gminy z materiałów szkodliwych, tj. wyrobów zawierających azbest. Zadanie jest finansowane w 90% (wnioskowane .... zł) ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w …., a pozostałe 10% (.....zł) to wkład własny gminy i jest on uzależniony od ilości podmiotów, które biorą udział w zadaniu. Wykonawca zostanie wyłoniony w trakcie zapytania ofertowego przeprowadzonego przez Gminę …, następnie firma z najlepszą ofertą podpisze umowę z Wnioskodawcą, czyli Gminą …. Z wniosku wynika, że celem Państwa Gminy nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się usuwaniem azbestu, lecz celem Państwa działania będzie interes społeczny – wyeliminowanie negatywnych skutków zdrowotnych powodowanych przez wyroby zawierające azbest oraz  spełnienie wymogów ochrony środowiska. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw towarów/usług dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie demontażu i usuwania odpadów zawierających azbest). Państwa Gmina będzie działała bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.

W konsekwencji, działania Państwa Gminy w związku z realizacją zadania polegające na  demontażu i  usunięciu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości znajdujących się na terenie Gminy … nie będą stanowiły dostawy towarów ani  świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Państwa Gmina realizując ww. zadanie nie  będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.  odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i  usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są  wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie  są  wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich  wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku,  że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby  nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do  odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano realizacja przedmiotowego zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będą dokonywali Państwo dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w  niniejszej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami, a  czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy  prawa stwierdzam, że  nie  będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania o nazwie „…”. Powyższe wynika z faktu, że  w  analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na  realizację zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji z 4 czerwca 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.164.2019.2.RG.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze  zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu zaskarżania Administracyjnego w …. Zasady interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).